Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 923/17

Uzasadnienie

P. K. (dalej "Powiat", "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT").

W stanie faktycznym podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wskazał, że wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności Powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje:

A) Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Powiat w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa, świadczy usługi najmu/dzierżawy lokali użytkowych należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa, obciąża użytkowników ww. lokali tytułem mediów etc. Transakcje te Powiat dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali. Transakcje te Powiat dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw." oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Powiatu występują również zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publiczno-prawnym (a nie cywilnoprawnym):

C) Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów - w szczególności dochody z opłat za wydanie prawa jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdów, z opłat geodezyjnych etc., oraz udział w podatkach dochodowych;

D) Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa i utrzymanie ogólnodostępnej infrastruktury jak: drogi, chodniki, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Powiat ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Powiat korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". W tym celu Powiat dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie był odliczany przez Powiat. Niemniej jednak Powiat ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Powiat nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Powiatu (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Powiat towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności (A-B) i występujące po stronie Powiatu zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Powiatu i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

+ w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

+ w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

+ przy poborze opłat za wydanie praw jazdy oraz

+ przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę powiatową.

W konsekwencji, w opinii Powiatu, nie ma on obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Powiat transakcji, bądź też transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą transakcje w zakresie gospodarowania nieruchomościami należącymi do Powiatu oraz transakcje w zakresie gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa w szczególności:

1. 1. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i pobór opłaty z tego tytułu (nieruchomości należących do Powiatu lub nieruchomości należących do Skarbu Państwa), wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych (należących do Powiatu i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;
2. 2. Sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru - w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
3. 3. Sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów - w szczególności budynków, budowli (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;
4. 4. Dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru - w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
5. 5. Dzierżawa budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
6. 6. Ewentualna sprzedaż budynku Starostwa Powiatowego lub wyposażenia tegoż budynku stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli, etc., czy samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Powiatu oraz nieruchomości stanowiące środki trwałe Skarbu Państwa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa albo w ogóle nie występować.

Powiat podkreślił, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków mieszanych ponoszonych w latach 2013-2015.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1. 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?
2. 2. Czy występujące po stronie Powiatu zdarzenia (C-D), Powiat powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?
3. 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Powiat w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Powiat powinien ją wyliczyć i zastosować?
4. 4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Powiat jest zobowiązany do naliczania podatku należnego?

Odnośnie pytania 1- zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, ponoszonych w latach 2013-2015, ma on prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Odnośnie pytania 2- zdaniem Wnioskodawcy, występujące po stronie Powiatu zdarzenia (C-D) powinien on traktować jako pozostające poza zakresem przepisów u.p.t.u. i tym samym nie powinien ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Odnośnie pytania nr 3- zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, w odniesieniu do wydatków mieszanych Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Odnośnie pytania nr 4- zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D).

Powiat szeroko uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, przytaczając stosowne przepisy u.p.t.u., liczne orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne zapadłe w innych sprawach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Powiatu za:

1. - prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o podatku od towarów i usług;
2. - nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.).

Organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów u.p.t.u.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1, art. 88, art.

90. Organ interpretacyjny podał, że przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE [(poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast., z późn. zm.)]. Organ interpretacyjny powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 września 2012 r. w sprawie [...] o sygn.C-496/11. Organ interpretacyjny wskazał, że skoro przepis art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ interpretacyjny stwierdził, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie ww. przepisów u.p.t.u., organ interpretacyjny podał, że obowiązkiem Powiatu jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Powiat ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, organ interpretacyjny podał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Powiatu. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Powiat znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Powiat jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Organ interpretacyjny podał, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W ocenie organu interpretacyjnego, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny wskazał, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, Powiat wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), tj. zdarzeń, które traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT. Przez zdarzenia te Powiat rozumie, zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów - dochody z opłat za wydanie prawa jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdów, z opłat geodezyjnych etc., oraz udziału w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - budowa i utrzymanie ogólnodostępnej infrastruktury, jak drogi, chodniki, etc. W opinii Powiatu, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Powiat uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., przywołując uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wskazuje, że "W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Organ interpretacyjny, dokonując oceny stanowiska Powiatu, w kontekście powołanych przepisów oraz argumentów stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. W opinii organu, przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Powiatu, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Organ interpretacyjny wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Powiat zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Na poparcie swoich twierdzeń organ interpretacyjny przywołał wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. o sygn. C-515/07 w sprawie [...] przeciwko [...] oraz wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06 w sprawie [...] przeciwko [...].

Organ interpretacyjny podał, że wykorzystywanie przez Powiat zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania przepisów u.p.t.u., bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym organ uznał, że Powiatowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym nie zgodził się z Powiatem, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u..

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Powiatu, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Tym samym stanowisko Powiatu, w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 organ uznał za nieprawidłowe.

Powiat podał również, że jego wątpliwości budzi obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (C-D). Organ interpretacyjny stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem organu, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Usługi te służą wykonywaniu przez Powiat zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, stanowisko Powiatu w tym zakresie, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

Powiat złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie w zakresie dotyczących pytań od 1 do 3 oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi:

1. I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:
2. - dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Powiat powinien uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ oraz przepisy prawa obowiązujące do końca 2015 r., alokacje podatku naliczonego;
3. - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.
4. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. - art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."), przez brak wskazania prawidłowego stanowiska i odniesienia się w pełni przez organ do przedstawionej przez Powiat w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Powiat rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10,
6. - art. 121 § 1 o.p., przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r.. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA we Wrocławiu w dniu 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać też należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania podatnika.

W takim zakresie oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Na wstępie warto jest przypomnieć, że sporna kwestia była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczególne znaczenie ma w tym zakresie uchwała z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. NSA wyraził w niej stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd ten zwrócił też uwagę, że w u.p.t.u. brak jest obecnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach). NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Korzystne dla podatników stanowisko, co do kwestii wyrażonej w ww. uchwale NSA znajdowało odzwierciedlenie w wyrokach NSA i WSA.

Sąd zauważa, że do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. wspomniana uchwała w zakresie jej uzasadnienia straciła na aktualności ze względu na treść wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. Związek Gmin Z. M. w P. przeciwko Szef Krajowej Administracji Skarbowej o sygn. akt C-566/17. W uzasadnieniu tego wyroku zaprezentowano stanowisko przeciwne do wyrażonego w uzasadnieniu uchwały NSA.

TSUE wskazał w pierwszej kolejności, że zasady dotyczące prawa do odliczenia są uregulowane w szczególności w art. 168 dyrektywy VAT. Przepis ten został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 u.p.t.u., który zdaniem TSUE definiuje zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny.

Logika sytemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania.

W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, artykuły 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część podatku VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie TSUE wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu.

W trzeciej kolejności TSUE zwrócił uwagę, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Sam brak takich uregulowań we właściwych krajowych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

Ponadto brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego takich uregulowań, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Również brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Ponadto TSUE podkreślił, że w świetle art. 86 u.p.t.u. brak ww. uregulowań nie uniemożliwia podatnikowi określenia kwoty podatku od towaru i usług podlegającego odliczeniu. Jego zdaniem art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które uniemożliwiłyby określenie części podatku naliczonego (związanej z działalnością gospodarczą podatnika i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego).

Sąd podzielił ocenę WSA we Wrocławiu zawartą w wyroku z dnia 17 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 58/19 dotyczącą zadań spoczywających na sądzie administracyjnym jako sądzie unijnym oraz organach podatkowych. Jak wskazał WSA we Wrocławiu, w myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, oraz że taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy. Wymóg wykładni zgodnej prawa krajowego jest bowiem nieodłączną cechą systemu TFUE, który umożliwia sądom krajowym zapewnienie w ramach ich właściwości pełnej skuteczności prawa unijnego przy rozstrzyganiu wniesionych przed nimi sporów (por. ww. wyroki TSUE: [...]., EU:C:2004:584, pkt 114; Impact, EU:C:2008:223, pkt 99 oraz wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2006 r., [...]., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 109). Zasada wykładni zgodnej wymaga jednakże, by sądy krajowe czyniły wszystko co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, by zapewnić pełną skuteczność rozpatrywanej dyrektywy i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowanymi przez nią celami (por. ww. wyroki TSUE: w sprawie [...]., EU:C:2004:584, pkt 115, 116, 118 i 119; w sprawie [...] EU:C:2006:443, pkt 111; Impact, EU:C:2008:223, pkt 101).

Wymóg dokonywania takiej wykładni zgodnej może w danym wypadku obejmować konieczność zmiany utrwalonego orzecznictwa przez sądy krajowe, jeżeli opiera się ono na wykładni prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy (por. wyroki TSUE z dnia: 19 kwietnia 2016 r., DI, C-441/14, EU:C:2016:278, pkt 33; 17 kwietnia 2018 r[...], C-414/16, EU:C:2018:257, pkt 72; 11 września 2018 r., IR, C-68/17, EU:C:2018:696, pkt 64).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku TSUE (C-566/17) oraz poglądy zaprezentowane w wyrokach innych sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 73/17; WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2815/16).

Przechodząc do analizy stanu prawnego sprawy, Sąd powołuje niżej wskazane przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Z przepisów tych wynika więc istotny dla rozpoznawanej sprawy wniosek, że co do zasady j.s.t. powołana do realizacji zadań publicznych nie jest uznawana przez ustawodawcę za podatnika podatku VAT. Podatnikiem takim jest tylko w zakresie "czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", a więc w zakresie ubocznym do jej działalności publicznej, uregulowanej we właściwych ustawach ustrojowych. Ponadto specyfika organów władzy publicznej w zakresie podatku od towarów i usług została podkreślona, także przez prawodawcę unijnego, bowiem przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy VAT.

Wskazać zatem należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Kwestia częściowego odliczania podatku naliczonego uregulowana jest przede wszystkim w art. 90 u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Przepisy powyższe stanowią implementację przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy VAT.

Zdaniem Sądu, stanowisko zgodnie z którym Skarżącego przysługiwałoby odliczenie pełne, w wyraźny sposób stanowiłoby naruszenie zasady określonej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w którym – zgodnie z prawem unijnym – podkreślono, że organy władzy publicznej, z uwagi na istotę ich działalności uznawane są za podatnika jedynie w ograniczonym zakresie, nie można więc uznawać ich za podatników (a więc podmiot uprawniony do odliczenia podatku naliczonego), także w zakresie (części) związanej z działaniami publicznoprawnymi, nie objętymi przedmiotowo u.p.t.u.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Zatem uznać należy, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżący ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zasadnie też organ interpretacyjny podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącego.

To bowiem podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ i w trybie interpretacyjny. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Sądu, który podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku TSUE, trudności w alokacji wydatków nie mogą prowadzić do wniosku, że wobec tego brak jest podstaw do ustalania proporcji, a tym samym Skarżący uprawniony będzie, w takiej sytuacji do pełnego odliczenia podatku VAT.

Wprawdzie ustawodawca do końca 2015 r. nie uregulował wprost obowiązku ustalenia przez podatników ww. proporcji, nie wskazał zatem także i metod jej ustalania, jednak i ten fakt nie może skutkować powstaniem prawa do pełnego odliczenia podatku. Przedstawioną okoliczność wyraźnie potwierdził TSUE w wyroku o sygn. akt C-566/17.

Przeciwny pogląd stanowiłby rażące naruszenie jednej z podstawowych zasad systemu VAT określonych w prawie unijnym i krajowym (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Skoro bowiem podatnik ma prawo do odliczenia tylko "w zakresie" w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych, to poprzez milczenie ustawodawcy lub z powodu trudności w istocie o charakterze "technicznym" (księgowym, rachunkowym) nie może takiego prawa nabyć wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zwrócić należy uwagę, że żaden przepis krajowy nie daje Skarżącemu prawa do pełnego odliczenia. Wniosek jest przeciwny, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. potwierdza bowiem ww. zasadę unijną. Zatem zarzut nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym uznać należy za chybiony. To nie organ nakłada na Skarżącego nieznany w prawie obowiązek, lecz to Skarżący zamierza skorzystać z uprawnienia nieprzewidzianego ani w prawie unijnym, ani w prawie krajowym.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W ocenie Sądu, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., przez niedokonanie przez organ analizy wniosków płynących z ww. uchwały NSA, Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny zamieścił w interpretacji wyczerpujący opis przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE.

Przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., a wyrok TSUE (C-566/17) na www. curia.europa.eu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.