Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] o nałożeniu kary porządkowej na I. M. (dalej: strona, świadek, skarżący) w kwocie [...]zł w związku z niestawieniem się na wezwanie organu bez uzasadnionej przyczyny.
W dniu [...] czerwca 2018 r. na podstawie upoważnienia wystawionego przez organ I instancji z dnia [...] czerwca 2018 r., wszczęto kontrolę celno-skarbową wobec M.-S. L. Sp. z o.o. (dalej: M. L. sp. z o.o.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...].06.2015 r. - [...].12.2015 r.
W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w celu weryfikacji transakcji oraz ustalenia stanu faktycznego, pismem z dnia [...] lutego 2019 r. wystąpiono do strony o złożenie - w terminie 5 dni od daty doręczenia pisma - wyjaśnień związanych z wykonanymi usługami na rzecz M. L. Sp. z o.o., a w szczególności o wyjaśnienie:
- - kiedy i w jakim zakresie nawiązano współpracę z M. L. Sp. z o.o., czy zawarto pisemną umowę o współpracy w kontrolowanym okresie,
- - w jakiej formie dokonywano płatności za zawarte transakcje,
- - podanie adresu budowy/budów poszczególnych inwestycji, które stanowiły podstawę wystawienia faktur przez M. L. Sp. z o.o. na rzecz strony,
- - jaki był szczegółowy zakres robót wykonanych na poszczególnych inwestycjach,
- - w jaki sposób ustalono wynagrodzenie za świadczone usługi budowlane,
- - kto fizycznie wykonał usługi, proszę podać nazwiska pracowników wraz z adresami zamieszkania lub podwykonawców.
W powyższym piśmie organ I instancji wezwał również stronę do przesłania kserokopii następujących dokumentów związanych z ww. transakcjami:
- - zawartych umów bądź kontraktów na wykonanie usług wraz z aneksami,
- - zamówień, zleceń, porozumień, protokołów wykonania/odbioru robót częściowych i ostatecznych,
- - umów bądź kontraktów z. podwykonawcami wraz z aneksami,
- - dowodów (przelewy, dowody kasowe, KP, cesje wierzytelności lub inne) potwierdzających dokonanie zapłaty za usługi wykonane przez M. L. Sp. z o.o. oraz innych wzajemnych rozliczeń,
- - oraz zestawienia w formie tabelarycznej faktur i faktur korekt wystawionych na rzecz strony.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] marca 2019 r. strona przesłała kserokopie faktur wystawionych przez M. L. Sp. z o.o. wraz z wyjaśnieniami na temat współpracy z ww. Spółką.
W ocenie organu I instancji, przedmiotowe wyjaśnienia były niepełne i w oparciu o nie, nie można było ustalić stanu faktycznego odnośnie transakcji zawartych przez stronę z M. L. Sp. z o.o.
W związku z powyższym, pismem z dnia [...] marca 2019 r. wezwano stronę do stawienia się w siedzibie organu I instancji w dniu [...] marca 2019 r. celem złożenia zeznań w charakterze świadka, w związku z kontrolą celno- skarbową prowadzoną wobec M. L. Sp. z o.o. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone w dniu [...]03,2019 r.
Wezwanie zawierało pouczenie, że w przypadku m.in. bezzasadnego niestawienia się lub bezzasadnej odmowy złożenia zeznań, świadek na podstawie art. 262 § 1 ustawy z 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019.900 ze zm., dalej: O.p.), może zostać ukarany karą porządkową w wysokości do 2 800 zł.
Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, strona nie stawiła się w siedzibie organu w wyznaczonym terminie, jak również nie przedłożyła uzasadnionego usprawiedliwienia swojego niestawiennictwa.
W odpowiedzi na wezwanie do osobistego stawiennictwa, pismem z dnia [...] marca 2019 r. świadek wyjaśnił, że w odpowiedzi na wcześniejsze pismo organu
I instancji z dnia [...] lutego 2019 r. odpowiedział już pisemnie, pismem z dnia [...] marca 2019 r. Pismo to zawierało wiedzę strony w zakresie prowadzonej kontroli i żądanych pytań. W związku z powyższym świadek wniósł o przesłanie pytań w formie pisemnej celem udzielenia odpowiedzi również na piśmie.
Pismem z dnia [...] marca 2019 r. organ I instancji ponownie wezwał stronę do stawienia się w siedzibie organu I instancji w dniu [...] kwietnia 2019 r. celem złożenia zeznań w charakterze świadka.
