Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 95/20

Uzasadnienie

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzjami z dnia [...] listopada 2019 r. o numerach: [...], [...], [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza R. z dnia z dnia [...] czerwca 2019 r. o numerach: [...], [...], [...], którymi określono P. D. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w wysokości [...] zł, za 2015 rok w wysokości [...] zł, za 2016 rok w wysokości [...] zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa, która bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych. Nadleśnictwo - sprawowało na terenie gminy zarząd w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, przy czym grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi i posadowionymi nań urządzeniami elektroenergetycznymi są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej także "Spółka energetyczna) i łączna powierzchnia tych gruntów wynosiła: [...] w 2014 r. (sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS i pomniejszoną o powierzchnię gruntów oddanych w dzierżawę), [...] w 2015 r. i 2016 r. (sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS i N i pomniejszoną o powierzchnię gruntów oddanych w dzierżawę).

W toku wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. (doręczonym Nadleśnictwu w dniu [...] listopada 2018 r.) postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018 ustalono, że przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy R. przebiegają linie energetyczne.

Organ I instancji ustalił, że przez grunty, znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, przebiegają linie energetyczne zgodnie z umowami ustanowienia służebności przesyłu. Służebności te ustanowione zostały przez Nadleśnictwo na rzecz E. Sp. z o.o. w P. Oddział Dystrybucji S. (dalej "Spółka energetyczna").

Fakt obciążenia gruntów prawami na rzecz ww. przedsiębiorstwa przesyłowego potwierdzała również Umowa Wykonawcza z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]

Organ, na podstawie zgromadzonych dowodów (m.in. ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu i wykonawcza, wykaz gruntów pod liniami energetycznymi będących w zarządzie Nadleśnictwa) stwierdził, że na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, a położonych na terenie Gminy o powierzchni odpowiednio: [...] w 2014 r., [...] w 2015 r., [...] m˛ w 2016 r., posadowione są linie energetyczne będące własnością Spółki energetycznej oraz, że w pasie gruntu oddanym przedsiębiorstwu energetycznemu do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, Nadleśnictwo nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie. Na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzi bowiem działalność gospodarczą ww. Spółka energetyczna, na rzecz której ustanowiono służebność przesyłu.

W ocenie organu, podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, które ani nie zrezygnowało z zarządzania tymi gruntami, ani nie przeniosło ich posiadania, zaś Spółka energetyczna uzyskała jedynie prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie m.in. niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew, krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń.

Nadto, według organu, grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa (podatnika), na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W celu wykonywania działalności, zakład energetyczny wykorzystuje w sposób trwały dla potrzeb tej działalności grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a nadto, Spółka energetyczna wykorzystuje ww. grunty w celu utrzymania umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego.

Te okoliczności, według organu, uzasadniały opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów Nadleśnictwa o wskazanej wyżej powierzchni na poszczególne lata podatkowe od 2014 do 2016, z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Nie zgadzając się z decyzją Nadleśnictwo wniosło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, w którym zarzuciło organowi podatkowemu I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. - art. 1 a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o powierzchni wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje, a przynajmniej trwale, a są one także wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej "u.p.l.");
2. 1) art. 3, 6 i 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.) przez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną;
3. 2) art. 122, 123 i 180 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez uzyskania informacji o faktycznych czynnościach wykonywanych przez Spółkę energetyczną w ramach regulacji umownych w okresie do zawarcia umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania gruntów stanowiących tereny pod liniami elektroenergetycznymi, z gospodarką leśną;
4. 3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie rozbieżności interpretacyjnych, w tym także przedstawionych przez podatnika.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji i uznanie, że określone zobowiązania podatkowe za lata 2014, 2015 i 2016 nie występują, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymało w mocy ww. decyzje Burmistrza R. z dnia [...] czerwca 2019 r.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, posadowione są linie energetyczne stanowiące własność Spółki energetycznej. Wskazał, że sporną kwestią było, według jakiej stawki powinny być opodatkowane przedmiotowe grunty: czy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też jako grunty pozostałe, leśne, bądź zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

W ocenie Kolegium, zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na wymienionych wyżej gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, co oznacza, że grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, co z kolei powoduje obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w związku z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit a) u.p.o.l., zgodnie z którymi podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dotyczy przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Wówczas obowiązek podatkowy ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., do opodatkowania przedmiotowych gruntów stosuje się stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Organ wyjaśnił, że ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Potwierdził to uzyskany w toku postępowania opis taksacyjny lasu, w którym na nieruchomościach przebiegających pod liniami energetycznymi w większości nie wskazano nic albo wskazano jedynie zakrzewienia. Dodatkowo, w trakcie oględzin nieruchomości znajdujących się pod liniami energetycznymi, przeprowadzonych dnia [...].06.2019 r. (organ wskazał w uzasadnieniu omyłkowo na dzień [...].06.2019 r.) stwierdzono, że pod liniami energetycznymi nie jest prowadzona gospodarka leśna. Grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi w znacznym stopniu pokryte są jedynie roślinnością trawiastą, występuje również roślinność krzewiasta (samosiewy) i pojawiają się samosiewy drzew.

Grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności leśnej, jak również nie mogą być zwolnione z opodatkowania ze względu na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków przez Nadleśnictwo, co potwierdza dokumentacja fotograficzna terenów pod liniami.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprowadza generalną zasadę, iż kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego wykorzystania obiektu, natomiast opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Oznacza to, że działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności (od 2015 roku za wyjątkiem gruntów), co było już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych i nie budzi sporów.

Z kolei grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 05.12.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m. in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...].11.2014 r., wynika, że zarządcą grantów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianych umów Spółka energetyczna uzyskała prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie.

Natomiast w § 6 umowy wskazano, że w przypadku konieczności wykonania prac, np. wycinki drzew, modernizacji, Spółka energetyczna dokonuje tego po uprzednim pisemnym uzgodnieniu z Nadleśnictwem, a w przypadku awarii, o wejściu na teren Nadleśniczy powinien zostać zawiadomiony najpóźniej w pierwszym dniu po zaistnieniu awarii. Z powyższego wynika, iż teren gruntu pod liniami elektroenergetycznymi za zgodą zarządcy gruntów - Nadleśnictwa - może wyłącznie obsługiwać zakład energetyczny. Zgodnie natomiast z § 5 umowy ustanowienia służebności przesyłu, Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności.

Jednocześnie organ wskazuje na fakt, że w pkt 8 § 5 ww. umów zawarto informację, że w przypadku, gdy organ podatkowy wyda decyzje ostateczną zmieniającą wysokość podatku zapłaconego w danym roku od gruntów, na których ustanowiona jest służebność przesyłu, to Spółka energetyczna zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją, a roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji.

W ocenie Kolegium, dokonane przez organ I instancji ustalenia przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi oraz liniami kablowymi, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna oraz nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 r., Nadleśnictwo, reprezentowane przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosło o ich uchylenie, umorzenie postępowania i uznanie, że określone zobowiązania podatkowe za lata 2014-2016 dotyczące spornej kwestii opodatkowania gruntów stawką jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą – nie występuje, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, u.p.o.l., w szczególności art. 1a ust.1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporne podlegają opodatkowaniu według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 5 u.p.l.,
2. 2) naruszenie art. 3, 6 i 39a ustawy z dnia 28.09.1991r. o lasach (Dz.U. z 2017r., poz. 788) poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i zdefiniowaniu gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jako związanych z gospodarką leśną,
3. 3) naruszenie art. 122 i 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 194 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 800 - dalej "O.p.") przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi,
4. 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych, tak w orzecznictwie jak i doktrynie.

W uzasadnieniu skarg Skarżący przedstawił swoją argumentację na poparcie zasadności podniesionych w nich zarzutów.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 95/20, I SA/Sz 96/20 i I SA/Sz 97/20 do wspólnego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 95/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Skargi są niezasadne.

Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności Sąd zbadał z urzędu kwestię przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych i stwierdził, że w badanej sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Termin bowiem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. – z najwcześniejszym terminem płatności, upływał co do zasady z dniem 31.12.2019 r. (art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 70 § 1 O.p.), zaś decyzja organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...], utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2014 rok, została doręczona Skarżącemu Nadleśnictwu w dniu [...] grudnia 2019 r.

Przedmiotem skargi są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 r., którymi określono Nadleśnictwu zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016.

Przechodząc do oceny zaskarżonych decyzji w zakresie opodatkowania spornych gruntów, przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2014, 2015 i 2016 były między innymi grunty - stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego Nadleśnictwo sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, będącymi własnością Spółki energetycznej, zaś istota sporu sprowadza się ustalenia, czy organy podatkowe w zgodzie z prawem uznały te grunty jako grunty zajęte na działalność gospodarczą w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i zasadnie ustaliły wymiar podatku od nieruchomości według stawki najwyższej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przywidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

