Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 832/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...].09.20202 r., znak: [...]; [...] - wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 274b. art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 -zwanej w skrócie "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - zwanej w skrócie "ustawa VAT") - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpoznania zażalenia z dnia 30.06.2020 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].06.2020 r., znak: [...], którym przedłużono termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30.09.2020 r.

W uzasadnieniu ww. zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Organ II instancji") przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Podatnik - K. K. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") jest zarejestrowana w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 03.10.2018 r.

W dniu 08.04.2020 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła, złożona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, korekta deklaracji VAT- 7 za marzec 2020 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Termin zwrotu podatku wykazanego w ww. deklaracji przypadał na dzień 08.06.2020 r.

Pismem z dnia [...].05.2020 r., znak: [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wezwał Podatniczkę do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży i zakupów (faktur VAT, dokumentów fiskalnych - paragonów i raportu fiskalnego m.in. za marzec 2020 r.). Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 12.06.2020 r.

Postanowieniem z dnia [...].06.2020 r., znak: [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. ("Organ I instancji") przedłużył Podatniczce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30.09.2020 r., wskazując, że zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. ze względu na brak przedłożenia przez Podatniczkę do dnia wydania ww. postanowienia dokumentów źródłowych potwierdzających prawidłowość zadeklarowanego rozliczenia oraz w związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi poprawności rozliczeń za inne okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń 2020 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. zwrócił uwagę, że Podatniczka kieruje do organu podatkowego korespondencję za pomocą systemu ePUAP, a jednocześnie oświadcza, że rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej - co utrudnia aktywną, skuteczną i szybką współpracę z organem podatkowym, w szczególności w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Ustalił także, na postawie strony internetowej Poczty Polskiej (www.poczta-polska.pl), że przesyłka adresowana do Podatniczki, zawierająca ww. wezwanie z dnia [...].05.2020 r., znak: [...], nadana w dniu [...].05.2020 r., została przekazana do doręczenia w dniu 29.05.2020 r. Z uwagi na brak skutecznego doręczenia została w dniu 29.05.2020 r. awizowana i do dnia wydania postanowienia nie została doręczona (oczekuje na odbiór w placówce pocztowej). Wskazał przy tym, że dokumenty źródłowe, na dzień wydania postanowienia, nie wpłynęły do organu I instancji.

Nadto, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił, że wezwaniem z dnia [...].02.2020 r., znak: [...], rozpoczął czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia za styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł dokonanego na rachunek VAT. Natomiast w dniu 2.06.2020 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres w trybie zastępczym na podstawie art. 284 § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. 1325). Wskazał również, że Podatniczka pismem z dnia 23.03.2020 r. zwróciła się z wnioskiem o uwolnienie środków w wysokości [...] zł zgromadzonych na rachunku VAT, który został rozpatrzony odmownie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., ze względu na konieczność weryfikacji prawidłowości dokonanego rozliczenia z budżetem państwa.

W ocenie Organu I instancji, opisane wyżej okoliczności stanowią podstawę do przedłużenia Podatniczce terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatniczki.

Powyższe postanowienie Organu I instancji z dnia [...].06.2020 r. zostało doręczone Stronie w dniu 23.06.2020 r.

Od tego postanowienia pismem z dnia 30.06.2020 r. Podatniczka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami) wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów, tj.:

1. - art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT,
2. - art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy VAT przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości,
3. - art. 18a § 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p.,
4. - art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za marzec 2020 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania takiego postanowienia,
5. - art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych,
6. - art. 218 i art. 219 w zw. z art. 212 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ I instancji przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pani K. K. w pierwszej kolejności wyjaśnia, iż deklaracja VAT-7 za marzec 2020 r. została złożona w organie podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 2.04.2020 r., natomiast w dniu 8.04.2020 r., na wyraźną prośbę i sugestię organu podatkowego została złożona korekta deklaracji polegająca na zmianie terminu zwrotu z 25-dniowego na 60-dniowy "z zachowaniem pierwotnego terminu".