Wezwanie zawierało pouczenie, że w przypadku m.in. bezzasadnego niestawienia się lub bezzasadnej odmowy złożenia zeznań, świadek na podstawie art. 262 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może zostać ukarany karą porządkową w wysokości do 2.800 zł. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone świadkowi w dniu [...] kwietnia 2019 r.
Świadek, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawił się w siedzibie organu w wyznaczonym terminie, jak również nie przedłożył uzasadnionego usprawiedliwienia swojego niestawiennictwa.
Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. poinformował, iż nie stawi się w dniu [...] kwietnia 2019 r. w siedzibie organu bez podania przyczyny niestawienia, ponawiając jednocześnie prośbę o przesłanie pytań w formie pisemnej.
W związku z powyższym kolejnym pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ
I instancji ponownie wezwał świadka stawiennictwa w siedzibie organu w dniu [...] kwietnia 2019 r. celem złożenia zeznań w charakterze świadka.
Wezwanie zawierało pouczenie, że w przypadku m.in. bezzasadnego niestawienia się lub bezzasadnej odmowy złożenia zeznań świadek na podstawie art. 262 § 1 O.p., może zostać ukarany karą porządkową w wysokości do 2.800 zł. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone świadkowi w dniu [...] maja.2019 r.
Strona, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawiła się w siedzibie organu w dniu [...] maja 2019 r., jak również nie przedłożył uzasadnionego usprawiedliwienia swojego niestawiennictwa.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] kwietnia 2019 r., pismem z dnia [...] maja 2019 r. świadek, nie kwestionując uprawnień organu wynikających z art. 155 § 10.p., ponowił swój wniosek o skierowanie pytań na piśmie celem udzielenia odpowiedzi również w formie pisemnej.
W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. opisanym na wstępie organ podatkowy I instancji postanowił o nałożeniu na świadka kary porządkowej w wysokości [...] zł ze względu na niezrealizowanie wezwań organu do osobistego stawienia się w siedzibie organu w celu przesłuchania w charakterze świadka, bez uzasadnionej przyczyny.
Organ wskazał również że, zeznania świadka mają istotne znaczenie w zakresie ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie rzetelności transakcji dokonanych przez
M. L. Sp. z o.o. na rzecz E. F. P. S.. z o.o. (dalej: E.F.P. sp. z o.o.)
Niestawienie się świadka w siedzibie urzędu w znaczny sposób utrudnia ustalenie stanu faktycznego w zakresie wykonania usług budowlanych przez kontrolowaną spółkę i miało wpływ na prawidłowość przeprowadzonego postępowania.
Postanowienie doręczono świadkowi w dniu [...] czerwca 2019 r.
Z wydanym postanowieniem nie zgodził się świadek, wnosząc za pośrednictwem organu I instancji pismo oznaczone jako “Zażalenie o nałożeniu kary porządkowej w wysokości [...] zł określonej postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2019 r.", w którym zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia.
W uzasadnieniu wniesionego zażalenia świadek wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] lutego 2019 r. swoim pismem z [...] marca 2019 r. udzielił wyczerpujących informacji oraz przesłał do organu I instancji wszystkie żądane dokumenty. Mimo tego organ ponawiał wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka, na co odpowiadał on prośbą o nadesłanie mu pytań w formie pisemnej wraz z umożliwieniem udzielenia odpowiedzi w tej samej formie, pod rygorem poniesienia odpowiedzialności karnej, aż finalnie nałożył a świadka karę porządkową.
Po rozpoznaniu wniesionego zażalenia organ II instancji wydał w dniu [...] sierpnia 2019 r. opisaną na wstępie decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że pomimo skierowanych wezwań do osobistego stawienia się i złożenia zeznań w charakterze świadka nie stawił się on w siedzibie organu, jak również nie przedłożył uzasadnionego usprawiedliwienia swojego niestawiennictwa. Pismami z dnia [...] marca 2019 r., [...] kwietnia 2019 r., oraz [...] maja 2019 r. wniósł jedynie o przesłanie mu pytań w formie pisemnej.
W ocenie organu odwoławczego treść przedmiotowych wezwań była zgodna pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami prawa w tym zawierała pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej, zgodnie z treścią art. 262 § 1 O.p., w przypadku ich niezrealizowania.
Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że skierowanie wezwań do świadka uzasadnione było koniecznością ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie rzetelności transakcji dokonanych przez M. L. Sp. z o.o. na rzecz E.F.P. Sp. z o.o.
Świadek będąc kierownikiem budowy z ramienia P. Sp. z o.o. - generalnego wykonawcy na budowie realizowanej dla E. F. P. Sp. z o.o. posiada lub powinien posiadać wiedzę kto faktycznie wykonał prace budowlane na tej budowie i w jakim zakresie.
