Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 18.01.2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 06.12.2006 r., nr [...] i ustalił podatnikowi D. C. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.
Ww. decyzja została wydana w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. art. 120, 121, 123 i 127.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z dnia 03.01.2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe wobec zawiśnięcia przez Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o sygn. akt SK 18/09 ze skargi konstytucyjnej R. K. o zbadanie zgodności m. in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Następnie postanowieniem z dnia 23.08.2013 r. postępowanie to zostało podjęte z zawieszenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Skarga została uwzględniona z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz. 985).
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12, 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na mocy zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu,
Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny powołanego powyżej wyroku, w którym stwierdzono m. in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżona w tej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tej decyzji, Sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Wprawdzie sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, ocenia zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej "P.p.s.a.".
Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy prawnej, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).
Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w tej sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi.
Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.
Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ podatkowy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej) postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.
W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.,s.a. oraz art. 200 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.
O niewykonaniu zaskarżonego aktu Sąd orzekł na mocy art. 152 P.p.s.a.
Zgodnie zaś z art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 18 ust.1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzeczono o zwrocie kosztów postępowania w kwocie łącznej [...] zł, obejmującej kwotę uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego kwocie [...] zł.