Następnie, jak wskazał Organ II instancji, Strona podniosła, że Organ I instancji nie przeprowadził, ani nie prowadzi żadnych czynności w toku postępowania sprawdzającego - sporządził jedynie postanowienie opatrzone datą wpisaną ręcznie (co w Jej ocenie stanowi rzadkość, chyba, że dokument jest tworzony poza systemem w dacie innej niż w rzeczywistości), tj. [...].06.2020 r., które zostało nadane dopiero w dniu 08.06.2020 r. Zarzuciła przy tym, że Organ I instancji przez 6 miesięcy nie poinformował o żadnych zastrzeżeniach w prowadzonych czynnościach sprawdzających - zastrzeżenia te pojawiły się w momencie złożenia skargi na bezczynność organu.

Strona argumentuje, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest trybem wyjątkowym, możliwym do zastosowania w szczególnych okolicznościach, a tym samym nie może być narzędziem przedłużania w nieskończoność terminu zwrotu podatku. Podniosła, że ustawodawca ustalając konkretne terminy zwrotu uznał, iż prawidłowo działające organy podatkowe powinny bez problemu w tych terminach zweryfikować zeznanie podatnika i dokonać zwrotu podatku albo taki zwrot zakwestionować. Terminów tych organy podatkowe powinny bezwzględnie przestrzegać, a termin zwrotu powinny mieć możliwość przedłużenia tylko w wyjątkowych okolicznościach. W odniesieniu do powyższego Strona zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z notorycznym przeciąganiem wydawania rozstrzygnięcia bez jakichkolwiek realnych przesłanek.

Na poparcie swojego stanowiska Strona zacytowała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FSP 2/16.

W dalszej kolejności Strona podkreśliła, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno być doręczone stronie przed terminem zwrotu tego podatku, na poparcie czego powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.10.2008 r., sygn. K 16/07, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK255/17.

W odniesieniu do cytowanych fragmentów ww. wyroków Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia [...].06.2020 r. zostało wydane po terminie zwrotu podatku, który upłynął w dniu 07.06.2020 r. Tym samym, w ocenie Strony, nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu.

Strona przy tym zarzuciła, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. antydatował postanowienie (gdyż brak jest daty systemowej nadanej z automatu przez BA, co jest jednoznaczne, że dokument powstał poza systemem w innej dacie niż została wpisana), a ponadto, postanowienie przeleżało w organie 4 dni, zostało bowiem nadane dopiero w dniu 08.06.2020 r., tj. po upływie terminu zwrotu.

W konsekwencji tego Strona wniosła o rozważenie wszczęcia postępowania w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa polegającego na antydatowaniu ww. postanowienia.

Następnie, jak wskazał Organ II instancji, w dniu 07.07.2020 r., za pośrednictwem ePUAP, Strona złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę na podstawie art. 227 i art. 228 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. - w skrócie "K.p.a.") oraz art. 63 Konstytucji RP na - zdaniem Strony - bezprawne działania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. naruszające jej interes i wniosła o zaprzestanie tych działań.

W uzasadnienia skargi Strona wskazała, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. "zablokował" zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji wraz z należnymi odsetkami m.in. za marzec 2020 r. Zdaniem Strony, w ustawie o podatku od towarów i usług nie występuje instytucja blokady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji przez kogokolwiek, w tym naczelnika urzędu skarbowego. Stwierdziła, że na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do otrzymania zwrotu podatku, który przysługuje mu z tytułu nadwyżki wpłaconego przez podatnika podatku naliczonego nad należnym. W ustępie 2 tego artykułu postanowiono, że ustawowe 60 lub 25-dniowe terminy dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku mogą zostać przedłużone przez naczelnika urzędu skarbowego, w przypadku gdy ten uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Przedłużenia może jednak dokonać tylko do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Skoro - zdaniem Strony - postanowienie w zakresie przedłużenia zwrotu za marzec 2020 r. zostało wysłane w dniu 08.06.2020 r., czyli już po terminie zwrotu, to jest nie tylko bezskuteczne, ale i niedopuszczalne. Mimo posiadanej wiedzy o naruszeniu prawa Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. nadal nie dokonał zwrotu wraz z odsetkami, a działania organu podatkowego są bezprawne i bezpodstawne i noszą znamiona deliktu przekroczenia uprawnień.

