Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 830/22

Uzasadnienie

D1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej "Strona", "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 18 września 2022 roku, znak: [...] (dalej: "organ odwoławczy") uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organu I instancji") z dnia 27 października 2021 roku w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. oraz lipiec 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Organ I instancji na podstawie upoważnienia nr [...] z 3 października 2018 roku wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.02.2017 roku do 31.03.2017 roku oraz od 1.07.2018 roku do 31.07.2018 roku.

Ustalił, iż w badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą pod adresem siedziby w P. przy ul. [...], oraz w miejscowości B. przy ul. [...], gdzie posiadała skład podatkowy. Prezesem zarządu D1. Sp. z o.o. był P. S.. W badanym okresie Spółka zajmowała się produkcją i handlem olejami smarowymi.

W wyniku kontroli celno-skarbowej organ I instancji stwierdził, iż

Strona zaewidencjonowała faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do następujących podmiotów: D2. GmbH, DE[...]4, D3., DE[...], A1. LLC, BG[...], C1. s.r.o., CZ[...], G. GmbH, DE[...], Z. Kft., HU[...], M., [...]

W ocenie organu I instancji transakcje z ww. podmiotami nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży. W rezultacie uznał, że wewnątrzwspólnotowe dostawy miały charakter fikcyjny. Ponadto organ I instancji uznał, że Strona uczestniczyła w mechanizmach służących wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego z pominięciem uiszczenia należności podatkowych pełniąc rolę podmiotu zmieniającego kwalifikację oleju napędowego poprzez zmieszanie go z innymi wyrobami w celu pozyskania substytutu oleju napędowego.

W związku z tym stwierdził, że w transakcjach z tymi podmiotami nie przysługiwało Stronie prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, o której mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 i Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej "u.p.t.u." a dostawy te powinny podlegać opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Strona zawarła transakcje nabycia usług transportowych od podmiotu C2. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] lok. [...] NIP: [...]. W ocenie organu transakcje te były nierzetelne, co skutkowało zawyżeniem przez Stronę kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ten podmiot. W związku z tym organ I instancji zastosował w stosunku do nich przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Strona nie skorzystała z prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych dotyczących badanego okresu rozliczeniowego, w związku z czym organ

I instancji postanowieniem z dnia 30 września 2020 rok przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 01.02.2017 roku do 31.03.2017 roku oraz od 01.07.2018 roku do 31.07.2018 roku.

Organ I instancji zakończył postępowanie podatkowe wydaniem decyzji z dnia 27 października 2021 r., w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do marca 2017 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 roku, a także ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a i b oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. za okresy od lutego do marca 2017 roku oraz lipca 2018 roku.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie, na skutek którego organ odwoławczy decyzją z dnia 28 września 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony, a część istotnych w sprawie okoliczności została przez organ I instancji pominięta. Stwierdził, że wątpliwości co do zaszłych zdarzeń gospodarczych nie można rozwiać na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów. Z kolei, zakres dokonania koniecznych ustaleń powoduje, że nie można przeprowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji badając świadomy udział w oszustwie podatkowym powinien był wykazać na czym polegało oszustwo w podatku od towarów i usług oraz na którym etapie łańcucha przedmiotowych transakcji doszło do uszczuplenia podatku VAT. Tymczasem na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że jedynie podmioty D2. GmbH, Z. Kft. oraz M. nie opodatkowały w kraju nabycia transakcji zawartych ze Stroną.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej dotyczącej transakcji Strony z firmą D3. nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy niemiecki podmiot zadeklarował transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Strony. Jednocześnie z materiału dowodowego nie wynikało czy do uszczuplenia podatku VAT doszło na kolejnym etapie dostaw.

Z kolei w nadesłanej odpowiedzi SCAC dotyczącej A1., bułgarska administracja podatkowa przekazała informację, że podmiot ten zadeklarował zerową deklarację VAT za luty 2017 roku. Jednocześnie w deklaracji VAT złożonej za kwiecień 2017 roku zadeklarowała jedną transakcję od Strony w kwocie [...]euro na podstawie faktury nr [...] z 23.02.2017 roku. Zdaniem organu oznacza to, że A1. LLC zadeklarowała transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia od Strony oleju smarowego. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało czy i na jakim etapie doszło do uszczuplenia podatku VAT.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że czeska administracja podatkowa w nadesłanej odpowiedzi dotyczącej C1. s.r.o. przekazała następującą informację, cyt.: Nasz podatnik zadeklarował nabycie towarów z innego państwa członkowskiego w kwocie [...]CZK oraz podatek w kwocie [...]CZK w swojej deklaracji VAT za okres podatkowy 03/2017. Organ podatkowy zweryfikował w rejestrach zeznań kontrolnych za okres 3/2017 i ustalone zostało, że jest zaewidencjonowane przyjęcie transakcji, VAT: PL [...], dokument podatkowy [...] z 6.3.2017 oraz w kwocie [...]CZK podstawy opodatkowania oraz podatku w kwocie [...]CZK.

W ocenie organu podatkowego z informacji tej wynika, że czeska administracja podatkowa potwierdziła, że transakcja zawarta pomiędzy Stroną a C1. s.r.o. została zaewidencjonowana po stronie czeskiego podmiotu. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika czy i gdzie doszło do uszczuplenia podatku VAT.

Z informacji nadesłanej przez niemiecką administrację podatkową dotyczącej G. GmbH, nie wynika czy niemiecki podmiot zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od Strony czy też nie. Wskazano, że olej smarowy nabyty od Strony został odsprzedany na rzecz A1. EOOD. Nie ustalono też czy A1. EOOD zadeklarowała dostawy od G. Gmbh, ani gdzie doszło do ewentualnego uszczuplenia podatku VAT.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że z materiału znajdującego się aktach sprawy nie wynikało czy w przypadku transakcji Strony z podmiotami D3., A1. LLC, C1. s.r.o. i G. GmbH doszło do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Nie wykazano również, czy transakcje te wiązały się z naruszeniem zasady neutralności podatkowej oraz czy doszło do uszczuplenia w podatku od towarów i usług oraz na jakim etapie łańcucha transakcji.

W ocenie organu odwoławczego w tym celu organ I instancji powinien m.in. rozważyć ponowne zwrócenie się do niemieckiej administracji podatkowej o doprecyzowanie nadesłanych wcześniej informacji i jednoznaczne wskazanie czy podmioty D3. oraz G. GmbH zadeklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od Strony.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że P. S. w toku przesłuchania z 19 lutego 2020 roku złożył wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania w charakterze świadków kilkunastu kierowców, którzy zgodnie z dokumentacją przewozową mieli wykonywać transporty oleju smarowego sprzedanego przez Stronę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z treści przesłuchań wynika, że kierowcy dokonywali przewozów oleju smarowego do miejsc wskazanych przez Stronę. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie ocenił jednak czy daje wiarę tym zeznaniom czy też nie.

Organ odwoławczy następnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji nie ocenił czy daje wiarę wyjaśnieniom, nadesłanym przez firmy transportowe świadczące usługi przewozu towarów, jednocześnie nie kwestionując prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez te podmioty za wykonanie usług transportowych (C., NIP: [...], P., NIP: [...], M.. z o.o., NIP: [...], O. Sp. z o.o., NIP: [...], D. Sp. z o.o., NIP: [...], P., NIP: [...] Organ I instancji również nie ocenił czy daje wiarę tym wyjaśnieniom firm transportowych, które otrzymały zlecenia od odbiorców towaru: P., NIP: [...], U., NIP: [...], E., NIP: [...] Ponadto organ odwoławczy zauważył, że pismo Głównego Inspektora Transportu Drogowego z 17 stycznia 2019 roku zawierające dane z systemu viaTOLL dotyczące tras przejazdów zestawów ciężarowych o zadanych numerach rejestracyjnych, uznane zostało jako dowód w sprawie, ale jednocześnie organ nie ocenił co wynika z tych danych i jaki mają one wpływ na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez Stronę na rzecz zagranicznych podmiotów.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji powinien zatem rozważyć ponowne zwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad w celu pozyskania danych odnośnie tras przejazdów pojazdów wykorzystywanych przez pozostałe podmioty, które nie odpowiedziały na wezwania organu. Powinien również rozważyć zbadanie czy przewozy oleju smarowego dokonywane w ramach kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały zgłoszone w Systemie Elektronicznego Nadzoru Transportu (SENT).

Natomiast rozpatrując kwestię spełnienia wszystkich kryteriów niezbędnych do zastosowania przez podatnika 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, w ocenie organu odwoławczego organ I instancji powinien wyjaśnić dlaczego na części dokumentów CMR dołączonych do faktur WDT brak jest potwierdzenia odbioru towaru w rubryce nr 24. Organ I instancji nie wyjaśnił również dlaczego na części dokumentów CMR odbiór towaru potwierdzał inny podmiot, niż wskazany jako odbiorca (np. L1. GmbH, M2. GmbH, czy też L2. GmbH).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji powinien rozważyć wezwanie Stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wskazanych nieścisłości, występujących na wystawionych przez Stronę dokumentach przewozowych CMR oraz ustalić dlaczego akceptowała taki stan rzeczy. Rzetelność dokumentów wyszczególnionych w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 1u.p.t.u. ma zasadnicze znaczenie dla spełnienia przez Stronę warunków do zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w lutym i marcu 2017 roku Strona odliczyła podatek naliczony m.in. od faktur wystawionych przez C2. Sp. z o.o. Faktury dokumentowały sprzedaż usług transportowych. Ustalono również, że dokonywała płatności tytułem rozliczenia tych faktur na rachunek bankowy niemieckiego podmiotu S. GmbH. W tym zakresie organ I instancji postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2021 roku włączył w poczet materiału dowodowego decyzję z 20 maja 2021 roku wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W treści niniejszej decyzji ww. organ stwierdził, że transakcje zawarte pomiędzy C2. Sp. z o.o. a Stroną nie dokumentują faktycznego świadczenia usług transportowych, a jedynie je pozorują. Na podstawie powyższych dowodów organ

I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez C2. Sp. z o.o. na rzecz Strony są nierzetelne.

W ocenie organu odwoławczego przede wszystkim organ I instancji nie wykazał pod jakim względem faktury wystawione na rzecz Strony przez C2. Sp. z o.o. są nierzetelne. Organ nie wskazał czy uważa, że faktury te są nierzetelne z uwagi na fakt, że usługi transportowe w ogóle nie zostały wykonane czy też zostały wykonane, ale nie przez C2. Sp. z o.o., a przez zupełnie inny podmiot. W przypadku stwierdzenia nierzetelności faktur ze względu na wykonanie usług przez inny podmiot, organ pierwszej instancji zobowiązany byłby bowiem do badania dobrej wiary podatnika.

Ponadto analiza zakwestionowanych przez organ I instancji 26 faktur wystawionych przez C2. Sp. z o.o. na rzecz Strony wykazała, że oprócz zleceń przewozów na trasie B.-O., przedmiotem transakcji były również kursy na trasie O.-B.-B.. Z kolei analiza dokumentów CMR dołączonych do faktur sprzedaży WDT i zakupu WNT za okres lutego i marca 2017 roku, w których jako przewoźnika wskazano C2. Sp. z o.o. wykazała, że oprócz przewozów oleju smarowego L-5 z bazy w B. do bazy D2. GmbH w O., podmiot ten wykonywał transport oleju napędowego z B. do bazy w B.. W przypadku transportów oleju napędowego nadawcą towaru na dokumentach CMR był niemiecki podmiot A2. GmbH.

Zdaniem organu odwoławczego mimo stwierdzenia, że faktury wystawione przez C2. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ pierwszej instancji nie zakwestionował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od niemieckiego podmiotu A2. GmbH.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w C2. Sp. z o.o. - Z. P. z 23.01.2020 roku, R. L. z 14.02.2020 roku i Ł. K. z 28.02.2020 roku, przeprowadzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P.. Wszyscy trzej świadkowie zeznali, że byli zatrudnieni w 2017 roku jako kierowcy w C2. Sp. z o.o. i przewozili dla Skarżącej olej napędowy z B. a do B., a następnie po przeładowaniu olej smarowy z B. do O..

