Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 83/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. znak[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) - dalej: "u.g.z.w.", art. 8, art. 129 ust.1 i art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej: "u.g.h.", Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. i określił V. spółce z o.o. z siedzibą (dalej przywoływanej jako: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj 2010 r. w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła [...] r. deklarację dla podatku od gier za miesiąc maj 2010 r., w której zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...] zł, a [...] r. złożyła korektę deklaracji wraz z załącznikami, wykazując podatek od gier w wysokości [...] zł. Spółka wskazała w uzasadnieniu korekty, że jej automaty do gier, do czasu wygaśnięcia pozwolenia powinny być opodatkowane dotychczasową stawką wynikającą z poprzedniej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nowa ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, projekt nowej ustawy powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej. Brak notyfikacji przedmiotowej ustawy powoduje konieczność określenia zobowiązania w podatku od gier na podstawie poprzedniej ustawy.

Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym 13 lipca 2010 r.) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od gier za maj 2010 r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj 2010 r. w kwocie [...] zł (po [...] zł od [...] czynnych automatów).

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 § 1 i § 2, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisję Europejską) oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,
2. - art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. w wyniku zaniechania, wbrew wymogom art. 8 i 9 Dyrektywy, obowiązku notyfikacji projektu u.g.h., jako aktu zawierającego - w ocenie Spółki - przepisy techniczne,
3. - art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.h.

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, że określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości wiąże się z ustaleniami organu odwoławczego o posiadaniu przez Spółkę w maju 2010 r. [...] czynnych (pracujących) automatów do gier, a nie, jak przyjął organ pierwszej instancji, [...] automatów.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Wyjaśnił dalej, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewnił Spółce czynny udział w postępowaniu, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgromadzone dowody organ ocenił zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. w wyniku zaniechania, wbrew wymogom art. 8 i 9 Dyrektywy, obowiązku notyfikacji projektu u.g.h., jako aktu zawierającego - w ocenie Spółki - przepisy techniczne, organ odwoławczy stwierdził, że analiza treści odwołania prowadzi do wniosku, iż zarzuty w ww. zakresie zostały sformułowane nie przeciwko treści decyzji, lecz w kierunku ustanowionych norm prawnych. Dalej organ wskazał, że istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Korekta podatku dotyczyła bowiem podatku od gier, która zdaniem Strony powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki [...] zł, zamiast wg stawki [...] euro. Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez Spółkę Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie bowiem z jej postanowieniami wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie.

Organ odwoławczy przywołał wyjaśnienie pojęcia "przepis techniczny" określonego w art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE i stwierdził, że ocena art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (którego przedmiot regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku) dokonywana z perspektywy przedmiotowego obowiązku notyfikacji oraz konsekwencji zaniechania jego realizacji, nie daje podstaw, aby przyjąć - jak wywodzi Spółka, że przepis ten ma charakter przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy, a w konsekwencji, że procedura jego stanowienia obejmowała obowiązek notyfikacji Komisji. Zdaniem organu, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru technicznego. Norma prawna określona w tym przepisie jest przede wszystkim normą celu fiskalnego, z wszystkimi konsekwencjami.

W związku z tym zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego organ odwoławczy uznał za niezasadny, a w rezultacie uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., który - jako niepodlegający obowiązkowi notyfikacji - miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. artykułów: 122, 123 § 1, 124, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,
2. 2) przepisów prawa materialnego, t.j.:
3. a) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami,
4. b) artykułów: 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,
5. c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,
6. d) art. 139 ust. 1 u.g.h. - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej.

Podnosząc takie zarzuty, Spółka wniosła o:

1. 1) stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie
2. 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej postępowania kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm albo wg spisu kosztów o ile zostanie przedstawiony przed zamknięciem rozprawy, względnie o:
3. 3) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego o treści: "czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?", i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o
4. 4) wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi:
5. - "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP",
6. - "czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP",
7. - "czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP", i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o:
8. 5) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10.

W obszernym uzasadnieniu skargi, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, Spółka wywodziła, że wnioskowane przez nią dowody (dowód z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską) miały istotny wpływ na ocenę obowiązku notyfikacji u.g.h. Odnośnie do kwestii notyfikacji (ustawy "w ogólności" oraz przepisów podatkowych tej ustawy), Skarżąca po raz kolejny wyraziła pogląd, że u.g.h. takiemu obowiązkowi podlegała, a niezachowanie procedury notyfikacji narusza przepisy Dyrektywy 98/34/WE i powoduje bezskuteczność zawartych w u.g.h. uregulowań. Spółka wskazała także na techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h., jako regulacji rzutującej na popyt na automaty do gier oraz sposób ich wykorzystywania, a w konsekwencji na obrót tymi towarami. Z tych względów, w ocenie Spółki, treść art. 139 u.g.h. należało poddać analizie również jako przepisu o charakterze środka równoważnego, w sposób niedopuszczalny ograniczającego ilościowy obrót towarami w ramach Unii Europejskiej.

Zdaniem Spółki, art. 139 ust. 1 u.g.h. jest niezgodny z konstytucyjnymi zasadami: praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Spółka szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] r. Spółka, podtrzymując dotychczasową argumentację, akcentowała konieczność notyfikacji całego projektu ustawy o grach, powołując się przy tym na argumentację zawartą w orzeczeniach ETS (sygn. akt C-247/94 i C-145/97) oraz wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. akt połączonych spraw C-213, C-214, C-217), a także podkreślała w kontekście tego ostatniego wyroku, iż art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. podlegały jako przepisy techniczne obowiązkowi notyfikacji. Spółka podkreślała także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nawet rozpatrywany indywidualnie podlegał notyfikacji ponieważ stanowi instrument fiskalny (podatkowy) wpływający na popyt na produkty (automaty do gier), o czym przesądza wprowadzony ryczałt za każde urządzenie. W ramach prezentowanej argumentacji wskazywano na notyfikację całych analogicznych ustaw hazardowych przez niektóre państwa europejskie oraz wskazywano na to, że Polska notyfikowała, m.in. całą ustawę o podatku akcyzowym czy ustawę z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, podkreślając, iż w tych ustawach zawarte były przepisy stricte podatkowe.

Spółka wywodziła, że § 5 pkt. 5 rozporządzenia dopuszczający rezygnację z notyfikacji w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego nie znajduje swojego odpowiednika w Dyrektywie 98/34 i w tym zakresie jest z nią sprzeczny. Końcowo wskazano, iż ocena tego czy projektowane przepisy (potencjalnie godzące w swobodę przepływu towarów) są uzasadnione gdyż służą ochronie bezpieczeństwa zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 98/34 winna być podjęta po notyfikacji przez wszystkie zainteresowane podmioty, gdyż na tym polega istota wspólnego rynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie stwierdzić należy, że przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że słusznie, wobec złożonej korekty deklaracji wykazującej niższe zobowiązanie, tj. w kwocie [...] zł (niż w złożonej uprzednio deklaracji na kwotę [...] zł), organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj 2010 r. Prawidłowo też organ odwoławczy, na skutek przeprowadzonego postępowania w sprawie i ustalenia, że liczba czynnych automatów wynosiła w maju 2010 r. [...] szt., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Ze stanowiska skarżącej zawartego w skardze i prezentowanego w toku postępowania administracyjnego wynika, iż kwestionuje ona możliwość określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za maj 2010 r. na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako sprzecznego z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy techniczne, oraz wskazuje na jego sprzeczność z art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE z uwagi na nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług, jak też na naruszenie przepisów Konstytucji RP, czego skutkiem winno być określenie za maj 2010 r. wysokości zobowiązania w tym podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, podatek od gier nieprawidłowo został obliczony według stawki [...] zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.) zamiast według stawki [...] euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 u.g.z.w., obowiązującego do końca 2009 r.).

Odnosząc się do tego zasadniczego punktu sporu pomiędzy stronami, jakim jest argument o bezskuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE, co ułatwi - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które na kanwie sprawy powstały w związku z uchwaleniem ustawy o grach bez jej zachowania.

Celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-194/94 (C. SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I-02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1 i 2. Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona, wywodząc o technicznym charakterze art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji, podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie.