Przesyłając powyższą skargę do Organu II instancji, Strona ponownie oświadczyła, że rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wyżej opisanym zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].09.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - w wyniku rozpatrzenia zażalenia - utrzymał w mocy postanowienia Organu I instancji z dnia [...].06.2020 r. stwierdzając bezzasadność zarzutów zażalenia.

Zakreślając ramy prawne sprawy Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei, zgodnie z art. 87 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

Według zaś art. 87 ust. 4a ustawy VAT, zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a może być złożone w formie:

1. - gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
2. - poręczenia banku;
3. - weksla z poręczeniem wekslowym banku;
4. - czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
5. - papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Wymienione powyżej przepisy ustawy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonywanego w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Organ II instancji przy tym zauważył, że celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wskazał, że przepis art. 274b § 1 i § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie o przedłużeniu terminu służy zażalenie.

Natomiast z art. 277 O.p. wynika, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Przy tym wskazał, że przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.).

W art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 O.p. - jak dalej wskazał Organ II instancji - przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie.

Organ II instancji wskazał także, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, jest wystąpienie okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadność zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.02.2015 r., sygn. akt I FSK 2058/13).

Przechodząc do rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności Organ II instancji odniósł się do zarzutu zażalenia co do naruszenia przepisów art. 18a § 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p., tj. przepisów określających właściwość miejscową organów podatkowych.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową podatników ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie zaś do art. 18a § 1 O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego - jak dalej wskazał Organ II instancji - wynika, że adresem rejestracyjnym/adresem zamieszkania Strony jest S., ul. [...] (wydruk danych identyfikacyjnych i adresowych. Adres ten jest aktualny od dnia [...].09.2018 r. Wobec tego Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. jest organem właściwym z uwagi na miejsce zamieszkania podatnika do rozliczenia i weryfikacji deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez panią K. K. za marzec 2020 r. Podkreślono przy tym, że to właśnie do tego organu podatkowego Strona złożyła deklarację VAT - 7 za marzec 2020 r. i jej korektę, co wskazuje na brak konsekwencji w działaniu Strony, która najpierw składa rozliczenie podatkowe do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., a następnie kwestionuje właściwość miejscową tego organu.

Nadto, Organ II instancji podkreślił, że Strona w żaden sposób nie uzasadniła zarzutu naruszenia przepisów art. 18a § 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p. Wobec tego - zdaniem Organu II instancji - brak jest podstaw do uznania jego zasadności.

W dalszej kolejności Organ II instancji odniósł się do zarzutu zażalenia co do antydatowania wydanego postanowienia z dnia [...].06.2020 r., jak również doręczenia ww. postanowienia po upływie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r.

Organ II instancji wskazał, że w dniu 02.04.2020 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła drogą elektroniczną deklaracja VAT-7 za marzec 2020 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 25 dni - zwrot zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy VAT. Z treści tego przepisu wynika, że urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są warunki, m.in. podatnik złoży w urzędzie skarbowym, nie później niż w dniu złożenia deklaracji, potwierdzenie zapłaty należności za faktury dokumentujące zakupy towarów i usług rozliczone w danym okresie. Jak wyjaśnił Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...].07.2020 r., znak: [...], Strona nie złożyła do tego organu podatkowego wraz z deklaracją VAT-7 za marzec 2020 r. potwierdzeń płatności. Z uwagi zatem na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT poinformowano Stronę telefonicznie o braku prawa do zwrotu w terminie 25 dni i o konieczności złożenia korekty ww. deklaracji.

Dalej Organ II instancji wskazał, że w dniu 8.04.2020 r. do urzędu wpłynęła, także drogą elektroniczną, korekta deklaracji podatkowej VAT-7 złożona przez panią K. K. za marzec 2020 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (a więc w wysokości wyższej, niż w deklaracji pierwotnej). Organ II instancji, tak jak Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., uważa (i co znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym), że skorzystanie przez podatnika z instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając deklarację pierwotną mocy prawnej. Skoro zatem, termin zwrotu podatku określany w dniach liczony jest od dnia złożenia deklaracji podatkowej, to złożenie korekty deklaracji powoduje obliczanie terminu od daty złożenia deklaracji korygującej.

W związku z powyższym termin zwrotu podatku wykazanego w ww. korekcie deklaracji upływał w dniu 08.06.2020 r. (dzień 07.06.2020 r. przypadał w niedzielę, a stosownie do art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba, że ustawy podatkowe stanowią inaczej).

Jak wskazał Organ II instancji, przedmiotowe postanowienie zostało wydane w dniu [...].06.2020 r., natomiast doręczone Stronie w dniu 23.06.2020 r.

W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut antydatowania ww. postanowienia. Postanowienie to nie zostało bowiem podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, ale odręcznym podpisem wraz z pieczęcią osoby upoważnionej do jego podpisania, tj. zastępcy naczelnika - pani D. S.. Wobec tego, również data została wpisana ręcznie. Podkreślił przy tym, że - wbrew twierdzeniu Strony - praktyka ręcznego wpisywania daty jest powszechnie stosowana w przypadku wydawania przez organy decyzji lub postanowień, które nie są podpisywane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Żadne przepisy nie wymagają, aby data na dokumencie była generowana przez system BA (urzędowy system obsługi dokumentów). W praktyce przy pomocy tego systemu są sporządzane krótkie pisma wysyłane w dużej ilości do podatników, np. wezwania - wówczas data generowana jest automatycznie.

Ponadto, z wyjaśniań przekazanych wraz z zażaleniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. oraz załączonej kserokopii listy obecności wynika, że pani D. S. była obecna w pracy w dniu [...].06.2020 r., natomiast w dniu 05.06.2020 r. była na urlopie wypoczynkowym, a w dniu 08.06.2020 r. pracowała zdalnie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Organu II instancji, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut antydatowania postanowienia.

Natomiast odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii nadania postanowienia z dnia [...].06.2020 r. w placówce pocztowej dopiero w dniu 08.06.2020 r. Organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w S., z której wynika, iż w dniu 05.06.2020 r. podjęli oni próbę doręczenia tego postanowienia Stronie pod adresami znanymi organowi, tj. rejestracyjnym, korespondencyjnym i adresem prowadzenia działalności gospodarczej, jednak próby te okazały się nieskuteczne. Organ II instancji zauważył także, że dni 06 i 07.06.2020 r. przypadały w sobotę i niedzielę, a więc w dni wolne od pracy.

Wobec tego stwierdził, że przedmiotowe postanowienie zostało nadane w placówce pocztowej w najbliższym możliwym terminie, biorąc pod uwagę podjęte przez pracowników organu podatkowego wcześniejsze próby jego bezpośredniego doręczenia. Okoliczności te - zdaniem Organu II instancji - są również uzasadnieniem dla stwierdzenia, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].06.2020 r. nie zostało antydatowane.

Z kolei odnosząc się do zarzutu zażalenia, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone po upływie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., zdaniem Organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie ważne są okoliczności związane z jego doręczeniem Stronie.

Jak wskazał Organ II instancji, pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w S. podjęli próby doręczenia ww. postanowienia przed terminem zwrotu, tj. przed dniem 08.06.2020 r.

W dniu 05.06.2020 r. udali się pod następujące adresy (adnotacja służbowa z dnia 05.06.2020 r.:

1. - ok. 8:40 pod adres korespondencyjny przy ul. [...], [...]. Zastali tam panią P., która nie przyjęła korespondencji,
2. - ok. 09:05 pod adres rejestracyjny przy ul. [...], [...]. Domofon odebrała kobieta, która na pytanie, czy zastano panią K. K. odpowiedziała, że taka osoba nie mieszka pod tym adresem i się rozłączyła,
3. - ok. 13:25 pod adres prowadzenia działalności przy ul. [...], [...], gdzie prowadzona jest restauracja. Od pracownika restauracji - pani J. na pytanie, czy jest obecna pani K. K. uzyskano informację, że przebywa na zwolnieniu lekarskim. Natomiast na pytanie, czy któryś z pracowników restauracji posiada upoważnienie do odbierania korespondencji, uzyskano odpowiedź, że nikt z pracowników takiego upoważnienia nie posiada.

W konsekwencji, w związku z nieudanymi próbami doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, który wynikał z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., przedmiotowe postanowienie zostało wysłane przez Pocztę Polską w dniu 08.06.2020 r.

W przedmiotowej sprawie zatem, w ocenie Organu II instancji, zaakceptowanie poglądu, że termin do zwrotu podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie o przedłużeniu tego terminu, byłoby niezgodne z zasadą zaufania stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. Jakkolwiek zasada zaufania jest adresowana przede wszystkim do organów administracji publicznej, to jednak wymaga od adresatów orzeczeń administracyjnych wykazania minimum lojalności w toku postępowania administracyjnego, przejawiających się w podejmowaniu elementarnych działań mających na celu współpracę z organem w wykonywaniu jego ustawowych kompetencji, zaniechaniu działań uniemożliwiających organom prowadzenie postępowania np. w drodze dokonywania doręczeń oraz niewprowadzaniu w błąd (taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1701/16).

W ocenie Organu II instancji, w przedmiotowej sprawie niemożność doręczenia postanowienia Organu I instancji przed upływem terminu spowodowały działania Strony. Natomiast Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne kroki do doręczenia postanowienia przed upływem terminu zwrotu.

W kwestii nieudanych prób doręczenia Podatniczce korespondencji przez pracowników organu I instancji Organ II instancji przypomniał, że Strona kieruje do organu podatkowego korespondencję za pomocą systemu ePUAP, a jednocześnie oświadcza, że rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej - co utrudnia aktywną, skuteczną i szybką współpracę z organem podatkowym, w szczególności w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem Organu I instancji z dnia [...].06.2020 r. skutecznie przedłużono termin zwrotu. W odniesieniu zaś do wskazywanego w zażaleniu wyroku w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, Organ II instancji stoi na stanowisku, że ww. wyrok nie jest uchwałą NSA mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Podobny pogląd wyraził także NSA w wyroku z dnia 10.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1701/16. Nadto w tym orzeczeniu NSA stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy zaakceptowanie poglądu, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu tego terminu, byłoby niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, albowiem do niemożności doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji przed upływem terminu doprowadziły działania skarżącej spółki, mające charakter nadużycia prawa, które uniemożliwiły doręczenie spółce postanowienia organu przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku. W realiach tej konkretnej sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez skarżącą, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, gdyż przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zdaniem NSA - jak dalej wskazał Organ II instancji - przykładem nadużycia uprawnień procesowych, które w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę są działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, aktywny udział w postępowaniu jest co do zasady uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Zaniechanie współdziałania z organem przy wyjaśnianiu sprawy może w pewnych sytuacjach rodzić zarzut nadużycia prawa (J. Parchomiuk, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, Warszawa 2018, s. 576).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Organu II instancji, przyjęcie w rozpatrywanej sprawie koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza art. 87 ust. 2 ustawy VAT w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (przez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej "manipulacji" ustawowego terminu. Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

W tej konkretnej sprawie, ze względu na rezygnację Strony z doręczania pism za pośrednictwem ePUAP i faktyczny brak możliwości bezpośredniego doręczenia korespondencji, nie doszło do przekroczenia terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za marzec 2020 r., bowiem postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane przed 08.06.2020 r.

W świetle powyższego - zdaniem Organu II instancji - nie można więc uznać za uzasadnione podnoszone w zażaleniu wobec postanowienia z dnia [...].06.2020 r. zarzuty naruszenia:

1. - art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych,
2. - art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ I instancji podatnikowi przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty zażalenia co do naruszenia przez Organ I instancji art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, a także art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy VAT przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości.

Jak Organ II instancji wskazał, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wydał bowiem, na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 274b § 1 i 2 oraz art. 277 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy VAT, postanowienie z dnia [...].06.2020 r., znak: [...] zawierające wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 O.p. W jego uzasadnieniu zaś wskazano powody przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., tj. konieczność weryfikacji zasadności zwrotu ze względu na brak przedłożenia przez Podatniczkę dokumentów źródłowych potwierdzających prawidłowość zadeklarowanego rozliczenia oraz w związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi poprawności rozliczeń za inne okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń 2020 r. Zrealizował zatem obowiązek wynikający z art. 124 O.p., zgodnie z którym orany podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (...).

Przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło w toku czynności sprawdzających, podczas których Organ I instancji pismem z dnia 26.05.2020 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów. Na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, weryfikacja rozliczenia za marzec 2020 r. nie została zakończona, bowiem wezwanie to nie zostało odebrane i zrealizowane przez Stronę, co więcej ponowiono je w dniu 07.07.2020 r. W świetle zatem przepisów wskazanych przez Stronę w skardze z dnia 07.07.2020 r., tj. art. 87 ust. 2 ustawy VAT, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. przedłużył (a nie "zablokował") termin tego zwrotu. Z przyczyn zaś wskazanych wyżej, w omawianej sprawie zasadne jest odstąpienie od stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, z którego wynika konieczność nie tylko wydania, ale też doręczenia postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu przed upływem tego terminu. Zatem postanowienie z dnia [...].06.2020 r. nie jest - jak uważa Strona - bezskuteczne i niedopuszczalne.

Biorąc zatem pod uwagę opisane wyżej okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy zarzutów skargi z dnia 07.07.2020 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., stwierdził, że są bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2020 r. Podatniczka - reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. 1. art. 87 ust 2 i ust. 7 ustawy VAT w zw. z art. 272 O.p. przez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r, pomimo upływu terminu zwrotu;
2. 2. art. 124, art. 217 § I, art. 219, art. 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 ustawy VAT przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości;
3. 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za marzec 2020 roku, co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia,
4. 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych
5. 5. art. 233 § i pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ I instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej przedstawił argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów, w tym podniósł, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu jest trybem wyjątkowym, możliwym do zastosowania w szczególnych okolicznościach, a nie narzędziem przedłużania w nieskończoność termin zwrotu podatku. Ustawodawca ustalając konkretne terminy zwrotu uznał, że prawidłowo działające organy podatkowe winny bez problemu w terminach tych zweryfikować zeznanie podatnika i dokonać zwrotu podatku albo taki zwrot zakwestionować. Terminów tych powinny bezwzględnie przestrzegać organy podatkowe i wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach powinny móc przedłużyć termin zwrotu. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił przy tym, że utrwalone jest generalne stanowisko, iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. np. wyrok NSA z dnia 09.01.2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).

Jak wskazał pełnomocnik Skarżącej, zagadnieniem spornym jakie wystąpiło w orzecznictwie, jest przesądzenie kiedy następuje to wyekspirowanie w przypadku uprawnienia organu podatkowego, o którym mowa w art. 87 ust. 2, zdanie drugie ustawy VAT, wskazując przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego drugiej instancji od wyroku WSA w Warszawie z dnia 06.11.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2308/14, uznał za słuszne stanowisko tego Sądu, odwołujące się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.10.2008 r., sygn. akt K 16/07 (opubl. OTK -A 2008/8/136). Wynika z niego, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie - jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata.

Tym samym skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Po upływie terminu próba Jego przedłużenia będzie bezskuteczna. Ten pogląd oparty jest na orzecznictwie ukształtowanym na tle problemu "wydania" i "doręczenia" interpretacji indywidualnej, które uznał za niemiarodajne dla przedmiotowej sprawy. NSA podkreślił przy tym, że kwestia zwrotu VAT wiąże się z realną sytuacją gospodarczą podatnika, na którą wpływa postanowienie o przedłużeniu terminu Jego zwrotu.

Tym samym kluczowym jest aby akt ten został doręczony podatnikowi, gdyż dopiero wówczas uzyskuje on informację o istotnym znaczeniu dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stanowisko i argumentację zawartą w wymienionym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 441/15, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w orzeczeniach wydanych 02.03.2017 r. o sygn. akt: I FSK 1498/15 oraz I FSK 1552/15. W motywach tych wyroków NSA przytoczył fragmenty uzasadnienia powołanego wyroku TK w sprawie K 16/07, w którym w sposób Jednoznaczny stwierdzono m.in., że: "Nie Jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata.".

Tym samym w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy, aby skutecznie przedłużyć termin zwrotu VAT, musi doręczyć podatnikowi postanowienie przed upływem tego terminu (I FSK 255/17). W ocenie NSA, termin przedłużenia zwrotu podatku - jako dotyczący praw podatników - ma charakter materialny. Do fiskusa nie odnosi się ponadto domniemanie zachowania terminu w przypadku nadania przesyłki u operatora pocztowego - oznacza to, że w analizowanym stanie faktycznym samo nadanie postanowienia przed upływem terminu na zwrot VAT byłoby niewystarczające.

Porównując powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pełnomocnik Skarżącej zauważył, że skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu, docierało do Strony po upływie terminu zwrotu, tj. 26.06.2020 r. (termin zwrotu: 08.06.2020r.). Fakt ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

Pełnomocnik Skarżącej przy tym zauważył, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, to nie Strona działała opieszale, działając zgodnie z przepisami, a organ podatkowy I instancji, który rozpoczął czynności sprawdzające dopiero pod koniec 60 - dniowego terminu na weryfikację, wysyłając wezwanie do Strony w dniu 26.05.2020 roku. Co więcej, jak wynika ze stanowiska w sprawie zażalenia Naczelnika IT US w S. z 10 lipca 2020 roku organ podatkowy na wcześniejszym etapie sprawy kontaktował się ze Stroną telefonicznie i reakcja Strony była natychmiastowa. Można więc było załatwić sprawę bez zbędnej zwłoki, ale z niezrozumiałych względów organowi podatkowemu na tym nie zależało. Organ podatkowy twierdzi, że w dniu [...].06.2020 r. wydał skarżone postanowienie, niemniej jednak dopiero w dniu 08.06.2020 r. przesyłka została nadana za pośrednictwem operatora pocztowego. W dniu 05.06.2020 r. organ podatkowy, jak sam twierdzi, podjął nieskutecznie próbę doręczenia przesyłki, mimo to nie nadał w tym dniu przesyłki, a to dawałoby szansę na doręczenie przesyłki w dniu 08.06.2020 roku. W tym stanie rzeczy powoływanie się na nadużycie przez Stronę uprawnień procesowych jest dalece niestosowne.

Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej podniósł, że jak wskazuje się w orzecznictwie, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. W treści przedmiotowego postanowienia wątpliwości takie nie zostały w żaden sposób wyartykułowane. A postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być uzasadniane w sposób dowolny. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione.