W opinii organu odwoławczego przedmiotowe zeznania nie zostały w ogóle ocenione przez organ I instancji pod względem ich wiarygodności. Nie została również oceniona wiarygodność zeznania Z. P. przesłuchanego w charakterze świadka 24 marca 2020 roku w ramach prowadzonej przez organ kontroli celno-skarbowej.

Ponadto organ I instancji jako jedną z przyczyn uznania faktur wystawionych przez C2. Sp. z o.o. za nierzetelne wskazał, brak płatności ze strony Spółki na rzecz tego podmiotu za wykonane usługi transportowe. Na podstawie wyciągu z rachunku bankowego Strony ustalono, że za faktury wystawione przez C2. Sp. z o.o. Strona dokonywała płatności na rzecz niemieckiego podmiotu S. GmbH, tytułem cesji-wierzytelności. Organ I instancji stwierdził, że S. GmbH w badanym okresie nie była posiadaczem żadnego z pojazdów, którymi C2. Sp. z o.o. zgodnie z dokumentacją CMR miała świadczyć usługi transportowe na rzecz Strony. Organ ustalił natomiast, że pojazdy te były leasingowane w badanym okresie przez podmiot A. Sp. z o.o. Podmiot ten nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących wynajmu na rzecz C2. Sp. z o.o.

Natomiast Strona w treści pisma z 7 marca 2022 roku stanowiącego uzupełnienie odwołania wskazała, że organ I instancji w ogóle nie wyjaśnił dlaczego dokonywała ona płatności na rzecz S. GmbH. Strona wskazała, iż A. Sp. z o.o. podnajmowała te pojazdy niemieckiemu podmiotowi S. GmbH, który to następnie podnajmował je na rzecz C2. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie organ

I instancji wyjaśni przyczyny dokonywania przez Stronę płatności na rzecz S. GmbH za faktury wystawione przez C2. Sp. z o.o. Wyjaśni również prawdziwość przedstawionej przez Stronę tezy o kaskadowym najmie pojazdów. W tym celu organ I instancji powinien rozważyć wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej celem weryfikacji transakcji zawieranych przez S. GmbH z podmiotami C2. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

Zgodnie ze zgromadzoną w aktach sprawy dokumentacją CMR dotyczącą transportów oleju smarowego, C2. Sp. z o.o. wykonywała dla Strony w lutym i marcu 2017 roku przewozy m.in. pojazdami o następujących numerach rejestracyjnych: ZPL [...] Pismem z 20.03.2020 roku Strona przekazała wydruki GPS tras przejazdów samochodów o tych numerach rejestracyjnych które otrzymała od firmy M. J. K.. Organ I instancji nie uznał ich jednak za wiarygodny dowód w sprawie stwierdzając, że za dowód uznaje trasy przejazdów wykazane w dokumentacji przekazanej przez Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad. Znajdują się w niej informacje dotyczące tras przejazdu pojazdów o numerach rejestracyjnych ZPL [...] oraz ZPL [...]

W opinii organu odwoławczego organ I instancji dając wiarę dowodom przekazanym Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad nie wskazał jednakże co z nich wynika i jaki mają wpływ na ocenę przedmiotowych transakcji. Z treści skarżonej decyzji nie wynika również czy organ pierwszej instancji porównywał zgodność zapisów tras dla pojazdów o numerach rejestracyjnych ZPL [...] oraz ZPL [...] przedłożonych przez Stronę i otrzymanych od Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad.

Prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji powinien rozważyć dokonanie analizy czy trasy przejazdów przekazane przez Stronę pokrywają się lub nie z danymi nadesłanymi przez Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad. Powinien też rozważyć zwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad z wnioskiem o przekazanie danych dotyczących tras przejazdów pozostałych dwóch pojazdów (o numerach rejestracyjnych ZPL [...] i ZPL [...]). Przeprowadzenie tych dowodów wykaże czy pojazdy, którymi C2. Sp. z o.o. miała świadczyć usługi transportowe faktycznie poruszały się po trasie pomiędzy B. a O..

Organ odwoławczy stwierdził, że podkreślenia wymaga również fakt, że z dowodów zebranych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wynika, że prawie wszyscy świadkowie wskazali, że działaniami C2. Sp. z o.o. kierował w rzeczywistości B. P., i tak:

1. - M. W. - prezes C2. Sp. z o.o. przesłuchana w charakterze świadka do protokołu z 13.01.2020 roku zeznała, że wszystkimi czynnościami w spółce zajmował się B. P..
2. - H. Z. - prokurent C2. Sp. z o.o. przesłuchana w charakterze świadka do protokołu z 26.09.2019 roku zeznała, że wystawiała faktury na podstawie poleceń, które otrzymywała m.in. od B. P.. Otrzymywała również od niego dane do tych faktur.
3. - P. S. do protokołu przesłuchania w charakterze strony z 19.02.2020 roku zeznał, że na pierwszym spotkaniu C2. Sp. z o.o. reprezentowana była przez dwóch przedstawicieli tej firmy, m.in. B. P.. Kontakt ten został zaaranżowany przez J. K.. P. S. wskazał też, że mailowe dyspozycje dotyczące przydzielania pojazdów z C2. Sp. z o.o. pochodziły od B. P..
4. - J. K. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 17.08.2020 roku zeznał, że B. P. reprezentował C2. Sp. z o.o.

w kontaktach ze Stroną, również on prawdopodobnie wystawiał dokumenty przewozowe.

Także przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w C2. Sp. z o.o., tj. Z. P., R. L. i Ł. K. oświadczyli, że polecenia w zakresie wykonywanych przewozów wydawał im B. P..

Organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle przytoczonych zeznań poszczególnych świadków organ I instancji ponownie prowadząc postępowanie powinien zweryfikować czy B. P. faktycznie kierował działaniami C2. Sp. z o.o. W przypadku potwierdzenia tego faktu powinien rozważyć przesłuchanie B. P. w charakterze świadka na okoliczność szczegółów dotyczących zawierania transakcji pomiędzy Stroną a C2. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji na podstawie całości materiału dowodowego oceni czy faktury wystawione na rzecz Strony przez C2. Sp. z o.o. są nierzetelne. W przypadku uznania ich za nierzetelne zajmie stanowisko czy wykazane na nich usługi przewozowe nie zostały wykonane (nierzetelność przedmiotowa), czy też zostały wykonane przez inny podmiot (nierzetelność podmiotowa). W przypadku stwierdzenia nierzetelności faktur ze względu na wykonanie usług przez inny podmiot, sprawdzi czy przy zawieraniu transakcji z C2. Sp. z o.o. Strona działała w dobrej wierze. Dodatkowo organ I instancji wyjaśni czy ustalenia w powyższym zakresie mają wpływ na rzetelność transakcji WNT i WDT. Stanowisko to winno mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję za pośrednictwem organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i tym samym pozbawienie Skarżącej wiedzy, czy jej argumentacja była zasadna, a jeżeli nie, to dlaczego, skoro organ odwoławczy jest organem meriti i powinien był rozpatrzyć wszystkie zarzuty Strony.

Jednocześnie Skarżąca wniosła:

1. 1. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. z dnia 16 marca 2022 r., znak sprawy [...] 1.800.598.2020, skierowanego do Prokuratury Regionalnej w P. do sprawy [...], na okoliczność ustalenia, że w momencie wydania przez organ I instancji niekorzystnej dla Spółki decyzji z dnia 27 października 2021 r. organ ten nie i zapoznał się jeszcze z całością dokumentacji D1. sp. z o.o., w posiadaniu której był od dnia 3 października 2018 r. - dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro przedmiotowe pismo stanowi załącznik do niniejszej Skargi;
2. 2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (jako organu I instancji) z dnia 27 października 2021 r., nr [...];
3. 3. o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżąca za słuszne uznaje samo rozstrzygnięcie w postaci uchylenia decyzji organu I instancji, jak również za w pełni słuszne uznaje te nieprawidłowości, które organ odwoławczy dostrzegł w decyzji pierwszoinstancyjnej. Również wytyczne dla organu I instancji, sformułowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji co do koniecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, co do zasady Skarżąca uznaje za trafne i obiektywnie konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Jednakże w ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zarzuty te poparto obszerną argumentacją negującą zasadność wywodów, którymi organ I instancji posłużył się celem uzasadnienia swojej decyzji. Organ I instancji przytoczył bowiem szereg okoliczności faktycznych dotyczących działalności Spółki i przedstawił je jako mające świadczyć na jej niekorzyść.

Strona przedstawiła w załączeniu skargi dokument ze sprawy karnej prowadzonej przeciwko P. S., tj. pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 marca 2022 r. skierowane do jednostki Prokuratury, w której prowadzona jest wspomniana sprawa karna, w treści którego organ KAS informuje organ ścigania, że do dnia 15 kwietnia 2022 r. planowane jest zakończenie oględzin całości dokumentacji zabezpieczonej w Spółce. Dokumentem tym organ I instancji wprost potwierdził, że w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. dnia 27 października 2021 r., organ ten nie miał jeszcze przeanalizowanej całości dokumentacji dotyczącej Skarżącej, a pomimo to wydał niekorzystną dla niej decyzję. Strona wnosi więc, aby z załączonego dokumentu przeprowadzić dowód, w jej opinii przedstawione okoliczności niewątpliwie winny zostać ocenione przez organ odwoławczy, co jednak nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 17 lutego 2023 r. w związku wnioskiem wszystkich stron postępowania i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a." wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiot tak rozumianej kontroli stanowiła w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 18 września 2022 roku, uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 27 października 2021 roku w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że kontrolowana decyzja była prawidłowa, a skarga była niezasadna.

Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że art. 233 § 2 O.p na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując zaś sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy winien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Jednocześnie zaakcentować trzeba, że zasadą akceptowaną w doktrynie, prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Powyższe oznacza, że skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnień kasacyjnych i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia stanowi swoistego rodzaju wyjątek od dwukrotnego, merytorycznego jej rozpatrzenia przez organ odwoławczy.

Zastosowanie zatem art. 233 § 2 O. p. przez organ odwoławczy jest możliwe wyłącznie, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2666/18).

Jednocześnie podnieść należy, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O. p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty – ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. i to z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji.

Z powyższej konstatacji wynika również, że to uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła on uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 2 września 2010 r., I SA/Po 7/10).

Jak już wskazano wcześniej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które ma wyjaśnić organ pierwszej instancji.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji i przenosząc na grunt badanej sprawy powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, należy stwierdzić, że ujawnione przez organ odwoławczy okoliczności uzasadniały zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ – czego Strona w istocie nie kwestionuje, a nawet akceptuje i popiera – czemu dała odzwierciedlenie w treści skargi.

Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, iż podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia były istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadnicze i liczne sprzeczności i luki w stanie faktycznym dostrzeżone przez organ odwoławczy dotyczyły przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów, co organ odwoławczy wykazał w uzasadnieniu decyzji.

Ponownie analizując sprawę organ odwoławczy słusznie doszedł do trafnego przekonania, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w sposób szczegółowy przedstawił nieprawidłowości organu I instancji i je opisał w sposób wyczerpujący. Uznał, że organ I instancji:

1. - powinien był wykazać na czym polegało oszustwo w podatku od towarów i usług oraz na którym etapie łańcucha przedmiotowych transakcji doszło do uszczuplenia podatku VAT,
2. - powinien m.in. rozważyć ponowne zwrócenie się do niemieckiej administracji podatkowej o doprecyzowanie nadesłanych wcześniej informacji,
3. - powinien wyjaśnić dlaczego daje wiarę zeznaniom przesłuchiwanych świadków oraz wyjaśnieniom kontrahentów,
4. - powinien wyjaśnić dlaczego na części dokumentów CMR dołączonych do faktur WDT brak jest potwierdzenia odbioru towaru w rubryce nr 24,
5. - powinien rozważyć wezwanie Strony do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wskazanych nieścisłości występujących na wystawionych przez Stronę dokumentach przewozowych CMR oraz ustalić dlaczego akceptowała taki stan rzeczy,
6. - powinien rozważyć ponowne zwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad w celu pozyskania danych odnośnie tras przejazdów pojazdów wykorzystywanych przez pozostałe podmioty, które nie odpowiedziały na wezwania organu,
7. - powinien rozważyć zbadanie czy przewozy oleju smarowego dokonywane w ramach kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały zgłoszone w Systemie Elektronicznego Nadzoru Transportu (SENT),
8. - powinien rozważyć dokonanie analizy czy trasy przejazdów przekazane przez Stronę pokrywają się lub nie z danymi nadesłanymi przez Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad. Powinien też rozważyć zwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad z wnioskiem o przekazanie danych dotyczących tras przejazdów pozostałych dwóch pojazdów
9. - powinien ocenić zeznania świadków pod względem ich wiarygodności,
10. - powinien wykazać pod jakim względem faktury wystawione na rzecz Strony są nierzetelne,
11. - powinien rozważyć przesłuchanie B. P. w charakterze świadka.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 O.p.

Z powyższym Strona w istocie w ogóle nie polemizuje, wskazując w skardze, że uważa ona za słuszne samo rozstrzygnięcie w postaci uchylenia decyzji organu I instancji, jak również za w pełni słuszne uznaje te nieprawidłowości, które organ odwoławczy dostrzegł w decyzji pierwszoinistancyjnej. Również wytyczne dla organu I instancji, sformułowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji co do koniecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, co do zasady Skarżąca uznaje za trafne i obiektywnie konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Wadliwości zaskarżonej decyzji Strona upatruje natomiast w braku odniesienia do wszystkich zarzutów Strony zawartych w odwołaniu. W związku z tym Sąd wyjaśnia, że fakt, iż organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania nie oznacza, że naruszył on przepisy procesowe, a tym bardziej iż miało to miejsce w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – a tylko takie naruszenie upoważniałoby sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.).

Sąd podkreśla, że wręcz przeciwnie, odniesienie się do wszystkich zarzutów, w tym dotyczących prawa materialnego i ocena merytoryczna sprawy stanowiłoby naruszenie przepisów. Organ odwoławczy bowiem nie był uprawniony, aby na tym etapie rozstrzygać w sposób merytoryczny przedmiotową sprawę. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że odniesienie się przez organ odwoławczy w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. do zarzutów zawartych w odwołaniu i ich ewentualna ocena, spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodzić się w pełni należy z powszechnym w orzecznictwie poglądem, wyrażonym m.in. w wyroku NSA z 25.05.2022 roku, sygn. akt lII FSK 614/21, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji.

Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Jak z kolei wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 października 2010 r., I SA/Wr 335/10, który to pogląd Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni akceptuje "dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego, a także ocena zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego, w zakresie w jakim nie stanowi wskazania okoliczności stanu faktycznego, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od obowiązku ponownego wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście poprawnie ustalonego stanu faktycznego". Organ odwoławczy zatem wbrew zarzutom Strony nie tylko nie musiał, ale wręcz nie mógł w wydanej decyzji kasacyjnej poddać ocenie wszystkich zarzutów odwołania i dokonywać oceny merytorycznej sprawy.

Sąd rozpoznający skargę nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego zarzutu uchybienia przez organ odwoławczy przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów.

Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja kasacyjna (wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.) spełnia powyższe kryteria.

Nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) oznacza, iż organ podatkowy w przypadku wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. obowiązany jest wykonać dyspozycję tego przepisu, który nakazuje organowi wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu powyższa dyspozycja została przez organ odwoławczy nadzwyczaj skrupulatnie wypełniona.

Jednocześnie nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy Strony. Wyjaśnić należy bowiem, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika [...] w S. z dnia 16 marca 2022 r. na okoliczność ustalenia, że w momencie wydania decyzji przez organ I instancji, organ ten nie zapoznał się jeszcze z całością dokumentacji sprawy Skarżącej. Tymczasem powyższa okoliczność, wobec uchylenia zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji ze wskazanych w niej przyczyn, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Bez wątpienia zatem wnioskowany dowód nie może się przyczynić do wyjaśnienia jakichkolwiek istotnych dla sprawy okoliczności.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.