Uzasadnienie
A. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "skarżąca") wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] grudnia 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2022 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 r.
Skarga oparta została o następujący stan prawny i faktyczny sprawy.
Organ I instancji na podstawie art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." wpłata z dnia [...] września 2022 r. dokona przez Stronę za pośrednictwem rachunku bankowego w kwocie [...]zł została zaliczona na poczet należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 r. w kwocie [...]zł i na poczet odsetek za maj 2022 r. w kwocie [...]zł.
Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji pismem z [...] września 2022 r. złożyła zażalenie. Zarzuciła w nim, że zaliczenie wpłaty z [...] września 2022 r. nastąpiło z pominięciem wcześniej złożonego wniosku z [...] czerwca 2022 r. o zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług na poczet podatku za maj 2022 r. Wniosek ten dotyczył przeksięgowania nadpłaty wynikającej ze złożenia deklaracji korygujących za miesiące: październik 2021 r. w kwocie [...]zł; listopad 2021 r. w kwocie [...]zł; grudzień 2021 r. w kwocie [...]zł; styczeń 2022 r. w kwocie [...]zł; luty 2022 r. w kwocie [...]zł; marzec 2022 r. w kwocie [...]zł i kwiecień 2022 r. w kwocie [...]zł, tj. w łącznej kwocie [...]zł.
Strona podniosła, ze organ I instancji nie dokonał zaliczenia na poczet zobowiązania za maj 2022 r. nadpłaty za miesiąc marzec 2022 r. w kwocie [...]zł, uznając tym samym, że po stronie spółki doszło do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2022 r. i w związku z tym Strona jest zobowiązana zapłacić odsetki za sporny okres.
Strona wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług wynikającej ze złożonych deklaracji korygujących, wskazanych we wniosku z [...] czerwca 2022 r. na poczet podatku od towarów i usług za maj 2022 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z [...] grudnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż [...] czerwca 2022 r. Strona złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2022 r. z wykazaną kwotą podatku do wpłaty [...] zł z terminem płatności na [...] czerwca 2022 r. Następnie [...] sierpnia 2022 r. złożyła korektę tej deklaracji, nie zmieniając jednak w niej kwoty podatku do zapłaty. Strona [...] czerwca 2022 r. wpłaciła część podatku, tj. kwotę [...]zł, a do uregulowania pozostało [...] zł.
W dniu [...] czerwca 2022 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT za okres od października 2021 r. do kwietnia 2022 r. wraz z wnioskiem o przeksięgowanie powstałych z nich nadpłat na pozostałą do zapłaty część zobowiązania z VAT za maj 2022 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ podatkowy zaliczył postanowieniami z [...] września 2022 r. nadpłaty za okres od października 2021 r. do lutego 2022 r. i za kwiecień 2022 r. zgodnie z wnioskiem na zaległość z tytułu podatku VAT za maj 2022 r. w łącznej kwocie [...]zł.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie [...] wynikające ze złożonej [...] kwietnia 2022 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. zostało na wniosek z [...] kwietnia 2022 r. rozłożone Stronie na 10 rat decyzją z 19 maja 2022 r., nr 3216-SEW-1.4263.103.2022.5 (termin ostatniej raty wyznaczony został na 30 marca 2023 r.).
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w korekcie deklaracji z [...] czerwca 2022 r. jak i z [...] sierpnia 2022 r. Strona zmniejszyła zobowiązanie do zapłaty z tytułu podatku VAT za marzec 2022 r. do wysokości [...] Organ odwoławczy podkreślił, że do [...] września 2022 r. czyli do zaliczenia nadpłat z tytułu podatku VAT zgodnie z wnioskiem Strona wpłacała na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za marzec 2022 r. trzy raty na łączną kwotę [...] do zapłaty pozostało [...] zł. Natomiast [...] września 2022 r. Strona wpłaciła [...] zł, którą organ
I instancji zaliczył na poczet pozostałej do zapłaty zaległości z tytułu podatku \/AT za maj 2022 r., na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł oraz na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2021 r. na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł. Okoliczność ta została potwierdzona wydanymi [...] września 2022 r. postanowieniami w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości nr [...] oraz nr [...].
W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie kwestią sporną jest istnienie na dzień wystawienia zaskarżonego postanowienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2022 r., w związku z nie dokonaniem zaliczenia [...] zł nadpłaty podatku ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. na tą zaległość zgodnie z wnioskiem z [...] czerwca 2022 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał również przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1 O.p. W dalszej kolejności wyjaśnił, że na dzień złożenia tego wniosku, wg korekty deklaracji na podatek od towarów i usług za marzec 2022 r. do zapłaty podano kwotę [...]zł, Strona zapłaciła [...] zł (termin 1 raty wyznaczony był na [...] czerwca 2022 r.) i nadpłata wyniosła [...] zł. Na dzień wystawienia zaskarżonego postanowienia Strona zapłaciła [...] zł, a pozostało do zapłaty [...] zł, nadpłata dalej wynosiła [...] zł.
Zdaniem organu odwoławczego nie nastąpiła tu zapłata podatku w wysokości większej od należnej, korektą deklaracji Strona zmniejszyła wysokość podatku do zapłaty, czyli kwotę którą Strona jeszcze jest zobowiązana wpłacić organowi podatkowemu. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że sprawę rozstrzygnął w oparciu o okolicznościach sprawy i obowiązujący stan prawny.
Pismem z [...] lutego 2022 r. Strona wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:
- 1. art. 51 § 1 w zw. z. art. 53 w zw. z art. 76 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że po stronie skarżącego doszło do zaległości podatkowej w zakresie zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2022 r. rodzącej obowiązek zapłaty stosownych odsetek, podczas gdy przed upływem terminu zapłaty lego podatku skarżący złożył wniosek z dnia [...] czerwca 2022 r. o przeksięgowanie nadpłat podatku VAT wynikających ze złożenia korygujących deklaracji podatkowych za okres od października 2021 r. do kwietnia 2022 r. w łącznej kwocie [...]zł na poczet przyszłego zobowiązania z tytułu podatku VAT za miesiąc maj 2022 r.. zaś zaniechanie rozpoznania przez, organ ww. wniosku skarżącego w zakresie dotyczącym nadpłaty za miesiąc marzec 2022 r. i nieuzasadniony brak zaliczenia tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za maj 2022 r. nie może nieść dla skarżącego negatywnych konsekwencji w postaci przyjęcia, że pozostawał on w zwłoce w zapłacie podatku za miesiąc maj 2022 r., tym bardziej że uwzględnienie wniosku z dnia [...] czerwca 2022 r. w całości, w powiązaniu z dokonaną w dniu [...] czerwca 2022 r. wpłatą, prowadziłoby do zaspokojenia zobowiązania z tytułu podatku za maj 2022 r. w całości w wymaganym terminie;
- 2. art. 55 § 2 w zw. z. art. 62 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe zaliczenie wpłaty z dnia [...] września 2022 r. w kwoce [...]zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za miesiąc maj 2022 r. w kwocie [...]zł tytułem należności głównej i w kwocie [...]zł tytułem odsetek za zwłokę, podczas gdy wobec wniosku skarżącego z dnia [...] czerwca 2022 r" zobowiązanie z tytułu podatku VAT za miesiąc maj 2022 r. powinno było zostać częściowo pokryte poprzez zaliczenie na jego poczet nadpłat podatku VAT wynikających ze złożenia korygujących deklaracji podatkowych za okres od października 2021 r. do kwietnia 2022 r. w łącznej kwocie [...]zł, zaś w pozostałym zakresie skarżący dokonał stosownej zapłaty w dniu [...] czerwca 2022 r. a zaniechanie rozpoznania przez organ ww. wniosku skarżącego w zakresie dotyczącym nadpłaty za miesiąc marzec 2022 r. i nieuzasadniony brak zaliczenia tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za maj 2022 r. nie może nieść dla skarżącego negatywnych konsekwencji w postaci przyjęcia, że pozostawał on w zwłoce w zapłacie podatku za miesiąc maj 2022 r., tym bardziej że uwzględnienie wniosku z dnia [...] czerwca 2022 r. w całości, w powiązaniu z dokonaną w dniu [...] czerwca 2022 r. wpłatą, prowadziłoby do zaspokojenia zobowiązania z tytułu podatku za maj 2022 r. w całości w wymaganym terminie;
- 3. art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wadliwe uznanie, że po stronie skarżącego nie doszło do nadpłaty podatku VAT wynikającej ze złożenia korygującej deklaracji podatkowej za miesiąc marzec 2022 r., podczas gdy w istocie wskutek złożenia tejże deklaracji, a także dokonania przez skarżącego zapłaty w czerwcu 2022 r. kwoty [...]zł na poczet spłaty pierwszej raty za zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2022 r. doszło do nadpłaty w wysokości [...] zł;
- 4. art. 76a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wydania przez organ postanowienia w związku z wnioskiem skarżącego z dnia [...] czerwca 2022 r. w zakresie dotyczącym zaliczenia nadpłaty za miesiąc marzec 2022 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za miesiąc maj 2022 r.;
- 5. art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. i art. 9 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, z pominięciem słusznego interesu strony, co przejawiało się w szczególności w zaniechaniu rozpoznania wniosku skarżącego z dnia [...] czerwca 2022 r. w zakresie dotyczącym nadpłaty za miesiąc marzec 2022 r. oraz nieuzasadnionym braku zaliczenia tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za maj 2022 r., a tym samym skutkowało obciążeniem skarżącego negatywnymi konsekwencjami zaniechania rozpoznania przez organ ww. wniosku poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że pozostawał on w zwłoce w zapłacie podatku za miesiąc maj 2022 r.;
- 6. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy postanowienie organu I instancji wydane zostało z naruszenie prawa i jako takie winno było podlegać uchyleniu w całości.
Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z [...] grudnia 2022 r. oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji z [...] września 2022 r. w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie sądu zaskarżone postanowienia i postanowienia je poprzedzające nie naruszają prawa w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.
Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii związanej z zaliczeniem wpłat dokonanych przez Spółkę dnia [...]09.2022 r. na poczet podatku od towarów i usług za maj 2022 r. tj. w kwocie [...]zł na poczet należności w podatku od towarów i usług jak również odsetek od powstałej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. Pozostała część kwoty została zarachowana na poczet podatku CIT za 2021 r. odrębnym postanowieniem.
Skarżąca twierdzi, że kwota zaległości za maj na dzień dokonania wpłaty jest inna w związku z kwotą nadpłaty wynikającej ze złożonej dnia [...]06.2022 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. i nie dokonaniem przez organ zaliczenia tej nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet podatku od towarów i usług za maj 2022 r.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast stosownie do § 4 tego samego artykułu, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Z powyższych przepisów wynika, że postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty jest aktem formalnym, potwierdzającym dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty.
Należy też dodać, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od tej zaległości podatkowej – w myśl art. 53 § 1 i 4 O.p. – naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zapłaty podatku. Zatem odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa, albowiem stanowią one automatyczny skutek powstania zaległości podatkowej.
Natomiast w myśl art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten reguluje proporcjonalny sposób zaliczania dokonanej wpłaty, przy czym zaległością podatkową – zgodnie z art. 51 § 1 O.p. – jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
Ponadto stosownie do przepisu art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Formą procesową dla tego rodzaju rozstrzygnięcia jest postanowienie (art. 76a § 1 O.p.). Przy czym w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.
Stosownie zaś do art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zaś stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
W okolicznościach kontrolowanej sprawy, jak wynika to z akt sprawy, [...]06.2022r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT za okres od października 2021 r. do kwietnia 2022 r. wraz z wnioskiem o przeksięgowanie powstałych z nich nadpłat na pozostałą do zapłaty część zobowiązania z VAT za maj 2022 r.,
Organ podatkowy zaliczył postanowieniami z [...]09.2022 r. nadpłaty za okres od października 2021 r. do lutego 2022 r. i za kwiecień 2022 r. zgodnie z wnioskiem na zaległość z tytułu podatku VAT za maj 2022 r. w łącznej kwocie [...]zł.
Zobowiązanie [...] zł wynikające ze złożonej [...]04.2022 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. zostało na wniosek z [...]04.2022 r. rozłożone na 10 rat decyzją z [...]05.2022 r. znak: [...], termin ostatniej raty to [...]03.2023r. W korekcie deklaracji za marzec z 7.06.2022 r. jak i z 22.08.2022 r. Skarżąca zmniejszyła zobowiązanie do zapłaty z tytułu podatku VAT za marzec 2022 r. do wysokości [...] zł. Do [...]09.2022 r. Skarżąca wpłaciła na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za marzec 2022 r. trzy raty na łączną kwotę [...]zł, do zapłaty pozostało [...].
Zatem mając na uwadze powyższe ustalenia na dzień złożenia wniosku, według korekty deklaracji podatek VAT za marzec 2022 r. (do zapłaty) wynosił [...] zł. Skoro Skarżąca nie zapłaciła należnego zobowiązania a termin 1 raty upływał [...]06.2022 r. to zasadnym jest stwierdzenie organu, że nadpłata wyniosła O zł. Skoro z deklaracji i jej korekty wynika zobowiązanie podatkowe i nie nastąpiła zapłata podatku w wysokości większej od należnej to nie występuje nadpłata. Samo rachunkowe zmniejszenie wysokość zobowiązania podatkowego w korekcie deklaracji bez wcześniejszej wpłaty kwot na poczet zobowiązania podatkowego w wysokości wykazanej w pierwotnej deklaracji, nie prowadzi do powstania nadpłaty, o czym stanowi powołany art. 72 i 73 O.p.
W korekcie deklaracji wykazała Skarżąca kwotę, którą jest zobowiązania wpłacić organowi podatkowemu a mając na uwadze dokonane wpłaty nadal jeszcze wpłacić. Jak wynika to z akt sprawy na dzień zaskarżonego postanowienia zapłaciła Skarżąca kwotę [...]zł, pozostało zatem do zapłaty [...] zł. Słusznie wskazuje zatem organ, że nadpłata za marzec dalej wynosi [...] zł.
Sąd, nie dopatrując się naruszenia jakichkolwiek przepisów, stwierdza, że zarzuty skargi są bezzasadne. Poczynione ustalenia faktyczne w zakresie kwoty podlegającej zaspokojeniu w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. dawały podstawę do zarachowania w sposób wykazany w zaskarżonym postanowieniu. W ramach kontroli zaskarżonego postanowienia dotyczącego działania organu na skutek wniosku Skarżącej z dnia [...]09.2022 r. Sąd nie jest uprawniony do oceny działania z wniosku Skarżącej z dnia [...]06.2022 r.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę