Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 948/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 24 października 2019 r. nr [...] po rozpatrzeniu sprawy z odwołania P. od decyzji Burmistrza D. z dnia 24 września 2019 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie [...]zł, za 2016 r. w kwocie [...]zł, za 2017 w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z dnia 24 września 2019 r. nr [...] Burmistrz D. określił P. (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2017 w łącznej wysokości [...] zł.

Przedmiotową decyzją określono stronie podatek od nieruchomości m.in. od gruntów o pow. [...] m kw. położonych w obrębie Z. związanych z działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów (pasy gruntu pod liniami energetycznymi), ustalając ich powierzchnię na podstawie umów służebności przesyłu ustanowionych w formie aktów notarialnych z dnia 17 stycznia 2012 r. na rzecz E. SA z siedzibą w G. (dalej: "operator", "E. ", "spółka", "zakład energetyczny") oraz z dnia 16 kwietnia 2015 r. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "operator", "E. ", "spółka", "zakład energetyczny").

Organ I instancji uznał, że ww. pasy gruntu pod liniami energetycznymi będące przedmiotem umów służebności przesyłu, służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. Na powyższych gruntach strona nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem gospodarka ta jest ograniczona tylko do niektórych zadań. W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych i niezależnie od klasyfikacji geodezyjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, w ocenie organu I instancji zawarcie umowy służebności przesyłu nie spowodowało, że doszło do przeniesienia posiadania przedmiotowych gruntów, w związku z czym podatek nadal obciąża Nadleśnictwo.

W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co skutkowało niedokonaniem ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że są one chybione. Stwierdziło, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 305 2 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych ww. zakładów energetycznych nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością tych przedsiębiorstw.

W ocenie organu, na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli większości działań składających się na działalność leśną.

Organ odwoławczy wskazał, że strona jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami energetycznymi, unormowanego w art. 305 1 Kodeksu cywilnego. Ustanowienie służebności przesyłu spowodowało (w ww. umowach), że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przedsiębiorstw energetycznych. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwa energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie).

Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt nie jest zajęty na działalność leśną. W ocenie Kolegium, grunt zasadnie został opodatkowany stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji nie miał problemu z prawidłową interpretacją pojęć "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na działalność gospodarczą", jak też z pojęciem "posiadania" występujących w ustawie podatkowej. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnie gruntów na podstawie umów służebności przesyłu. Kolegium wskazało również że w sprawie nie mogły być uwzględnione nowe uregulowania, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja organu

I instancji nie narusza prawa materialnego, ani procesowego, zaś zarzuty odwołania są niezasadne.

Nadleśnictwo złożyło skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosło o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi:

1. 1. naruszenie prawa procesowego, tj.:
2. a. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) w sposób rażący poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:
3. - faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób ustalono powierzchnię i klasyfikację działek pod liniami. SKO wprawdzie zgodził się z Nadleśnictwem, że Burmistrz błędnie sklasyfikował grunty pod liniami, jednak w pozostałym zakresie wydaje się w całości przyjmować ustalenia Burmistrza. W szczególności należy podkreślić, że SKO w ogóle nie odniosło się do pozostałych zarzutów Nadleśnictwa dot. błędnego oszacowania powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi;
4. - prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. SKO wydaje się nie tylko mylić te pojęcia, ale także nie rozumie zarzutów podnoszonych przez Nadleśnictwo (nie widzi sprzeczności występujących w decyzji Burmistrza). W konsekwencji SKO utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Co więcej SKO nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej SKO nie widzi sprzeczności w swojej decyzji, która wynika z tego, że z jednej strony SKO wprost stwierdza, że przedsiębiorcy przesyłowi nie są posiadaczami gruntów pod liniami, ale z drugiej strony uznaje, że posiadanie prawa (tj. posiadanie służebności) można utożsamiać z posiadaniem gruntów przez przedsiębiorcę. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne, szczątkowe i nie odnosi się do okoliczności konkretnej sprawy;
5. b. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:
6. - nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (SKO uznało ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o dokumenty za wystarczające) lub chociażby ustalenie jaka jest rzeczywista powierzchnia gruntów pod liniami (biorąc pod uwagę wątpliwości Nadleśnictwa co do prawidłowości wyliczenia powierzchni gruntów pod liniami);
7. - brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, które miałoby na celu wyjaśnienie sprawy tj. brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach;
8. - przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a E. Sp. z o. o. oraz E. S.A. (dalej: Spółki) tj. z umów zawartych w formie aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2012 r., 16 kwietnia 2015 r. i umowy wykonawczej z 15 listopada 2012 r. (dalej: Umowy), odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;
9. c. art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

1. 2. naruszenie prawa materialnego tj.:
2. a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2010 poz. 95.613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l") w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 465 z późn. zm.; dalej: "u.p.l.") w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;
3. b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku uznania gruntów pod liniami za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy je automatycznie opodatkować najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;
4. c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" (definiujący związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej) z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółki energetyczne nie są posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie są podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że są posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.,co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej;
5. d. brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały linie energetyczne.

W ocenie skarżącego grunty te winny być opodatkowane jako grunty pozostałe i zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, jak to uczynił w składanych deklaracjach. Z kolei zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze Nadleśnictwo zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (por. art. 1 ust. 3 tej ustawy). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję pojęcia "las" na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym zawarto w art. 1 ust. 2 u.p.l., gdzie wskazano, że są to "grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las". Podobnie w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem "lasu" należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

O tym, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek, gdyż przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tym podatkiem jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, wobec powyższego nie budzi wątpliwości okoliczność, że grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi muszą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wprawdzie pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, jednakże przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Odwołując się do znaczenia słownikowego wskazać należy, że "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię. W rozpoznawanej sprawie napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane bowiem istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie ponadto podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, wedle którego "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej.

Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że ten sam problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18). Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 K.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym w art. 336 i nast. K.c.

Zdaniem Sądu, powyższe zasady Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo wywiodło z przepisów ustawy podatkowej oraz zastosowało do spornych gruntów w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Stąd zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz zastosowania wskazanych w skardze przepisów należy uznać za niezasadne.

Z akt sprawy wynika, że E. i E. w latach 2014-2017 prowadziły działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie i urządzenia elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Z akt sprawy nadto wynika, że w latach 2014-2017 Nadleśnictwo zapewniało na podstawie umów służebności z dnia 17.01.2012 r. i 16.04.2015 r. (oraz umowy wykonawczej z 15.11.2012 r.) dostęp do gruntów na realizowanie przez operatorów sieci energetycznej działań w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci. Powierzchnia gruntów wynosiła [...] m kw., co wynika z ww. umów.

Ponadto, na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania i władania nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostepnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii i urządzeń elektroenergetycznych miały także E. i E..

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie również w pełni akceptuje, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy, w wyniku wykonania której musiałoby dojść do przeniesienia posiadania nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie z ww. umów służebności wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, co nie sprzeciwiało się temu, że E. i E. zajęły sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, pojęcie "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", na co już powyżej wskazano - a co również trafnie zostało zauważone przez SKO w zaskarżonej decyzji - jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Postanowienia umów służebności wskazują, że spółkom, w przypadku korzystania z gruntów w sposób zgodny z umową, nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" lecz nie uzyskał "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 K.c.

Według zapisów umów z 17.01.2012 r. i 16.04.2015 r. ściśle ustalono zasady i warunki współdziałania pomiędzy Nadleśnictwem a zakładami energetycznymi lub innymi podmiotami działającymi w jego imieniu, w wyniku której operator jest uprawniony do dokonywania na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo określonych czynności umożliwiających prawidłową eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (por § 3 pkt 2 umowy z 17.01.2012 r. i § 5 umowy z 16.04.2015 r.). Na podstawie tych umów Nadleśnictwo zezwoliło operatorom na dokonywanie czynności polegających na wstępie lub wjeździe na grunty, których dotyczy umowa wraz z niezbędnym sprzętem, usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o zasadności stanowiska organów podatkowych, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. i E., które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Te zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. W ocenie Sądu, prowadzenie na tych gruntach działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną zostało ograniczone, w sposób określony w umowach.

Decydujące znaczenie ma zatem treść tych umów, z których wynika jednoznacznie, że ich celem jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem. Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Z zawartych umów nie wynika tymczasem, że na rzecz spółek miało być przeniesione posiadanie działek.

Tym samym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. i E. w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Nadleśnictwo w skardze kwestionuje ustalenie powierzchni gruntów zajętych. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącego, z decyzji organu I instancji, którą poparł organ odwoławczy, wynika w jaki sposób została ustalona powierzchnia i kwalifikacja gruntów pod liniami. Powierzchnie te wynikały jednoznacznie z umów służebności oraz z umowy wykonawczej i jej załączników. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że grunt zajęty przez zakłady energetyczne ma powierzchnie [...] m kw. Tym bardziej, że powierzchnia ta nie była sporna między stronami umów, a Nadleśnictwo nie przedłożyło jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałby, że powierzchnia gruntów jest inna niż ustalona przez organy.

Sąd nadto zauważa, że Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa (por. uchwała NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19). W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu P. obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta ma charakter trwały i ciągły. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2014, 2015, 2016 i 2017 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatorów elektroenergetycznej sieci przesyłowej, skoro przebiegały nad nimi linie elektroenergetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, zaś przesył stanowił przedmiot działalności tych operatorów. Pasy techniczne pod liniami służyły utrzymaniu zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także były wymagane z uwagi na względy bezpieczeństwa.

Znajdujące się w aktach sprawy umowy służebności wskazują, że grunty miały były wykorzystywane przez E. i E. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od operatora wynagrodzenie. Zdaniem Sądu, dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy i w jakim zakresie może być na nich prowadzona działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd Nadleśnictwa, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna i prowadzić w tym zakresie dalsze postępowanie dowodowe.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona w ograniczonym zakresie gospodarka leśna, nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Wskazać też należy, że podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie P. ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi, zaś jak wyjaśniono wcześniej, w wykonaniu zawartych umów nie doszło do przeniesienia posiadania spornych gruntów, w związku z czym nie można za podatnika w przypadku spornych gruntów uznać operatora linii przesyłowych, gdyż nie został spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Z zawartych umów wynika bowiem, że nie przeniesiono na spółki – strony umów, posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz mają one jedynie prawo korzystania z tej nieruchomości, nie mogą być zatem uznane za podatnika tego podatku.

Zakres wzajemnych praw i obowiązków, które wynikają z zawartych umów z 17.01.2012 r. i 16.04.2015 r. nie świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości. Samo ograniczenie właściciela gruntu w korzystaniu z niego nie może sprowadzać się do przeciwnych wniosków.

Sąd zauważa, że z treści zawartych umów wynika, że roczne wynagrodzenie należne Nadleśnictwu skalkulowane zostanie na podstawie równowartości podatku od nieruchomości lub podatku leśnego i rolnego, zależnej od kategorii "gruntów" wynikających z ewidencji gruntów i budynków, zadeklarowanych przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy. Z treści umów wynika, że podatki od gruntu nad którym znajdują się linie i urządzenia energetyczne ponosi zatem Nadleśnictwo, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez spółki poprzez ustalenie wynagrodzenia. W przypadku, gdy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną, obciążającą Nadleśnictwo inną wartością niż kwota zadeklarowanego podatku (zwiększy wymiar lub stwierdzi nadpłatę), to roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd jako niezasadne ocenił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu dla oceny prawnych przesłanek opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, zasadnicze znaczenie miała analiza zapisów umów służebności z 17.01.2012 r. i 16.04.2015 r. Z oświadczeń Nadleśnictwa nie wynikało bowiem, by spółki korzystały z opodatkowanych gruntów w sposób inny niż wynikający z tych umów. Jak również wyjaśniono we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, na opodatkowanie terenu leśnego podatkiem od nieruchomości nie ma wpływu zakres prowadzonej tam działalności leśnej, ani częstotliwość dokonywania czynności obsługowych przez zakład energetyczny. Kluczowe znaczenie ma fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Co więcej, z umowy wynika, że ograniczenia prowadzonej działalności leśnej są determinowane zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu elektroenergetycznej sieci przesyłowej, a nie odwrotnie. Wobec tego za zbędne Sąd uznał przeprowadzanie dalszego postępowania dowodowego, w tym zakresie, w tym powoływania biegłego eksperta z dziedziny działalności leśnej.

Sąd nie stwierdził możliwości zastosowania regulacji z art. 2a O.p. skoro w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do przepisów prawa, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

Dla rozpoznawanej sprawy kluczowe regulacje to art. 2 ust.2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Art. 2 ust.2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", przy czym pojęcie to jest już od orzeczeń NSA z dnia 9 czerwca 2016r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 w orzecznictwie NSA ukształtowane. Natomiast odnosząc się do regulacji z art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., kwestią sporną pozostawało zagadnienie dotyczące przeniesienia posiadania gruntu. W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie posiadania nie jest regulowane przepisami prawa podatkowego. Jest ono bowiem instytucją zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym, w rozpoznawanej sprawie nie ma problemów ze zrozumieniem regulacji art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., albowiem w przypadku uznania, że na podstawie zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu, podatnikiem nie powinno być Nadleśnictwo, natomiast, w przypadku uznania, że nie doszło do przeniesienia posiadania Nadleśnictwo powinno być podatnikiem.

Powstałe zagadnienie nie jest zatem związane z trudnością odczytania norm prawa podatkowego, ale przeprowadzeniem analizy treści zawartych umów z dnia 17.01.2012r. i 16.04.2015 r. mając na uwadze regulacje zawarte w kodeksie cywilnym tj. art. 351 K.c., 354 K.c., art. 352 K.c. Nie można zatem uznać, że w sprawie ma zastosowanie regulacja z art. 2a O.p.

Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez stronę skarżącą uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15). Jak wyżej wskazano, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - PP nr 4/2015, str. 17 i n.).

Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organy podatkowe potwierdza dodatkowo przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Uwzględniając powyższe argumenty Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

Sąd nie podziela również argumentacji Nadleśnictwa, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, prowadzącej do wniosku, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za lata poprzedzające nowelizację winien być ustalany zgodnie z klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

1. a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
2. b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
3. c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje ona bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014, 2015, 2016 i 2017 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa.

Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2014, 2015, 2016 i 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l. w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też, jak określa się to "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, ani nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa procesowego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zaś podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo i na nim ciążył obowiązek podatkowy.

Wszystkie powołane w wyroku orzeczenia oraz uchwała NSA dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł jak w sentencji.