Tymczasem w uzasadnieniu swojego postanowienia organ podatkowy nie wskazał racjonalnych przesłanek przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest w pełni uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia organu podatkowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

Natomiast, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku tak zakreślonych ram kontroli sądowej, postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy VAT. Sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2020 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].06.2020 r., którym przedłużono termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT w kwocie [...]zł naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30.09.2020 r.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma okoliczność, że kontrolowane postanowienie Organu I instancji zostało wydane w dniu [...].06.2020 r., doręczone Skarżącej - w dniu 23.06.2020 r., zaś 60 - dniowy termin do zwrotu nadwyżki podatku VAT upłynął w dniu 08.06.2020 r.

Jak wynika z akt badanej sprawy, w dniu 08.04.2020 r. Skarżąca drogą elektroniczną wniosła do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Zatem, termin do zwrotu podatku VAT wykazanego w ww. korekcie deklaracji upływał z dniem 08.06.2020 r. Okoliczności tej Organ II instancji, utrzymując w mocy postanowienie Organu podatkowego I instancji, nie kwestionuje.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie zaś do powołanych wyżej przepisów ust. 6 i 6a art. 87 ustawy VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w tym przepisie warunki.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (60 i 25 dni), które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie - stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 23.04.2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.".

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny także odniósł się do zasad prowadzenia przez orany podatkowe, w tym przewidzianej w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak słusznie wskazał NSA, zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia).

Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust.

1. 2) lub 25 dni (ust.
2. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że przepisy o doręczeniach umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2015 r. brzmieniem art. 144 O.p. organ podatkowy doręczał pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z przepisu tego nie wynikały żadne ograniczenia w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń, jak również nie można było przyjąć, że wiążąca organ podatkowy była kolejność wymienionych w tym przepisie podmiotów uprawnionych do doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

W stanie prawnym obowiązującym w 2020 roku przepis art. 144 O.p. stanowił:

"§ 1. Organ podatkowy doręcza pisma:

1. 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub
2. 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

§ 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

§ 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. § 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem.

§ 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.".

Z kolei przepis art. 144a O.p. przewiduje dopuszczalność doręczeń elektronicznych i stanowi, że:

"§ 1. Doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

1. 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;
2. 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;
3. 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

§ 1a. Wystąpienie organu podatkowego o wyrażenie zgody, o której mowa w § 1 pkt 3, może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny. Przepisów art. 152a § 1-5 nie stosuje się.

§ 1b. Strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego.

§ 2.(uchylony.".

W kontekście przytoczonego wyżej wyroku NSA z dnia 23.04.2018 r., I FSK 255/17, oraz przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 144 i art. 144a), Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 23.04.2018 r. Powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należało w pełni zaakceptować.

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że utrzymane w mocy przez Organ II instancji postanowienie Organu I instancji z dnia [...].06.2020 r., doręczone Skarżącej w dniu 23.06.2020 r.., zostało doręczone po upływie 60 - dniowego terminu do zwrotu podatku VAT, który upłynął z dniem 08.06.2020 r.

Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej/korekty. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 09.01.2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.10.2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata.

Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 04.12.2000 r., FPS 10/00; wyrok NSA z 13.03.2000 r., V SA 821/99; wyrok NSA z 19.10.2005 r., I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Sumując, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy VAT, to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust.

1. 2) lub 25 dni (ust.
2. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku.

Rzeczą natomiast organu podatkowego było zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka i podjęcie właściwych działań w tym kierunku, odpowiednio wcześniej (nie 4 dni przed upływem terminu). Sąd nie podziela argumentacji Organu II instancji, nie znajduje ona bowiem oparcia w przepisach prawa.

Wobec tego Sąd stwierdził, że skoro w kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że postanowienie Organu I instancji z dnia [...].06.2020 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 23.06.2020 r., w sytuacji gdy 60 - dniowy termin dokonania zwrotu upływał z dniem 08.06.2020 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło wywołać skutecznego doręczenia tego postanowienia. Tym samym Organ podatkowy II instancji nie miał podstaw prawnych do utrzymania w mocy postanowienia Organu I instancji.

Uznanie za uzasadniony zarzut skargi co do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, czyni jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z powyższych też powodów, wobec stwierdzenia, że Organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej łącznie kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu.