Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2029 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] - [...], odmawiającą S. S. (dalej: "strona", "podatniczka", "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.
Pismem z dnia [...] marca 2019 r. (data nadania w placówce pocztowej: [...] marca 2019 r.) podatniczka (wraz z mężem - P. S.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oraz zwrot odsetek i opłaty prolongacyjnej Łącznie z przedmiotowym wnioskiem podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego (PIT-37) za ww. okres, wykazując w niej - po rozliczeniu zobowiązania podatkowego za rok 2011 - nadpłatę w kwocie [...]zł oraz dołączając wyjaśnienie powodu jej złożenia (ORD-ZU), którym było ujęcie podatku "od sprzedaży nieruchomości podlegającej uldze meldunkowej ".
W wyniku analizy będących w posiadaniu organu dokumentów źródłowych, organ podatkowy ustalił, iż w dniu [...] lutego 2012 r. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (wg wzoru PIT-37) podatniczki, w którym wykazała podatek należny w kwocie [...]zł i nadpłatę w kwocie [...]zł. Zwrotu ww. nadpłaty organ dokonał w dniu [...] kwietnia 2012 r.
Następnie, w dniu [...] sierpnia 2016 r. podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego za rok 2011 (na druku PIT-36), deklarując w niej podatek należny w kwocie [...]zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Płatność zadeklarowanego zobowiązania podatkowego - na wniosek strony - decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] organ podatkowy rozłożył na 31 rat. Termin płatności ostatniej raty ustalony został na dzień [...] kwietnia 2019 r.
Kolejną korektę zeznania podatkowego za rok 2011 stanowił - wspomniany na wstępie - formularz PIT-37 złożony przy wniosku z dnia [...] marca 2019 r.
W wyniku analizy powyższych dokumentów organ I ustalił, iż wnioskowana obecnie przez stronę kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 wynosi [...] zł.
Organ stwierdził, iż na dzień złożenia przez podatniczkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przedmiotowe zobowiązanie - stosownie do art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nie uległo przedawnieniu z uwagi na ww. decyzję wydaną w trybie art. 67a § 1 pkt 2 powyższej ustawy, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia [...] września 2016 r. (tj. od dnia wydania decyzji) do dnia [...] kwietnia 2019 r. (tj. daty płatności ostatniej raty). Ustalono również, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki do przeprowadzenia - na wniosek strony - postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w roku 2011, ponieważ wobec podatniczki w przedmiotowej sprawie nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno - skarbowa.
W toku przeprowadzonego na wniosek strony postępowania, organ I instancji ustalił, że małżonkowie dokonali w roku 2011 odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w N. przy ul. [...]. Zbycie powyższej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie i nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Z uwagi na to, iż przedmiotową nieruchomość, której zbycie nastąpiło [...] maja 2011 r., małżonkowie nabyli w dniu [...] listopada 2008 r., w prowadzonej sprawie zastosowanie znalazły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn.zm) podatnicy, którzy nabyli nieruchomość w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. rozliczają jej sprzedaż na zasadach obowiązujących w latach 2007-2008.
W rozstrzygnięciu kończącym ww. postępowanie podatkowe organ wskazał, iż z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że w stosunku do przychodów otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych istnieje możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Ustawodawca zwolnił bowiem z podatku dochodowego m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek, tj. w okresie poprzedzającym zbycie podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik złożył we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do wyżej wymienionego zwolnienia. Termin ten, na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, został przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia - wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.
Organ I instancji podkreślił, iż skorzystanie przez podatniczkę z powyżej wskazanego zwolnienia (tzw. ulgi meldunkowej) wymagało po pierwsze, zameldowania na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez minimum okres 12 miesięcy przed datą zbycia oraz po drugie, złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi w zawitym terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia tej nieruchomości.
Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ podatkowy stwierdził, iż do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez małżeństwo doszło w dniu [...] maja 2011 r., tak więc wskazywane wyżej oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym podatniczka winna była złożyć do dnia [...] kwietnia 2012 r., czego jednak nie uczyniła.
W konsekwencji powyższego organ uznał, że strona z tytułu zbycia nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] była zobowiązana na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zadeklarowania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (wg wzoru PIT-36) i zapłaty podatku w kwocie [...]zł.