Analizę ewentualnego obowiązku notyfikacji art. 139 u.g.h. trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle z zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, to jest czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego /?/.

Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok TSUE w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy C-267/03.

Należy w tym miejscu odnotować, że analizy wykładni systemowej art. 139 ustawy o grach dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację.

W tych ramach należy odnotować, że art. 139 u.g.h. nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie [...] zł od każdego automatu.

Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, to jest świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną.

Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w opinii Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nawiązując do poruszonego zagadnienia trzeba uzupełniająco nadmienić, że charakter art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 i w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11; oba orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług), jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych, pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, to jest nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE.

Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (wyżej wskazanej Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Przytoczona wyżej argumentacja doznaje wzmocnienia w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r.: sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 1099/11 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zauważył w tych orzeczeniach nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (LEX nr 754382), stwierdził, że "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega, jako usługa regulacjom Dyrektywy nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji". W innym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem sądu kasacyjnego, przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przez organy podatkowe art. 139 ustawy o grach. Według Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy art. 139 ust. 1 ustawy o grach (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji (por. wyrok NSA z 28 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2351/12, opubl. w bazie orzeczeń NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Symptomatycznie, na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które zostało wydane w oparciu o delegację art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386), u.g.h. (zgodnie z dyrektywą 98/34/WE), w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (tak w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/10 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu powyższego poglądu nie zmieniają też wywody pełnomocnika skarżącej odnoszące się do ww. rozporządzenia w sprawie sposobu notyfikacji, a zawarte w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r. Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych.

Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (A. i inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I-08621) Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu, jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie.

W wyniku poczynionych wyżej rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska co do zaistniałego w tej prawie sporu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi sformułowanymi w skardze i zacytowanymi we wstępnej części uzasadnienia wyroku.

Zgodnie więc z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami między narodowymi lub ustawą. W niniejszym przypadku Sąd, w obliczu dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z wyżej zaprezentowanymi pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd nie uwzględnił też wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania do momentu rozpoznania przez Trybunał pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10. Postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego w sprawie. Sąd nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobnie rzecz się ma z wnioskiem strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE (w brzmieniu nadanym przez Traktat z Lizbony, który stanowi odpowiednik art. 234 TWE). Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a Trybunał w dniu 19 lipca 2012 r. wydał wyrok o sygn. C-213/11, dotyczący ww. spraw, zarejestrowanych pod sygn. C-213/11, C-214/11, C-217/11).

Tymczasem w sprawie, przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 u.g.h., a ściślej, zasadność obciążenia spółki - na jego podstawie - zryczałtowaną (nową) stawką podatku od gier, i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja pełnomocnika skarżącej zawarta w piśmie z dnia 21 września 2012 r., a mająca związek z ww. pytaniami prejudycjalnymi oraz ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.

Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on-line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu.

Co więcej, Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie T. Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie L. & G. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno-kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Sąd stwierdził także, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, że ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych – istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona skarżąca zresztą nie zakwestionowała żadnych ustaleń co do faktów, które legły u podstaw wydanej decyzji podatkowej.

Spór dotyczył wyłącznie oceny prawnej. Nadto analiza obszernego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia zarzutu o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa wskazanych w skardze i mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności – oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 208 O.p. w zw. z art. 75 ust. 8 ustawy o grach hazardowych.

W niniejszej sprawie V. spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła 17 czerwca 2010 r. deklarację – dla potrzeb niniejszego uzasadnienia zwana dalej "pierwotna", zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...] zł, uiściła podatek w zadeklarowanej wysokości a następnie dnia 28 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w której wykazała podatek akcyzowy w wysokości [...] zł (tj.[...] Euro od [...] automatów). Zdaniem Spółki, wobec braku przepisów przejściowych w ustawie o grach hazardowych do czasu wygaśnięcia wydanego jej pozwolenia, jej automaty winny być opodatkowane dotychczasową stawką podatku wynikającą z poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 4, z 2004r., poz. 27 ze zm.) oraz z uwagi na brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych na mocy której wprowadzone zostały podwyższone stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych.

Naczelnik Urzędu Celnego mając wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego dnia 30 czerwca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r., określił V. Spółce z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od gier za maj 2010 r. w wysokości [...]. uznając, że opodatkowaniu podlega działalność prowadzona na [...] czynnych automatach a nie jak zadeklarował podatnik na [...] automatach.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za maj 2010 r. w wysokości [...] zł (tj. [...] zł od [...] automatów) tj. w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji z dnia [...] r. i uiszczonej.

Na wstępie wskazać należy, że w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. (w zw. z art. 75 ust. 8 ustawy o grach hazardowych) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą w art. 75 O.p. poza wyjątkiem określonym w art. 75 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od gier regulowany w przepisach ustawy o grach hazardowych należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 75 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.).

Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że m. in. wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Podobną regulację zawarto w art. 75 ust. 8 ustawy o grach hazardowych stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem zarówno z powołanego art. 21 § 2 i 3 O.p., jak i z art. 75 ust. 8 ustawy o grach hazardowych bezsprzecznie wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym podatku wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, jednakże jedynie do chwili, gdy właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację i kształtuje wysokość należnego podatku.

Podkreślić też należy, że poprzednio obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych, której przepisy skarżąca wskazuje jako stanowiące podstawę do obliczenia prawidłowej wysokości podatku, zawierała analogiczne regulacje w zakresie sposobu powstawania zobowiązań w podatku od gier, obowiązku i terminu składania deklaracji, jak też zapłaty podatku (art. 42a ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5).

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p, daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji.

Sprawa o stwierdzenie nadpłaty ma za przedmiot, również tak jak w przypadku postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego albowiem nadpłata jest stwierdzeniem zawyżenia zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w stosunku do deklaracji "pierwotnej", jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać w drodze decyzji, czy wystąpiło zobowiązanie w podatku. Bezspornie jednak skuteczność korekty zależy od akceptacji organu zadeklarowanego nowego rozliczenia przez podatnika poprzez czynność materialno-techniczną tj. zwrot nadpłaty lub decyzję odmawiającą nadpłaty.

Bezspornie w obu przypadkach tj. zobowiązania podatkowego i nadpłaty w tym zobowiązaniu, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego – tak jak w niniejszej sprawie na podstawie ustawy o podatku od gier hazardowych.

Instytucja wszczęcia postępowania została unormowana w rozdziale 8 – art. 165 i następne ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 165 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. A więc ustawodawca w tym postępowaniu przyjął zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istota skargowości polega na tym, że tylko w razie złożenia żądania przez legitymowany podmiot organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania i w konsekwencji nie może podjąć postępowania z własnej inicjatywy. Art. 165 § 1 O.p. musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych decyzją, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie nadpłaty następuje na zasadzie skargowości a określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić w postępowaniu wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku, w tym wszelkie okoliczności mające wpływ na treść i zakres obowiązku podatkowego a nie jak w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty tylko w zakresie zasadności nadpłacenia podatku z uwagi na brak przepisów przejściowych co do obowiązywania nowych przepisów ustawy o grach hazardowych do działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń wydanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy oraz w związku z nie notyfikowaniem przepisów ustawy ustalających stawki (zwiększenie) podatku.

Co do zasady w wyniku postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. Co oczywiste, w takim przypadku organ dokonując weryfikacji kwoty zobowiązania wykazanej przez podatnika winien tą weryfikację odnieść do kwoty zobowiązania wykazanej przez podatnika w deklaracji ("pierwotnej"), skoro postępowanie wszczęte z urzędu odniosłoby się do prawidłowości wysokości zobowiązania we wszystkich aspektach nie tylko w zakresie argumentacji przy wniosku o nadpłacie a postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji nie zostało zakończone, toczy się. Stąd możliwość orzekania o zobowiązaniu podatkowym przez organ podatkowy podlegać winna reżimowi art. 21 § 3 O.p. z wszelkimi konsekwencjami, w tym brakiem podstaw do orzekania o kwocie zobowiązania podatkowego w wysokości wykazanej w deklaracji ("pierwotnej") i to zobowiązania uiszczonego.

