Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 84/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2019 r., nr [...], którą ww. organ działający w charakterze organu I instancji określił M. Spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka M. ", "Strona", "Skarżąca") dochód z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej odpowiednio: "organ I instancji", "organ odwoławczy") wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "o.p.", oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 9a, art. 11, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zapadła ona w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wobec spółki M., której jedynym udziałowcem jest S. z siedzibą w V. w [...], została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., przekształcona następnie w postępowanie podatkowe. W ich toku organ I instancji ustalił, że w 2013 r. spółka M. świadczyła usługi (m.in. szlifowania, piaskowania, prostowania, maskowania, malowania, obróbki mechanicznej aluminium) i wytwarzała produkty gotowe z otrzymanych półproduktów głównie na rzecz podmiotów powiązanych [...] (dalej: "spółka M. A.") i [...] (dalej: "spółka H. "). Ponadto ustalił, że spółka M. w transakcjach z podmiotami powiązanymi działała na zasadzie produkcji na zlecenie, wytwarzając produkty, według specyfikacji, instrukcji i technologii wskazanych przez podmioty powiązane, spełniające określone normy jakościowe, w określonej ilości i terminie.

Ustalono również, że spółka M. odpowiedzialna była za produkcję określonych wyrobów i świadczenie usług (przetworzenie otrzymanych półproduktów), natomiast podmioty powiązane zapewniały surowce, technologię w postaci specjalistycznych maszyn, wsparcie pracowników w obsłudze maszyn oraz odpowiedzialne były za nawiązywanie współpracy, organizację rynku zbytu i kontakt z klientem końcowym.

Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie spółka M. z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi (spółkami M. A. i H.) osiągnęła przychody w wysokości [...] zł, które stanowiły [...]% ogółu przychodów uzyskanych ze sprzedaży przez spółkę M..

W toku postępowania organ I instancji ustalił także, że zarówno spółka M., jak i spółki M. A. i H., należą do grupy kapitałowej S. (dalej: "Grupa S. ").

W związku z występującymi powiązaniami kapitałowymi, spółka M. przedłożyła organowi podatkowemu dokumentacje podatkowe transakcji pomiędzy spółkami S., M. A. i H. za okres 2013 r., sporządzone zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p., w tym m.in. dokumentację dotyczącą sprzedaży usług obróbki mechanicznej przez spółkę M. na rzecz spółek M. A. i H. oraz dotyczącą sprzedaży wyrobów na rzecz spółki M. A. w 2013 r. Na tej podstawie organ ustalił, że za kalkulację cen dla spółki M. odpowiedzialna była spółka M. A., która jako punkt odniesienia przyjęła własne wartości historyczne, nie ustalając bazy kosztów faktycznie poniesionych, a Strona nie przedłożyła analizy porównawczej, na podstawie której ustalono poziom rynkowy wynagrodzenia.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił ponadto, że w 2013 r. spółka M. poniosła stratę na działalności operacyjnej w kwocie (-)[...] zł, a na działalności gospodarczej (-)[...] zł.

Organ I instancji, uznając, że wpływ na powyższą sytuację miały transakcje z podmiotami powiązanymi przeprowadzone na warunkach odbiegających od rynkowych, w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., określił spółce M. dochód w wysokości [...] zł. Przy czym, określając dochód organ I instancji uznał, że najwłaściwszą metodą weryfikacji rynkowego poziomu cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi będzie, przyjęta przez Stronę w dokumentacji cen transferowych, metoda rozsądnej marży ("koszt plus").

Stosując metodę "koszt plus", w oparciu o przyjęte kryteria, organ I instancji najpierw wytypował 90 podmiotów, z których, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy, 4 uznał za podmioty porównywalne. Następnie dokonał analizy rynkowego przedziału rentowności 4 podmiotów porównywalnych przy użyciu wskaźnika "koszt plus" obliczonego dla danych z lat 2010-2012. Przyjmując powyższy wskaźnik w analizowanej grupie 4 podmiotów na poziomie 11,97 % (odpowiadający wysokości dolnego kwartyla), organ I instancji określił wysokość przychodów jaką powinna osiągnąć spółka na transakcjach z podmiotami powiązanymi, tj. spółkami M. A. i H. w kwocie [...]zł. Tym samym organ uznał, że spółka M. zaniżyła przychody należne za 2013 r. o kwotę [...]zł.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącej dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł, w miejsce wykazanej straty (tj. (-)[...] zł).

Pismem z dnia [...] października 2019 r., spółka M. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, w którym, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., względnie o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., wskazaną we wstępie, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2019 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.p. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. nr 160, poz. 1268 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie", i wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, czy strata spółki MDC za 2013 r. powstała w wyniku dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach nierynkowych (stanowisko organu I instancji), czy z uwagi na wygaszanie współpracy ze spółką [...] i nieefektywność spółki spowodowaną przede wszystkim rozpoczęciem prowadzenia nowego rodzaju działalności (niska wydajność i jakość pracy pracowników) (stanowisko Strony).

Organ odwoławczy wskazał, że z Dokumentacji Transakcji z Podmiotami Powiązanymi M. A. i H. dotyczącymi sprzedaży usług obróbki mechanicznej oraz sprzedaży wyrobów (dalej: "dokumentacja cen transakcyjnych", "dokumentacja podatkowa") przedłożonej przez Stronę wynika, że spółka M.:

1. a) jest podwykonawcą usług obróbki mechanicznej dla branży telekomunikacyjnej i mechanicznej;
2. b) od 2011 r. jest zlokalizowana w K., zatrudnia [...] osób pracujących w zakładzie o powierzchni [...] m2 i przy zachowaniu standardów bezpieczeństwa i ochrony środowiska zapewnia najlepsze wyniki ekonomiczne i jakościowe;
3. c) bazuje na wiedzy i doświadczeniu szwedzkich partnerów, przez co nieustannie rozwija swój potencjał, realizując zlecenia krajowe, jak i międzynarodowe;
4. d) sprzedaje do podmiotów powiązanych (tj. spółki M. A., której podstawowym przedmiotem działalności jest odlewnictwo wysokociśnieniowe aluminium, oraz spółki H., której podstawowym przedmiotem działalności jest obróbka mechaniczna oraz malowanie proszkowe elementów aluminiowych głównie dla przemysłu telekomunikacyjnego) usługi obróbki mechanicznej oraz wyprodukowane elementy aluminiowe wykonane według określonej specyfikacji i otrzymanych zamówień;

Organ odwoławczy wskazał również, że jako metodę kalkulacji zysków oraz określania ceny przedmiotu transakcji spółka M. zastosowała metodę rozsądnej marży "koszt plus", a w przyjętej strategii ustalania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, jak wynika z przedłożonej dokumentacji podatkowej, stosowała narzut marży na bazę kosztową obejmującą koszty zakupu materiałów i na bazę kosztową obejmującą koszty zakupu produkcyjnych usług obcych - w wysokości narzutu, który ma zastosowanie w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. I tak, zgodnie z zapisami dokumentacji cen transferowych, cena usług i wyrobów kalkulowana była przez spółkę M. jako suma: kosztów materiałów wykorzystywanych do obróbki/produkcji powiększonych o narzut marży w wysokości 10%, kosztów zakupu usług obcych powiększonych o narzut marży w wysokości 10%, iloczynu ilości godzin potrzebnych do wykonania wyrobu a przyjętą stawką godzinową powiększonego o narzut marży w wysokości 10%.

Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższego wynika, że spółka M. stosowała 10-procentowy narzut marży na koszty kalkulowane. Jednakże w przedłożonej dokumentacji podatkowej Strona nie przeanalizowała, czy zastosowany przez nią narzut marży w wysokości 10% jest rynkowy. Biorąc pod uwagę fakt, że spółka M. już w 2011 i 2012 r. poniosła straty, zasadne było zatem dokonanie przez organ I instancji weryfikacji warunków ustalonych przez podmioty powiązane na rok 2013 i następne.

Organ odwoławczy, przywołując treść wyjaśnień składanych przez Stronę w pismach z dnia [...] maja 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] marca 2019 r. i [...] listopada 2019 r. odnośnie do warunków kalkulacji ceny towaru czy usługi sprzedawanej do podmiotów powiązanych, stwierdził, że przedstawione warunki kalkulacji odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Zdaniem organu, spółka M. przyjmując do kalkulacji wartości historyczne spółki M. A., która, jak sama twierdzi, miała duże doświadczenie w produkcji towarów i świadczeniu usług przeniesionych do spółki polskiej, powinna była dokonać korekty skalkulowanej ceny towaru czy usługi poprzez zmniejszenie ilości produktów, które spółka powinna być w stanie wyprodukować w ciągu godziny lub zmianę ilości materiałów, które powinny zostać poddane procesowi przetworzenia w ciągu godziny, biorąc pod uwagę brak doświadczenia spółki polskiej w tej dziedzinie.

Podmioty niepowiązane bowiem, kalkulując cenę towaru bądź usługi wykonania nowego procesu produkcyjnego/technologicznego, którego do tej pory nie wykonywały, lub wykonywały od niedawna, wzięłyby pod uwagę fakt, że wiąże się to nie tylko z mniejszą wydajnością pracy ale również z możliwością wystąpienia wyższych kosztów bezpośrednich, np. zużycia materiałów czy szkolenia pracowników produkcyjnych, jak i kosztów pośrednich np. pozyskania maszyn i urządzeń potrzebnych do wyprodukowania towarów lub wykonania usług.

Organ odwoławczy podniósł także, że z dokumentacji cen transferowych oraz wyjaśnień Strony (m.in. z ww. pisma z dnia [...] listopada 2018 r.) wynika, iż spółka M. pełniła rolę producenta prostego (w kontrolowanym okresie w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi odpowiedzialna była tylko za produkcję określonych wyrobów gotowych oraz świadczenie usług polegających na przetworzeniu otrzymywanych półproduktów), który co do zasady ma zagwarantowany poziom wynagrodzenia gwarantujący zysk. Tymczasem spółka M. w 2013 r., jak wynika z danych finansowych, na działalności podstawowej poniosła stratę w wysokości (-)[...] zł, co potwierdza, że faktyczne warunki transakcji dokonanych w 2013 r. pomiędzy podmiotami powiązanymi nie gwarantowały nawet minimalnego zysku spółce polskiej.

Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wyjaśnień i argumentacji Strony co do tego, że strata wykazana w rachunku zysków i strat powstała z uwagi na proces uczenia się spółki M., a co za tym idzie obniżonej wydajności i gorszej jakości produkowanych towarów i świadczonych usług, oraz z uwagi na podjętą w 2012 r. decyzję spółki E., która stanowiła wówczas [...]% całej sprzedaży Grupy, o zaprzestaniu współpracy.

Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy, a szczególnie z wyjaśnień spółki M. wynika, że ze względu na bardzo wysokie koszty pracy w S. spółka postanowiła przenieść produkcję do P. i C.. Pierwszym procesem przeniesionym do P., do K. był proces szlifowania elementów aluminiowych, następnie przenoszone były kolejne procesy produkcyjne takie jak piaskowania, prostowanie, obróbka mechaniczna elementów aluminiowych, innowacyjny proces nakładania powłoki ochronnej E-CLPS, itd. Proces przenoszenia produkcji do K. rozpoczął się w 2011 r. i trwał, jak wyjaśniła spółka w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r., ponad 5 lat, a spółka M. nadal jest w fazie rozwoju w kontekście długoterminowym.

W ocenie organu odwoławczego, spółka M. w 2013 r. znajdowała się fazie rozwoju gospodarczego, o czym świadczą zarówno zwiększające się z roku na rok przychody ze sprzedaży (w 2013 r. przychody ze sprzedaży towarów i usług świadczonych przez spółkę wzrosły o prawie [...]% w stosunku do roku 2012), jak również zwiększający się park maszynowy spółki (w 2013 r. spółka przyjęła do używania linię do malowania proszkowego), mający na celu zwiększenie zakresu prowadzonej działalności. Niemniej jednak proces uczenia się, który występuje przy rozszerzaniu działalności gospodarczej czy wdrażaniu nowych technologii nie jest czymś niespotykanym w działalności przedsiębiorstw, lecz jest procesem naturalnym, a związane z tym ewentualne koszty zatrudnienia nowych lub szkolenia starych pracowników, rozwijający się przedsiębiorca uwzględnia w założeniach biznesowych. Tymczasem Spółka M. w ww. piśmie z dnia [...] marca 2019 r. potwierdziła, że s. spółka, dokonując kalkulacji cen transferowych na bazie danych historycznych, pominęła całkowicie proces wdrożenia oraz uczenia się polskiej spółki, który w znacznym stopniu wpływał na przyjęte założenia, a kalkulacja ta została zaimplementowana przez polski dział księgowy, który nie mając wiedzy i doświadczenia w zakresie tworzenia kalkulacji cen transferowych, a także nie znając szczegółów technicznych produkcji oraz specyfiki działalności - oparł się w całości na danych dostarczonych przez spółkę s.. Tym samym, Strona sama w złożonych wyjaśnieniach przyznała, że przygotowana kalkulacja jest nieprawidłowa, ponieważ przeprowadzona została na założeniach, które nie zostały zrealizowane.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że spółka M. przy wdrażaniu nowych procesów produkcyjnych nie tylko korzystała z technologii oraz instrukcji opracowanych przez spółkę szwedzką, ale również ze wsparcia specjalistów z tej spółki, którzy ze względu na posiadaną wiedzę i doświadczenie zapewniali pomoc w obsłudze maszyn przez polskich pracowników. Wobec tego koszty wdrożenia pracowników bez wątpienia były niższe, niż gdyby pracownicy musieli sami uczyć się i opracowywać instrukcje wykonywania poszczególnych procesów. Podnoszony przez Stronę fakt nieobciążenia spółki M. w 2013 r. kosztami pracy pracowników formalnie zatrudnionych w s. spółce a faktycznie wykonujących zadania dla spółki w wysokości [...] zł, nie tylko nie uzasadnia poniesienia przez spółkę polską straty na działalności operacyjnej, ale wręcz wskazuje, że byłaby ona jeszcze większa, co - zdaniem organu odwoławczego - dodatkowo potwierdza, że ustalony narzut marży był nierynkowy.

Organ odwoławczy zgodził się ze Stroną, że wprowadzanie nowych procesów i technologii nawet przy wsparciu doświadczonych specjalistów, nie jest w stanie uchronić spółki przed ewentualnymi reklamacjami. W początkowej fazie wdrażania nowych procesów może zatem wystąpić większa liczba reklamacji, lecz spółka powinna to uwzględnić w prognozach biznesowych i cenie transakcyjnej. Jak wynika z materiału dowodowego spółka tego nie uczyniła, co potwierdziła główna księgowa spółki M. w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r., wskazując, że część produktów wykonywanych przez spółkę lub świadczonych przez nią usług została zareklamowana przez finalnego odbiorcę, a realizacja składanych reklamacji przełożyła się istotnie na konieczność poniesionych dodatkowych kosztów, które nie były kalkulowane w cenie sprzedaży produktu, a które w praktyce pochłonęły marżę spółki.

Z wyjaśnień składanych przez Stronę (pismo z dnia [...] lipca 2018 r.) wynika, że spółka M. w związku z rozpoczęciem wielu nowych procesów produkcyjnych otrzymała od klienta roszczenie reklamacyjne, które oszacowuje się na kwotę ponad [...] zł, na które składają się koszty usunięcia powłoki lakierniczej i konieczność ponownego wykonania części procesów produkcyjnych. Na potwierdzenie tego Strona przedłożyła dokumenty zwrotu towarów wystawione przez spółkę E. oraz wystawione na ich podstawie faktury korygujące sprzedaż usług spółki M. na rzecz M. A.. Organ odwoławczy przenalizował te dokumenty, dochodząc do wniosku, że faktyczne koszty naprawy zwróconych towarów zostały poniesione dopiero w 2014 r., tym samym nie obciążają kosztów spółki M. poniesionych w 2013 r.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że spółka M. w dniu [...] grudnia 2013 r. utworzyła, w ciężar kosztów operacyjnych, rezerwę na przewidywane koszty napraw reklamacyjnych w kwocie [...]tys. zł, która w niewielkim stopniu wpłynęła na wynik działalności operacyjnej spółki i pozostawały bez znaczącego wpływu na poniesioną stratę - koszty te stanowiły bowiem ok. 1,59% wszystkich kosztów operacyjnych poniesionych przez spółkę w 2013 r. ([...] zł*100% / [[...] zł /koszty dział, operacyjnej/ + [...] zł /pozostałe koszty działalności operacyjnej]).

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Strony, że na powstanie straty w 2013 r. wpływ miała również decyzja spółki E. o zaprzestaniu współpracy, oraz żądanie obniżki ceny w trakcie wygaszania współpracy, tj. w okresie od 2012 r. do 2017 r., o 25% (pismo z dnia [...] listopada 2018 r. i [...] listopada 2019 r.), organ odwoławczy wskazał na zapisy przyjęte w umowie G. ([...]) zawarta pomiędzy S. a E. (podpisana w dniu [...] grudnia 2012 r. przez S. oraz w dniu [...] stycznia 2013 r. przez E.) i wyjaśnienia pełnomocnika (pismo z dnia [...] listopada 2018 r.) oraz prezesa (pismo z dnia [...] listopada 2018 r.) spółki M. stwierdzając ostatecznie, że spółka M. nie miała wpływu na zawarte warunki umowy czy negocjowanie cen sprzedaży towarów z odbiorcami zewnętrznymi. Spółka M. miała jedynie wykonać usługę na rzecz podmiotu powiązanego po cenach ustalonych przez M. A. (vide: pismo z [...] maja 2018 r.).

Spółka M. pełniła rolę prostego producenta, który powinien wykazywać przy prawidłowo świadczonych usługach zysk na poziomie niezależnych podmiotów porównywalnych wskazanych w analizie porównawczej. Spółka ta nie powinna natomiast ponosić ryzyka rynkowego spadku cen produktu gotowego do odbiorcy ostatecznego, np. E.. Jak wynika bowiem z "Dostosowania wyników cen transferowych do procesu tworzenia wartości, raporty końcowe z 2015 roku dotyczące działań 8-10 OECD/G20 Projekt w zakresie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków" (Wolters Kluwer Warszawa 2019 s.17) ryzyka ponoszone na mocy umowy przez stronę, która nie może w istocie sprawować rzeczywistej i w szczególny sposób zdefiniowanej kontroli nad nimi lub nie posiada zdolności finansowej umożliwiającej ich ponoszenie, powinny zostać przypisane stronie, która sprawuje taką kontrolę i dysponuje zdolnością finansową do ich ponoszenia.

Spółka M. nie sprawuje takiej kontroli, nie ma ona bowiem wpływu, ani na ceny, ani na wielkość zamówień - które ustalane są przez spółkę S. ze spółką E.. Zatem ryzyko zmiany relacji z końcowymi odbiorcami produktów Grupy leży po stronie odbiorców towarów i usług spółki M., tj. spółek M. A. i H., i ewentualne straty powstałe z tego tytułu powinny obciążać te właśnie spółki.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że to nie koszty reklamacji, słabej wydajności i jakości pracy czy wypowiedzenia umowy przez spółkę E. wpłynęły na osiągnięcie przez spółkę M. w 2013 r. straty na działalności operacyjnej, lecz ukształtowanie transakcji pomiędzy spółką M. a podmiotami powiązanymi na nierynkowych warunkach.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił i ocenił prawidłowość analizy porównawczej podmiotów niezależnych, jaka została przeprowadzona przez organ I instancji w celu ustalenia rynkowej wartości transakcji przeprowadzonej przez spółkę M. z podmiotami powiązanymi. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy porównawczej przedstawionej przez organ I instancji wynika, że w pierwszym etapie organ ten dokonał selekcji wstępnej grupy porównawczej, wybierając 90 podmiotów spełniających w 2013 r. m.in. kryteria w zakresie PKD 2007 (251 IZ, 2561Z i 2562Z), statusu aktywności podmiotu (pomiń nieaktywne), dostępności strony internetowej, powiązań kapitałowych (WPK - A) czy występowania powiązań [RRI (przychodów od podmiotów powiązanych), RCI (kosztów od podmiotów powiązanych), RSRI (należności krótkoterminowych od podmiotów powiązanych), RSLI (zobowiązań krótkoterminowych od podmiotów powiązanych) - 0%).

W następnym etapie organ I instancji dokonał dalszej weryfikacji tych podmiotów, wykluczając 86 podmiotów, z uwagi m.in. na brak dostępu do strony internetowej, skrajnie wysoki wskaźnik "koszt plus", nieporównywalny przedmiot działalności czy brak dostępu do danych finansowych za lata 2010-2011 lub 2010-2012, przyjmując ostatecznie 4 niezależne podmioty o porównywalnej do spółki M. działalności i pełnionych funkcjach, a mianowicie: 1) Z. sp. z o.o., 2) F. sp. z o.o., 3) Z. S. O., 4) N..

Następnie organ I instancji przeprowadził analizę wskaźnikową rentowności wyselekcjonowanych podmiotów. Do wyznaczenia poziomu rentowności posłużono się wskaźnikiem "koszt plus" (takim samym jaki stosowała Strona w dokumentacji cen transakcyjnych), liczonym na podstawie danych finansowych pochodzących z rocznych sprawozdań finansowych za lata 2010-2012. Przy czym, w celu uzyskania reprezentatywnego wyniku rynkowego w odniesieniu do wytypowanych ostatecznie 4 analizowanych podmiotów posłużono się metodą statystyczną z zastosowaniem takich miar, jak mediana, dolny i górny kwartyl, i przyjęto, że wartości w przedziale międzykwartylowym mogą być uznane za rynkowe.

Opierając się na wskaźnikach "koszt plus" za lata 2010-2012 wytypowanych do ostatecznej analizy podmiotów, organ I instancji uznał, że średnia marża porównywalnych podmiotów niezależnych za lata 2010-2012 kształtowała się w przedziale pomiędzy minimum 10,79% oraz maksimum 17,87% z medianą na poziomie 13,68%. Przedział międzykwartylowy znajdował się pomiędzy 11,97% a 15,71%. Tym samym organ I instancji stwierdził, że rynkowym przedziałem rentowności jest przedział międzywartylowy od 11,97% do 15,71%, a uwzględniając pełnione przez spółkę funkcje i ponoszone ryzyka za właściwy należy uznać wskaźnik "koszt plus" na poziomie 11,97%.

W związku z podniesionymi przez Stronę w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. zarzutami odnośnie prawidłowości dokonanej analizy, organ odwoławczy wskazał na przyczyny, dla których, w jego ocenie, organ I instancji zasadnie:

1. 1) odrzucił z analizy podmioty: P. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo [...]., Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. (Strona zaś wskazywała je jako porównywalne);
2. 2) przyjął do analizy podmioty F. sp. z o.o. oraz Z. r sp. z o.o. (Strona kwestionowała przyjęcie tych podmiotów).

Odnosząc się z kolei do analizy danych porównawczych przedłożonej przez Stronę, z której wynika, że przedział rynkowy (międzykwartylowy) wskaźnika koszt plus w latach 2010-2012 obejmuje wartości od 7,87% do 44,37% z medianą na poziomie 21,53%, a zatem stosowany przez spółkę M. narzut 10% jest zgodny z zasadą ceny rynkowej, organ odwoławczy stwierdził, że analiza ta została błędnie przygotowana. Do ostatecznej analizy przyjęto bowiem podmioty, które w ocenie organu odwoławczego zostały przez organ I instancji słusznie z niej wykluczone, a jednocześnie nie wykluczono z niej podmiotów, które zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał za porównywalne. Organ odwoławczy wskazał również, że Z. sp. z o.o. (dalej: "spółka W. "), który nie wystąpił w analizie porównawczej przeprowadzonej przez organ I instancji, a który Strona uznała za porównywalny i przyjęła do analizy, również powinien być z ostatecznej analizy porównywalności wykluczony.

Z załącznika nr [...] do Analizy porównawczej przedłożonej przez spółkę M. wynika bowiem, że koszty ogólnego zarządu spółki W. w latach 2010-2013 wyniosły 0 zł. Analiza sprawozdań finansowych spółki za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. dostępnych na jej stronie internetowej potwierdziła, że spółka w rachunku zysków i strat faktycznie nie wykazała kosztów ogólnego zarządu, co powoduje nieporównywalność tych wskaźników.

W związku z powyższym, organ odwoławczy za prawidłową uznał analizę przeprowadzoną przez organ I instancji, zgodnie z którą narzut marży ustalony dla transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie 10% nie mieści się w przedziale rynkowym, tj. przedziale międzykwartylowym (11,97% - 15,71%). Organ I instancji słusznie uznał, że z uwagi na pełnione przez spółkę M. funkcje i ponoszone ryzyka za właściwy należy uznać wskaźnik "koszt plus" na poziomie 11,97%, odpowiadający dolnej wartości przedziału międzykwartylowego.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo oszacował przychody spółki M., które powinna wykazać w 2013 r. ze sprzedaży wyrobów i usług na rzecz podmiotów powiązanych na kwotę [...]zł, przyjmując za podstawę oszacowania koszty działalności operacyjnej (bez kosztów zarządu i kosztów transakcji z podmiotami niepowiązanymi) oraz narzut marży na poziomie 11,97%. Tym samym prawidłowo określił, że Strona zaniżyła przychód z transakcji z podmiotami powiązanymi o kwotę [...]zł, a dochód spółki za 2013 r. wyniósł [...] zł. Z uwagi na przysługujące spółce M. prawo odliczenia strat poniesionych w latach 2009-2012 podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł.

W końcowej części uzasadnienia, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 123 o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., stwierdzając w szczególności, że organ I instancji prawidłowo zgromadził i ocenił zebrane dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia, poprzez bezpodstawne doszacowanie przychodów Skarżącej wynikające z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między spółką M. a spółką M. A. doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez Skarżącą dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały;
3. b) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 rozporządzenia poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez organ analizy danych porównawczych, w tym w szczególności niezgodny z przepisami dobór podmiotów porównywalnych oraz brak dostatecznego przeanalizowania profilu funkcjonalnego Skarżącej przez co nastąpiło odrzucenie z próby podmiotów mogących zostać uznane za podmioty porównywalne, a także nieuwzględnienie strategii gospodarczej w tym nieuwzględnienie okoliczności, że Skarżąca była w fazie uczenia się przez co mogła ponosić wyższe koszty w celu utrzymania się na rynku;
4. 2) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. a) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I Instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego (omówionych szczegółowo w niniejszej skardze i podniesionych w odwołaniu);
6. b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, tj. uznanie, że transakcje we wskazanym zakresie dokonane z podmiotami powiązanymi nie były dokonane na warunkach rynkowych, a w szczególności poprzez:
7. - brak zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez Skarżącą warunki modelu współpracy z podmiotem powiązanym odbiegały od rynkowych;
8. - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego nakierowanego na zbadanie wpływu wygaszania współpracy ze spółką E. na warunki dokonywanych transakcji, a w szczególności nieuwzględnienie dowodów w tym zakresie przedstawionych podczas postępowania odwoławczego;
9. - dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez Skarżącą poprzez niedostosowanie przeprowadzonej analizy, porównawczej do okoliczności w jakich miało miejsce zawarcie transakcji, tj. uwzględnienia nieefektywności Skarżącej spowodowanej obiektywnymi czynnikami gospodarczymi, w tym przede wszystkim rozpoczęciem prowadzenia nowego rodzaju działalności oraz utraty głównego kontrahenta zewnętrznego;
10. c) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za zawarte na warunkach nierynkowych;
11. d) art. 123 o.p. poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, co było skutkiem tego, iż organ zignorował większość argumentów przedstawionych przez Skarżącą postępowań oraz poprzedzającej je kontroli celno-skarbowej;
12. e) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 o.p. poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, szczególnie zaś wadliwej analizie porównawczej organu i bezzasadnym odrzuceniu analizy przedstawionej przez Skarżącą;
13. f) art. 121 o.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;
14. g) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w ustawie Kodeks karny skarbowy skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi Skarżącej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazując w szczególności na niezasadność i bezprzedmiotowość zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ wyjaśnił, że ww. przepis ten nie został powołany w zaskarżonej decyzji a ponadto wydanie tej decyzji w dniu [...] grudnia 2019 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, które w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie organ wskazał, że w dniu [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.). Na dowód powyższego, w załączeniu, organ przedłożył kserokopię dokumentów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do ustalenia, czy cena usług i wyrobów kalkulowana przez spółkę M. w 2013r. jako suma: kosztów materiałów wykorzystywanych do obróbki/produkcji powiększonych o narzut marży w wysokości 10%, kosztów zakupu usług obcych powiększonych o narzut marży w wysokości 10%, iloczynu ilości godzin potrzebnych do wykonania wyrobu a przyjętą stawką godzinową powiększonego o narzut marży w wysokości 10% w transakcjach podmiotami powiązanymi jest zgodna z warunkami rynkowymi, tj. czy niezależne, racjonalnie działające podmioty ustaliłyby cenę w takiej wysokości na porównywalnych warunkach.

Odniesienie się do oceny zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności przywołania podstawowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2. 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3. 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4. 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5. 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6. 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do ust. 4 art. 9a u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

1. 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
4. - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z ust. 9 art. 11 u.p.d.o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych 39 oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz.Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).

Wskazana delegacja została wypełniona rozporządzeniem Ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) – dalej "Rozporządzenie MF".

Zgodnie z § 6 Rozporządzenia MF:

1. 1. Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".
2. 2. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.
3. 3. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:
4. 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;
5. 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;
6. 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;
7. 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;
8. 5) strategię gospodarczą.
9. 4. Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów:
10. 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;
11. 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3;
12. 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;
13. 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;
14. 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;
15. 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;
16. 7) analizy uzyskanych danych porównawczych.

Ustawodawca w przytoczonych regulacjach eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych.

Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por.: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019).

W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Np. w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie dotyczącym zagadnienia cen transferowych, respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową (por. również wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17).

Kluczowe w sprawie znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2013 r., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań kapitałowych. Przy czym, mając na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że w jego ocenie pierwszeństwo w sprawie należy przypisać zarzutom dotyczącym przepisom prawa procesowego a to z tego powodu, że w istocie to wykładnia przepisów prawa materialnego określa de facto w rozpoznawanej sprawie kierunki i granice postępowania dowodowego a tym samym ma też decydujące znaczenie m.in. dla sądowej kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na przeprowadzenia prawidłowej subsumpcji przepisów w zakresie prawa materialnego. A zatem ocenić należy czy organy zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami ustaliły stan faktyczny w sposób wystarczający do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; (2) ceny odprzedaży; (3) rozsądnej marży (" koszt plus "). Z kolei na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok NSA z 8 września 2004 r., FSK 277/04, LEX nr 171740). Przy czym szczegółowy tryb określania dochodów w drodze oszacowania został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.160. 1268).

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek Sąd zauważa, że Skarżąca nie kwestionuje powiązań, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.. Skarżąca spółka M. świadczyła bowiem usługi (m.in. szlifowania, piaskowania, prostowania, maskowania, malowania, obróbki mechanicznej aluminium) i wytwarzała produkty gotowe z otrzymanych półproduktów głównie na rzecz podmiotów powiązanych M. D. C. A. (dalej: "spółka M. A.") i H. I. N. A. (dalej: "spółka H. ").

Ta okoliczność jest bezsporna i niekwestionowana przez Strony.

Przechodząc w dalszej kolejności, do zasadności zastosowania przez organy przepisu w odniesieniu do określenia dochodu Skarżącej oraz należnego podatku w odniesieniu do transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, przypomnieć wypada, że organy obu instancji uznały, w że Strona zaniżyła przychody uzyskane z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług do podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że spółka M. przedłożyła organowi dokumentacje podatkowe transakcji pomiędzy spółkami S., M. A. i H. za okres 2013 r. sporządzone zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym m.in. dokumentację dotyczącą sprzedaży usług obróbki mechanicznej przez spółkę M. na rzecz spółek M. A. i H. oraz dotyczącą sprzedaży wyrobów na rzecz spółki M. A. w 2013 r.

Z ustaleń organu wynika, że za kalkulację cen dla M. odpowiedzialna była spółka M. A., która jako punkt odniesienia przyjęła własne wartości historyczne, nie ustalając bazy kosztów faktycznie poniesionych, a strona nie przedłożyła analizy porównawczej, na podstawie której ustalono poziom rynkowy wynagrodzenia.

Organ pierwszej instancji uznając, że wpływ na wykazaną stratę miały transakcje z podmiotami powiązanymi, przeprowadzone na warunkach odbiegających od rynkowych.

Sąd wskazuje, że jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17, drugi z ww. warunków zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 - wpływ powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej, konkretnej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot (w analizowanym przypadku spółka polska), w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (np. realne zwiększenie wpływów spółki w skonkretyzowanej perspektywie czasowej).

Jak jednakże przy tym wskazał NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11, poza zakresem rozważań nie można pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą – najczęściej kapitałowo – jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych (takich m.in. jak pożyczki wewnątrzgrupowe oraz udostępnianie środków finansowych w ramach umów cash-poolingu). Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych. Nieustannie zmieniające się uwarunkowania gospodarcze wymuszają stosowanie nowoczesnych form porozumień między przedsiębiorcami, co najczęściej ukierunkowane jest na zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności.

Koniecznym zatem wydaje się dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. też wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 699/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, szerzej na ten temat K. Stanik, K. Winiarski: Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, UNIMEX Wrocław 2010).

Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11).

Nadto, dokonując porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej (np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, uwarunkowań formalnych itp.). Stąd też, przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i w podobnych sytuacjach (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2013 r., II FSK 2297/11).

Analiza porównawcza stosownie do powołanego powyżej § 6 Rozporządzenia MF jest obligatoryjna dla organów podatkowych, jeśli organ wszczyna procedurę doszacowania dochodu. Z powyższego wynika, że posiadanie analizy porównywalności przez podatnika, pomimo braku obligatoryjności jej posiadania (do 2016r.) stanowi narzędzie zabezpieczające przed ewentualnym doszacowaniem dochodu przez organ. Jednak co należy podkreślić Przepis ten jest konsekwencją zapisu sformułowanego w § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, nakładając na organy podatkowe i skarbowe obowiązek sporządzenia analizy porównywalności, w przypadku podjęcia czynności oszacowania dochodu podmiotu badanego.

Rozważań w powyższych aspektach, w ocenie Sądu, brak zarówno w decyzji organ I jak i II instancji. Sąd podkreśla, w szczególności, że organy podatkowe, co do zasady, w ogóle nie odniosły zakwestionowanych transakcji do podobnych transakcji zawieranych m.in. przez podmioty niepowiązane. Organy nie badały przy tym, czy zakwestionowane transakcje były racjonalne gospodarczo dla podatnika, czy to z uwagi na korzyść o charakter bezpośrednim lub pośrednim.

Organy dokonały już na etapie szacowania analizę rynkową przedziału rentowności 4 podmiotów porównywalnych przy użyciu wskaźnika "koszt plus" obliczonego dla danych z lat 2010 - 2012. Przyjmując powyższy wskaźnik w analizowanej grupie 4 podmiotów na poziomie 11,97% - odpowiadający wysokości dolnego kwartyla - organ pierwszej instancji określił wysokość przychodów jaką powinna osiągnąć spółka na transakcjach z podmiotami powiązanymi, tj. M. A. i H. w kwocie [...]zł. Tym samym uznał, że spółka zaniżyła przychody należne za 2013 r. o kwotę [...]zł.

Stosując metodę "koszt plus", w oparciu o przyjęte kryteria, organ instancji najpierw wytypował 90 podmiotów, z których, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy, 4 uznał za podmioty porównywalne. Następnie dokonał analizy rynkowego przedziału rentowności 4 podmiotów porównywalnych przy użyciu wskaźnika "koszt plus" obliczonego dla danych z lat 2010-2012. Przyjmując powyższy wskaźnik w analizowanej grupie 4 podmiotów na poziomie 11,97 % (odpowiadający wysokości dolnego kwartyla), organ określił wysokość przychodów jaką powinna osiągnąć spółka na transakcjach z podmiotami powiązanymi, tj. spółkami M. A. i H. w kwocie [...]zł. Tym samym organ uznał, że spółka M. zaniżyła przychody należne za 2013 r. o kwotę [...]zł.

W ocenie Sądu, organy w sposób nieuprawniony zrównały fakt osiągnięcia straty przez Skarżącą jak i dane wynikające z ogólnych wskaźników finansowych dotyczących całości działalności Skarżącej w 2013 r. (jak i spółek przyjętych do analizy porównawczej) z okolicznością stosowania przez Skarżącą cen odbiegających od rynkowych w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać, w ocenie Sądu, przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot nie zaś w odniesieniu do ogólnych wskaźników finansowych porównywanych podmiotów obejmujących całość ich działalności za dany rok. Również fakt ponoszenia przez Skarżącą straty w poszczególnych latach, w tym spornym okresie, nie świadczy – sam w sobie – o braku gospodarczej racjonalności zakwestionowanych przez organy transakcji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak porównania i analizy do konkretnych transakcji, a tylko one dałyby odpowiedź na pytanie, czy zastosowane ceny kwestionowanych przez organy transakcji (w odniesieniu do podmiotów powiązanych), odpowiadały warunkom rynkowym, odnoszącym się do cen transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane nie zaś do ich ogólnych wskaźników działalności za dany rok. Szczególnie w kontekście podnoszonych przez Stronę konsekwentnie okoliczności dotyczących kalkulacji cen. Zdaniem Sądu, organy nie udowodniły, że na ustalone przez Spółkę warunki, na jakich w 2013 roku dokonywała transakcji z podmiotem powiązanym, miały wpływ istniejące powiązania, a nie jak wskazywała Skarżąca obiektywne uwarunkowania gospodarcze. W konsekwencji Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF.

Skoro organy podatkowe, choć nieprawidłowo - oparły wydane w sprawie rozstrzygnięcie m.in. na porównaniu rocznych wyników finansowych porównywanych podmiotów, niewątpliwie winny również brać pod uwagę aspekty podnoszone przez Skarżącą. W ocenie Sądu zarzuty skargi, co do zasady, w tym zakresie, tj. dotyczące naruszenia art. 122, 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 O.p., okazały się zasadne.

W efekcie Sąd uznał za zasadne również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 3 pkt 3. Naruszenie art. 11 ust. 1 w zw, z 5 6, 5 7, 5 8 Rozporządzenia MF poprzez wydanie decyzji i w oparciu o niewłaściwie przeprowadzona przez Organ analizę danych porównawczych. Organ dokonał analizy porównywalności z naruszeniem zasad Rozporządzenia - poprzez brak odniesienia się do transakcji porównywalnych na rynku.

Co więcej, Organ naruszył przepisy Rozporządzenia poprzez nieprzeanalizowanie strategii gospodarczej Spółki oraz warunków ekonomicznych mogących mieć wpływ na współpracę. W szczególności, Organ nie uwzględnił faktu, że w analizowanym okresie Spółka była w fazie "uczenia się" przez co ponosiła wyższe koszty. Podsumowując, Organ nie udowodnił, że warunki współpracy zawarte pomiędzy stronami transakcji odbiegały od warunków jakie ustaliłyby niezależne podmioty. Sam fakt istnienia powiązań nie jest natomiast wystarczający do zastosowania przepisów wynikająca z art. 11 ust. 1 pw zw. z § 3 Rozporządzenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi w zakresie przedawnienia Sąd ich nie podzielił. Zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, okazał się bezzasadny.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...] grudnia 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, które w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r.

Niemniej jednak w dniu [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§2wzb.zart. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz 1958 ze zm. - dalej kks; w załączeniu kserokopia dokumentów dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia).

Podkreślić należy, że treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna - wszczęcie postępowania karnoskarbowego w warunkach wskazanych w tym przepisie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie postępowania następuje z mocy prawa. Organ jedynie jest zobowiązany zawiadomić o tym podatnika. Po skutecznym zawiadomieniu strony, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, uwzględnia w swoich sprawach, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło. Przedmiotowe zawiadomienie znak [...] [...] [...] zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...].11.2019 r.

Organy przy ponownym rozpatrzeniu spraw powinny zastosować się do ww. wskazań Sądu. W sytuacji stwierdzonego istnienia powiązań kapitałowych bądź osobowych pomiędzy stronami transakcji, organ powinien dokonać w pierwszej kolejności wszechstronnej analizy porównawczej i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem trybu postępowania określonego w art. 11 u.p.d.o.p. oraz przywołanego w uzasadnieniu orzeczenia Rozporządzenia MF. Nadto organ uwzględni, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. Przesłanki te winny być przez organy wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów orzeczono w pkt. 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.

Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.