Organ podatkowy poddał także ocenie całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatniczka wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę, w tym w sposób dorozumiany, o zamiarze skorzystania z ulgi. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zbadał więc kwestię okresu zameldowania w sprzedanym lokalu, złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oraz kwestię wyrażenia woli o spełnieniu warunków do skorzystania z tej ulgi w sposób dorozumiany. W rezultacie podjętych w tym zakresie czynności organ podatkowy ustalił, że podatniczka była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym w okresie od [...] sierpnia 2009 r. do [...] czerwca 2011 r., czyli spełniła jeden z warunków zwolnienia podatkowego, tj. co najmniej dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym przed jego zbyciem. Organ zbadał ponadto, czy strona do dnia [...] kwietnia 2012 r. zwracała się do właściwych organów z prośbą o wydanie zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały pod ww. adresem.
Organ podatkowy ustalił także, że strona wnioskowała o wydanie zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały pod ww. adresem w dniu [...] stycznia 2019 r., a także, że w treści aktu notarialnego z dnia [...] maja 2011 r., rep. A Nr [...] nie ma informacji o miejscu zameldowania strony, a notariusz nie zawarł pouczeń w przedmiocie tzw. "ulgi meldunkowej".
Zdaniem organu podatkowego, złożone przez podatniczkę w dniu [...] lutego 2012 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2011, zostało złożone na formularzu PIT-37, który nie był odpowiedni do rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Tym samym organ uznał, że zeznanie to nie pozwalało w sposób "dorozumiany" na wyrażenie woli zamiaru skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przez wpisanie "0" lub przez niezamieszczenie wpisu w odpowiedniej rubryce zeznania, przeznaczonej do wskazania podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, bowiem takiej rubryki złożony formularz zeznania nie zawiera.
Organ zwrócił również uwagę, iż z treści protokołu z przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2016 r. czynności sprawdzających wynika, że podatniczka sama potwierdziła fakt, iż do [...] kwietnia 2012 roku nie złożyła oświadczenia o przysługującym jej prawie do skorzystania ze zwolnienia w postaci tzw. ulgi meldunkowej.
Organ I instancji uznając zatem, że podatniczka nie spełniła wszystkich warunków do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r., (tj. nie złożyła w terminie do [...] kwietnia 2012 roku wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z tytułu tzw. ulgi meldunkowej) oraz, że złożona w dniu [...] marca 2019 roku korekta zeznania podatkowego za 2011 rok (PIT-37), nie wywołuje skutków prawnych (jest bezskuteczna) - decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w roku 2011.
Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia [...] lipca 2019 roku - za pośrednictwem pełnomocnika - złożyła od niego odwołanie, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i prawa proceduralnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), przez bezpodstawne uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania; art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatek wpłacony przez podatniczkę był nienależny; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpatrzenie przedmiotowego wniosku ponownie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów przedstawionych w odwołaniu i piśmie procesowym z dnia [...] września 2019 roku oraz po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.
Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 podatniczki nie uległo przedawnieniu.
Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż we wniosku podatnicy nie wskazali wysokości wnioskowanej przez siebie nadpłaty, zaś z analizy zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT - 37) oraz jego korekt złożonych kolejno: w dniu [...] sierpnia 2016 r. (PIT-36) oraz w dniu [...] marca 2019 r. (PIT-37) wynika, że wnioskowana przez stronę nadpłata to kwota [...]zł, będącą kwotą podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten został wykazany przez stronę w poz. 189 korekty zeznania, złożonej w dniu [...] sierpnia 2016 r., na formularzu PIT-36. Korekta ta złożona została w następstwie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2016 roku przez organ pierwszej instancji w zakresie zgodności dokumentów źródłowych w związku z uzyskaniem w dniu [...] maja 2011 r. dochodu z tytułu zamiany prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w N. przy ulicy [...] na nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w N. przy ulicy [...].
Organ odwoławczy dalej ustalił, iż małżonkowie w dniu [...] listopada 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] nabyli prawo własności do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w N. przy ulicy [...] za kwotę [...]zł. Następnie, na podstawie aktu notarialnego sporządzonego [...] maja 2011 r., Rep. A Nr [...] dokonali zamiany ww. nieruchomości na nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w N. przy ulicy [...]. Wartość lokalu zbywanego strony określiły na kwotę [...]zł, natomiast nieruchomości' nabywanej na kwotę [...]zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na datę nabycia i w dniu [...] listopada 2008 r. prawa własności do lokalu mieszkalnego w N. przy ulicy [...], zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
Następnie przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i ust. 2, art. 19 oraz art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy.
W ocenie organu odwoławczego, zarówno czynności sprawdzające przeprowadzone wobec podatniczki w dniu [...] sierpnia 2016 r. w zakresie stwierdzenia zgodności dokumentów źródłowych, w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu zamiany prawa własności nieruchomości, jak i postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, nie potwierdziły złożenia przez podatniczkę w jakiejkolwiek formie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia żart. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Była ona zatem obowiązana do zapłaty przedmiotowego podatku, co też uczyniła regulując go w 31 ratach przyznanych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2016 r., w okresie od [...] października 2016 r. do [...] kwietnia 2019 r.
Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do uznania, że strona oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej" złożyła w sposób dorozumiany.
W ocenie organu odwoławczego podatniczka spełniła tylko jeden z warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a mianowicie w zbywanym lokalu mieszkalnym, była zameldowana w okresie od [...] sierpnia 2009 r. do [...] czerwca 2011 r" a więc w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed zawarciem umowy zamiany.
Podatniczka nie spełniła jednak drugiego warunku, tj. nie złożyła - nawet w sposób dorozumiany - w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przeprowadzona w tym zakresie analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a szczególności analiza treści aktów notarialnych sporządzonych w dniach: [...] listopada 2008 r. (rep. A nr [...]) dotyczącej nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego oraz [...] maja 2011 r. (rep. A nr [...]) dotyczącej zamiany ww. lokalu na nieruchomość położoną w N., nie potwierdziła otrzymania przez organ podatkowy, w terminie do [...] kwietnia 2012 r. żadnej informacji na temat adresu zameldowania podatniczki w okresie 12 miesięcy przed datą wskazanej zamiany, którą by można było uznać za oświadczenie złożone chociażby w sposób dorozumiany. W obu aktach notarialnych notariusz zawarł wyłącznie informacje o adresie zamieszkania podatniczki.
Zdaniem organu odwoławczego, nie jest prawidłowe posługiwanie się - jak to czyni strona - zamiennie pojęciami miejsca zamieszkania i zameldowania, gdyż są to dwa różne pojęcia, należące do różnych sfer prawa i służące różnym celom.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił też uwagę, że organ I instancji, zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. uzyskał z Wydziału Spraw Społecznych i Obywatelskich Urzędu Miejskiego w N. potwierdzenie faktu zameldowania strony na pobyt stały w okresie od [...] sierpnia 2009 r. do [...] czerwca 2011 r., jak również informację, iż strona w dniu [...] stycznia 2019 r. zwracała się z prośbą o wydanie zaświadczenia z ewidencji ludności o zameldowaniu na pobyt stały. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie uznał, że podatniczka była w pełni świadoma tego, że nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, co wynika z jej oświadczenia złożonego w toku czynności sprawdzających, złożonej korekty zeznania podatkowego za 2011 rok i zadeklarowania podatku z odpłatnego zbycia, złożenie wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej z tego tytułu na raty oraz spłata podatku w ratach.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, potwierdzając zatem słuszność stanowiska organu I instancji, stwierdził w konsekwencji, iż strona dopiero w swoim wniosku z dnia [...] marca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 wyartykułowała chęć skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i właśnie wówczas podjęła także kroki zmierzające do zmiany swojego (i męża) wcześniejszego stanowiska wskazującego, że do dnia [...] kwietnia 2012 roku nie złożyli oświadczenia o przysługującym im "uprawnieniu do skorzystania ze zwolnienia w postaci ulgi meldunkowej".
Wtedy bowiem podatniczka zwróciła się o wydanie zaświadczenia z ewidencji ludności o zameldowaniu na pobyt stały pod adresem: N., ul. [...] (wniosek z dnia [...] stycznia 2019 r.) i wtedy też podjęła próby wykazania - wbrew swoim wcześniejszym oświadczeniom złożonym przed organem podatkowym - że stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej jednak złożyła, ale w sposób dorozumiany i to przy dochowaniu terminu wyznaczonego ustawą, tj. do [...] kwietnia 2012 r.
Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty stawiane organowi I instancji są niezasadne, a zaskarżone rozstrzygnięcie w żaden sposób nie narusza zarówno prawa materialnego jak i proceduralnego, poprzez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska podatniczki, jakoby w jej przypadku zostały spełnione wszystkie ustawowe uwarunkowania pozwalające na zastosowanie ulgi meldunkowej. Zdaniem organu odwoławczego stanowiska strony nie potwierdzają przytaczane wyroki sądów administracyjnych, które zostały wydane w konkretnym stanie faktycznym, który - jak wykazało niniejsze postępowanie - nie jest tożsamy z przedmiotową sprawą.
W ślad za stanowiskiem organu I instancji, organ odwoławczy wykluczył możliwość stosowania wykładni rozszerzającej przepisów dotyczących "ulgi meldunkowej", uznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, za bezzasadny, a korektę zeznania podatkowego za 2011 rok, według formularza PIT-37, złożoną w dniu [...] marca 2019 roku, za bezskuteczną, tj. za niewywołującą skutków prawnych. W konsekwencji za niezasadny zarzut naruszenia art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku zatem z brakiem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.
Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika - pismem z dnia [...] listopada 2019 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wyżej przywołaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r., w której zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w tym:
art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatek wpłacony przez skarżącą był nienależny;
art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), przez bezpodstawne uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do skarżącej;
art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niezastosowanie.
Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Uzasadniając wniesioną skargę skarżąca przedstawiła przebieg postępowania administracyjnego przed organami pierwszej i drugiej instancji. Powołując się na art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008) oraz przywołując fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt II FSK 759/100 wskazała, iż "w rozpatrywanej sprawie to małżonek skarżącej złożył stosowne oświadczenie, i to w dwojakiej formie".
Wskazała również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17 podkreślając, że w aktach notarialnych jako adres zamieszkania małżonka skarżącej notariusz każdorazowo wskazywał adres sprzedawanego lokalu. Skarżąca akcentuje, że z treści sporządzonych aktów notarialnych jednoznacznie wynika, iż dane zostały ustalone na podstawie dowodu osobistego, w którym znajdował się adres zameldowania. Jej zdaniem, drugą formą złożenia oświadczenia przez małżonka skarżącej było pozostawienie pustej rubryki w pozycji 189 jego zeznania podatkowego (PIT-36) za rok 2011. Taka możliwość znajduje - zdaniem pełnomocnika strony - potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15.
W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ odwoławczy w swojej argumentacji bezpodstawnie powołuje się na fakt, iż na skutek czynności sprawdzających małżonkowie złożyli korekty zeznań podatkowych, w których wykazali podatek do zapłaty z tytułu zbycia nieruchomości, ponieważ pomija przy tym fakt, że korekty te zostały sporządzone na skutek błędnego pouczenia przez pracowników Urzędu Skarbowego w G..
Podsumowując, skarżąca stoi na stanowisku, iż jej małżonek złożył właściwe oświadczenie o prawie skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i tym samym jej również przysługuje prawo do skorzystania z tejże ulgi podatkowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Istotą sporu w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy skarżąca wypełniła drugi z warunków przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia lokalu mieszkalnego tj. złożył w stosownym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.
Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji jako pierwsze rozstrzygane są zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania.
W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Kwestie te zostały uregulowane w powołanych w skardze przepisach prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska organu o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania skarżącej ulgi podatkowej. Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Na wstępie należy stwierdzić, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego zostały wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroki np. akt II FSK 1118/18 z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 457/18 z dnia 10 stycznia 2020 r., II FSK 43/18 z dnia z 5 grudnia 2019 r., II FSK 3684/18 z dnia 31 lipca 2019 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach i przyjmuje argumentację zawartą w uzasadnieniach orzeczeń za własną.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.
Przepis art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art.
- 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.
Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; publ. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.
W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10 (publ. CBOSA), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.
Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97; publ. OTK 1998/3/30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis.
Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa.. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r., P 6/04, publ. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, publ. OTK-A 2003 r. nr 8, poz. 83).
Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, Warszawa 2005 r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK-A 1997 r. Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (por. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, publ.
OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97; publ. OTK ZU Nr 5 i 6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić.
W ocenie Sądu, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego "ulgę meldunkową" następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/11 (publ. CBOSA), Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zdaniem Sądu, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (z uwagi na art. 8 ustawy zmieniającej) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona.
Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę, gdyż wynika to z Krajowej Ewidencji Podatników (od 1 września 2011 r. Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników - CRP KEP).
Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu.
W ocenie Sądu zasada proporcjonalności w konstruowaniu ulgi meldunkowej wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.
Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatniczka zamieszkiwała pod danym adresem i była zameldowana w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi.
Podkreślić jednocześnie należy, że w świetle wykładni przepisów prawa materialnego wątpliwości co do spełnienia ww. warunku zameldowania przez wymagany okres, powinny uruchomić aktywność organu podatkowego we współdziałaniu ze stroną, celem wyjaśnienia, czy zamieszkanie połączone było z zameldowaniem w sprzedawanym lokalu.