Udzielone przez niego pismem z dnia [...] marca 2019 r. wyjaśnienia były niepełne i w oparciu o nie, nie można ustalić stanu faktycznego odnośnie transakcji zawartych przez świadka z M. L. Sp. z o.o.
W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie domagał się od świadka przekazania wszystkich posiadanych informacji w ww. zakresie w drodze wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka. Ten jednak, pomimo kierowanych do niego wezwań nie stawiał się na wezwania organu I instancji, nie podając przyczyn obiektywnych niestawienia się osobistego na przesłuchanie w charakterze świadka, ponawiając jedynie wniosek o skierowanie do niego pytań na piśmie celem udzielenia odpowiedzi również w formie pisemnej a zatem zasadnie organ I instancji nałożył na niego karę porządkową.
Organ odwoławczy wskazał, ze nietrafna jest argumentacja strony i nie jest możliwym zastąpienie zeznań świadka poprzez wyjaśnienia złożone na piśmie. Nadto to prowadzący postępowanie organ podatkowy podejmuje decyzje kogo wezwie w charakterze świadka, w jakim trybie to uczyni oraz jakie czynności należy podjąć w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego prowadzonej sprawy. Nadto to organ, a nie wezwany świadek czy podatnik ocenia przydatność zeznań złożonych w konkretnej sprawie.
Organ odwoławczy stwierdził, że świadek pomimo kierowanych do niego wezwań, żądanych czynności nie wykonał, a co za tym idzie – uznał, że przesłanki nałożenia na świadka kary porządkowej zostały spełnione, bowiem nie stawiał się on bez uzasadnionej przyczyny na przesłuchanie, mimo prawidłowo doręczonych wezwań.
Nadto - odnosząc się do zarzutów strony - organ wskazał, że przepisy dotyczące czynności sprawdzających nie mogły i nie miały w niniejszej sprawie zastosowania.
Z rozstrzygnięciem organu II instancji nie zgodziła się strona, wnosząc pismem z [...] września 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie postanowienia organu I instancji z [...] czerwca 2019 r.
Wydanemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił uchybienia formalne i merytoryczne, wskazując jednocześnie, że nigdy nie uchylał się od stawienia w siedzibie organu I instancji celem złożenia wyjaśnień, udzielił bowiem wyjaśnień na piśmie, a następnie wnosił o ponowne nadesłanie pytań organu. Nadto skarżący wskazał, że brak możliwości stawiennictwa w siedzibie organu wynikała z braku czasu - skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i kłopotliwe byłoby dla niego znalezienie kilku godzin, podczas których musiałby składać zeznania.
Jednocześnie skarżący zarzucił organom brak konsekwencji w zakresie podawania przyczyny nałożenia na niego kary porządkowej, bowiem jego zdaniem przesłanka wskazana w postanowieniu organu I instancji jest zupełnie inna od wskazanej w decyzji organu II instancji.
Finalnie skarżący zwrócił także uwagę na kwotę nałożonej na niego kary porządkowej - podniósł bowiem, że jest ona bardzo wysoka zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę prowadzoną przez niego korespondencję z organem i chęć złożenia wyjaśnień na piśmie.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2019.2167, dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).
Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019.2323, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
Kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia obejmuje ocenę prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, że organy mają obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w oparciu o przepisy art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.
Do organu podatkowego, na podstawie art. 122 O.p., należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy, m.in. instytucja wezwania strony, świadka lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czy do przedłożenia określonych dowodów. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli posiada strona bądź świadek, ale to organ, a nie strona bądź świadek ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie i kto winien być przesłuchany.
Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. stanowiącym podstawę prawną skierowanego do strony przez organ I instancji wezwania, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.
Stosownie do treści art. 159 O.p. w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie, termin do którego żądanie powinno być spełnione oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania.
W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania, na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenie kary porządkowej.
W rozpoznawanej sprawie Sąd badał prawidłowość zastosowania przez organ I instancji art. 262 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, nie stawili się osobiście bez nieuzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani lub bezwzględnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (...), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.
Jako niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny należy traktować brak stawiennictwa mimo zobowiązania do niego prawidłowym wezwaniem, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia, lub usprawiedliwienie, które takiego stawiennictwa obiektywnie nie uniemożliwiało. Pamiętać przy tym należy, że usprawiedliwienie nieobecności w dacie wyznaczonej przez organ podatkowy zawsze ciąży na zobowiązanym do stawienia się. Z tym że przyczyny, na które się powołuje muszą być obiektywnie usprawiedliwione. Rola samego organu, przed wymierzeniem kary porządkowej, sprowadza się do oceny wiarygodności przyczyn podanych przez nieobecnego oraz czy faktycznie mogły stanowić przeszkodę dla stawienia się zgodnie z wezwaniem.
Lakoniczne i ogólnikowe powołanie się na natłok obowiązków nie stanowi przyczyny obiektywnie uniemożliwiającej stawienie się na żądanie organu. Organ nie może się opierać jedynie na podaniu przez osobę wzywaną przyczyny braku stawiennictwa. Musi mieć możliwość weryfikacji podnoszonych przez wezwanego na przesłuchanie świadka okoliczności niestawiennictwa, a nie jest to możliwe przy całkowitym braku ich udowodnienia, czy choćby uprawdopodobnienia (por. wyrok z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 484/16).
Zauważyć należy, że strona w prowadzonym postępowaniu – o ile istotnie udzieliła wyjaśnień na piśmie zgodnie z wezwaniem organu, to już przy kierowaniu do niej kolejnych wezwań do stawiennictwa (strona otrzymała trzy pisemne wezwania do stawiennictwa w siedzibie organu) strona odmawiała stawiennictwa zwracając się o nadesłanie pytań na piśmie.
Jeśli zatem organ I instancji uznał wyjaśnienia strony złożone na piśmie za niewystarczające i dał temu wyraz z kolejnym wezwaniu, tym razem do osobistego stawiennictwa, strona winna była zastosować się do wezwania, ewentualnie złożyć usprawiedliwienie swojej nieobecności, przy czym – jak wskazano powyżej, powinno być to usprawiedliwienie nie polegające jedynie na subiektywnym przekonaniu strony o niemożności stawienia się w siedzibie organu.
Warto także zauważyć, że odnosząc się do pism kierowanych przez stronę do organu w odpowiedzi na wezwania, organ kilkukrotnie zmieniał termin przeprowadzenia czynności, o czym informował stronę kolejnym wezwaniem, także zawierającym informację o rygorze wiążącym się z niestawiennictwem.
W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Organ jednak mimo niestawiennictwa strony nie zdecydował o nałożeniu kary porządkowej, a ponowił wezwanie do strony, które także zostało przez nią niezrealizowane.
Sąd podzielił także stanowisko organu, że ocena, czy żądanie złożenia wyjaśnień, zeznania lub dokonania określonej czynności może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu. Natomiast prawo odmowy wykonania polecenia organy w powyższym zakresie musi wynikać wprost z treści przepisu prawa, np. art. 196 § 1 i § 2 O.p.
Odnosząc się także do zarzutu skarżącego co do błędu organów dotyczących wskazania podstawy nałożenia kary porządkowej, wskazać należy, ze kwestia ta została omówiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – organ II instancji wskazał, że doszło do omyłki, jednak zarówno z treści postanowienia organu I instancji, jak i jego uzasadnienia wynika, że podstawą nałożenia kary było niestawiennictwo strony w siedzibie organu bez uzasadnionej przyczyny mimo prawidłowo kierowanych do niego wezwań.
Nadto wskazać należy, że w przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia (por. wyrok z 28 listopada 2017 r., sygn. I FSK 484/16). Kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu w znaczeniu technicznym.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy organ I instancji uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu na świadka kary porządkowej wskazał jakie czynniki brane były pod uwagę przy wymiarze kary: były to deklaracje podatkowe PIT-36L za lata 2017-2018, deklaracje VAT-7 za okresy styczeń-marzec 2019 r., prowadzoną przez niego działalność gospodarczą oraz wagę zeznań świadka w prowadzonym postępowaniu, a także fakt, że kilkukrotnie nie realizował on wezwań organów, mimo udzielanych mu informacji – w tym o rygorze związanym z niestawiennictwem.
W ocenie Sądu organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę zarówno stanu majątkowego strony, jak i wagę dokonanych naruszeń. Organ dokonał także oceny okoliczności takich, jak notoryjność charakter zawinienia strony oraz skutki, jakie niosło za sobą niestawiennictwo strony.
Wskazać należy, że w związku z tymi okolicznościami nałożenie na stronę kary w kwocie [...]zł co stanowi połowę maksymalnej kwoty kary porządkowej ustalonej w 2019 r., tj. 2.800 zł nie jest w ocenie sądu wyrazem dowolności postępowania organu.
Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na postawie art. 151 p.p.s.a.