Należy bowiem przypomnieć, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 O.p.), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego bowiem zmierza do stwierdzenia, czy podatnik zapłacił podatek, czy zadeklarował podatek, czy wysokość zobowiązania jest wykazana w kwocie należnej, a w konsekwencji czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym - tylko bowiem w takim przypadku można stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.).

W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p., określa wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie (art. 208 O.p.).

Unormowanie zawarte w art. 21 § 3 O.p. jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków i dotyczą działania organów podatkowych w razie stwierdzenia, oczekiwania lub podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego.

Przesłanki zastosowania art. 21 § 3 O.p. sprowadzają się do sytuacji gdy:

1. 1) niezłożono wymaganej deklaracji,
2. 2) nieprawidłowo wykazano wysokość podatku w złożonej deklaracji,
3. 3) niewpłacono części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym.

Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat i niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania.

Z konstrukcji omawianych przepisów wynika, że organ podatkowy jest obowiązany wydać odpowiednią decyzję zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości, wykonanie zobowiązania podatkowego.

Podsumowując:

1. 1. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.).
2. 2. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1102/10 z dnia 29 listopada 2011r.). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi ww. przedmiot postępowania czyni bezprzedmiotowym orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego – bezprzedmiotowość następcza (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 23/11).
3. 3. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – co miało miejsce w niniejszej sprawie w przypadku organu pierwszej instancji- i ocenę tę winien odnosić do "pierwotnej" deklaracji, skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie podatkowe, które toczy się, nie zostało zakończone.
4. 4. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (w zw. z art. 75 ust. 8 ustawy o grach hazardowych) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że wysokość tego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji – co miało miejsce w niniejszej sprawie wyłącznie przed organem pierwszej instancji.
5. 5. Orzeczenie o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247, 253, 254, 255 O.p.) – co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.
6. 6. Uznanie, że organ podatkowy przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wyłącznie w odrębnym postępowaniu o zobowiązaniu podatkowym a nie w ramach wniosku o nadpłatę, prowadziłoby do tego, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógłby być rozpoznany, wobec braku możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym odrębnym postępowaniu wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wiąże organ (vide uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, wyrok NSA z 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/11) co czyniłoby postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym – art. 208 O.p..
7. 7. Pozostawanie w obrocie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe – wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p.- czyni bezprzedmiotowym postępowanie toczące się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (bezprzedmiotowość następczą, wtórną) stosownie do art. 208 O.p. (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 23/110).

W sprawie poddanej kontroli Sądu decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, co wynika wprost z jej treści, została wydana w postępowaniu wszczętym z urzędu, z uwagi na wątpliwości co do zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji. W sprawie zobowiązania podatkowego przedmiotem badania organu podatkowego nie były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ustalane fakty, które wiązały się z przyczynami korekty deklaracji. Zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego w tym ilość zgłoszonych automatów do opodatkowania był zatem wystarczający do rozstrzygania o zobowiązaniu podatkowym.

Decyzja natomiast Dyrektora Izby Celnej w sytuacji uchylenia decyzji organu

I instancji i uznania, że wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w deklaracji z dnia 17 czerwca 2010 r., zapłaconego przez podatnika, jest zgodna z obowiązującymi przepisami ustawy o grach hazardowych, w której organ odwoławczy orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika, narusza art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy po uchyleniu decyzji organu I instancji winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 208 O.p.

Z powyższych względów uznać należało, że w postępowaniu wszczętym z urzędu orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym w kwocie wynikającej z deklaracji, stanowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 § 3 O.p. oraz, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 208 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy określony, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. winno skutkować jej uchyleniem.

Zdanie Odrębne

VOTUMSEPARATUM

do wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 83/12

Nie zgadzam się z wyrokiem w zakresie prawidłowości podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzekania o zobowiązaniu podatkowym w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji z dnia 17 czerwca 2010 r. i uiszczonego. Uważam, że uznać należało, iż w postępowaniu wszczętym na zasadzie oficjalności tj. z urzędu, w okolicznościach sprawy rozstrzyganie o wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie zadeklarowanej i uiszczonej przez podatnika stanowi naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." w zw.

z art. 75 ust. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.

Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", winno skutkować jej uchyleniem.