W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt zameldowania skarżącej w zbytym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Jakkolwiek brak jest w aktach sprawy wydruku z Ewidencji Podatników ale okoliczność zameldowania wynika z zaświadczenia z dnia [...] maja 2019 r. tj. z dokumentacji uzyskanej w toku prowadzonego postępowania, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji jakkolwiek adres ten jako adres zamieszkania znajduje się także w akcie notarialnym z dnia [...] maja 2011 r. dotyczącego jego zbycia to tego adresu zamieszkania brak jest w akcie notarialnym nabycia przedmiotowego lokalu tj. w akcie notarialnym z dnia [...] listopada 2008 r.
W tych okolicznościach jedynie zasygnalizować należy, że wbrew stanowisku organu podanie w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości adresu tej nieruchomości jako adresu zameldowania podatnika powinno być traktowane jako istotny element domniemania złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, co wynika z faktu, że akt notarialny przekazywany jest przez notariusza do właściwego urzędu skarbowego, w związku z czym organ może zapoznać się z jego treścią i powziąć wiedzę o istnieniu przesłanek do zastosowania zwolnienia.
Należy podkreślić, że notariusz stwierdza tożsamość osób, które stawiają się do czynności notarialnej oraz podstawowe informacje identyfikujące te osoby przede wszystkim na podstawie dokumentów. Z akt sprawy wynika, że we wskazanym powyżej akcie takim dokumentem w odniesieniu do skarżącej był jej dowód osobisty. Jak zasadnie wskazała skarżąca, na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993, ze zm.) w dowodzie osobistym uwidoczniony jest adres zameldowania na pobyt stały albo czasowy trwający powyżej 3 miesięcy, przy czym dane te wprowadzane są do dowodu na podstawie aktualnej ewidencji zameldowania. W przypadku braku zameldowania w dowodzie nie zamieszcza się danych o adresie. Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy a takim jest akt notarialny, jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacja podatkowa), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.
Mając powyższe na uwadze a tym bardziej to, że w toku postępowania podatkowego (zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji), jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego kwestionowany był jedynie fakt złożenia odrębnego oświadczenia o uldze a nie był kwestionowany fakt zameldowania co najmniej 12 miesięcy w przedmiotowym lokalu, nie analizując na obecnym etapie czy to oświadczenie zostało rzeczywiście złożone, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych (np. sygn.. akt II FSK 1118/18 z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 457/18 z dnia 10 stycznia 2020 r., II FSK 43/18 z dnia z 5 grudnia 2019 r., II FSK 3684/18 z dnia 31 lipca 2019 r.), sąd uznał że podatniczka nabyła prawo do przedmiotowej ulgi.
Odnosząc się do argumentu organu, że w toku czynności sprawdzających podatniczka stwierdziła, że nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, wskazać należy, że nie oznacza, że nie mają opisanego wyżej znaczenia oświadczenia podatnika zawarte w akcie notarialnym z dnia [...] maja 2011 r., czy z zaświadczenia z dnia [...] maja 2019 r. Bezspornie stwierdzenie podatniczki odnosi się do niezłożenia odrębnego oświadczenia, w formie odrębnego dokumentu, tak jak wymagały tego wówczas organy podatkowe, także w czasie czynności sprawdzających prowadzonych w stosunku do podatniczki. Co mając na uwadze wyżej poczynione uwagi, co do rozumienia prawa do ulgi, jawi się jako nadużycie stosowania prawa. Dodać w tym miejscu należy, że złożenie przez podatniczkę w wyniku czynności sprawdzających korekty zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2011 i ujęcie podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w latach 2007-2008, zapłata podatku (ratalna), nie niweczy prawa podatniczki do skorzystania z ulgi meldunkowej, skoro spełnił przesłanki skorzystania z tej ulgi (zameldowanie) w kolejnej korekcie zeznania podatkowego za rok 2011, skoro w obrocie nie było decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2011.
Wskazane wyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy stanie faktycznym wynikającym z ustaleń organu oraz z akt sprawy podatkowej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącą lokalu w dniu [...] maja 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżąca spełniła warunki zastosowania ulgi meldunkowej. Zasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza brak konieczności rozpoznania pozostałych zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania.
Zarzuty te skupiają się bowiem wokół kwestii, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie złożyła w 2011 r. stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej i jakie miało to konsekwencji co do możliwości skorzystania przez niego z tej ulgi, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę w zakresie przysługiwania podatniczce prawa do ulgi meldunkowej.
Biorąc pod uwagę omówione okoliczności sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2335 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 ustawy. Na koszty te składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687) i opłata kancelaryjna od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.