W skargach Skarżący podniósł zarzuty zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. W pierwszej zatem kolejności rozpoznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonych decyzjach został ustalony z zachowaniem zasad postępowania przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa albo, że nie został skutecznie podważony, pozwala na przeprowadzenie kontroli co do zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, że zarzuty skarg co do naruszenia przepisów postępowania, są niezasadne. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest obiektywna ocena sprawy, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl jednak art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 P.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego), i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną, rozstrzygnięcie wskazujące na przyczyny jej wydania, w tym podstawę faktyczną poczynionych ustaleń oraz wyjaśnienie podstawy prawnej, a także zawiera odniesienie się do zarzutów odwołania, co wypełniło dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd stwierdził, że wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w treści umowy o ustanowienie służebności przesyłu, w protokole oględzin z dnia [...].06.2019 r. wraz z dokumentacją fotograficzną i - zdaniem Sądu - ocena ta nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie zaufania (art. 121 O.p.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanych sprawach zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymierzonego Skarżącemu podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2014, 2015 i 2016 i nie było konieczności przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną.

Zdaniem Sądu, ustalenie właściwego stanu faktycznego w badanej sprawie nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, jak również nie wymagało zebrania dodatkowych dokumentów, czy też dokonywania dodatkowych ustaleń.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione Spółce energetycznej na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu, zawartej w celu zapewnienia stabilnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez znoszenie przez właściciela gruntu (reprezentowanego tutaj przez zarządcę – Skarżące Nadleśnictwo) usytuowanych na nich słupów przesyłowych (urządzeń energetycznych), rozciągniętych pomiędzy nimi sieci elektrycznej (napowietrzne linie), a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy podatkowe zasadnie uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez tych bowiem elementów, zagwarantowanych umową służebności przesyłuu, Spółka energetyczna nie miałaby by pewności prowadzenia na tych gruntach swojej statutowej działalności gospodarczej w sposób ciągły i trwały aż do chwili obowiązywania umowy służebności przesyłu, tj. istnienia prawa służebności przesyłu w myśl postanowień umowy.

Stabilność tę, ciągłość, jak i trwałość prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, gwarantują wpisy dokonywane na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości, obejmujące wpisy ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu (art. 244 K.c.), zgodnie z Jej wnioskiem, stosownie do zapisów umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady, że na tych gruntach, obciążonych prawem służebności przesyłu na podstawie ww. umowy (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa), była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, co jednakże jest możliwe jedynie w zakresie ograniczonym zapisami zawartej umowy służebności przesyłu, całkowicie bowiem uzależnionym od faktu prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu, które musi być dokonywane w sposób niezakłócony.

Działalność gospodarcza posiadacza służebności przesyłu (Spółki energetycznej) jest na tyle dominująca i swoista, że grunt ów należy uznać za zajęty na działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę energetyczną, a nie na działalność leśną, a w konsekwencji tego za grunt związany z prowadzoną przez tę Spółkę działalnością gospodarczą,

Sumując, w wyniku kontroli przeprowadzonej w rozpoznawanych sprawach postępowań Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skargach naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie, tj. art. art. 1a ust.1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2, art. 3, 6 i 39a ustawy o lasach, Sąd także i tych zarzutów nie podzielił.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym od dnia 01.01.2016 r. przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. brzmi: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
5. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
6. b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Natomiast od dnia 01.01.2016 r. przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. brzmi: "Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.".

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt administracyjnych spraw wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Skarb Państwa, w imieniu którego Nadleśnictwo sprawuje zarząd tymi nieruchomościami. Nadleśnictwo to jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż jako państwowa jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, która faktycznie włada tymi nieruchomościami jak właściciel, jest posiadaczem samoistnym gruntu, a zatem jest obciążone podatkiem podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny (zarządca nieruchomości, działający w imieniu właściciela - Skarbu Państwa), stosownie do przytoczonych wyżej przepisów art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.

Podkreślić przy tym należy, że kwestię tę, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tj. czy Skarb Państwa reprezentowany przez zarządcę, czy przedsiębiorstwo energetyczne, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę siedmiu sędziów z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, w której wprost wskazał, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Stosownie zaś do art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. To samo dotyczy służebności przesyłu, co uzasadniają niżej przytoczone regulacje prawne.

Zgodnie z art. 244 § 1 K.c., ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przepis ten świadczy, że służebność nie wchodzi w zakres posiadania zależnego. A poza tym, jak sama nazwa wskazuje, ograniczone prawa rzeczowe są uprawnieniami do korzystania z nieruchomości w ściśle określony sposób. Osoba uprawniona z takiego prawa nie staje się właścicielem obciążonej nieruchomości (tutaj gruntu), jej prawo bowiem ogranicza się do uprawnień wynikających jedynie z umowy.

Przy czym stosownie do art. 305ą K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Przepis zaś art. 352 § 1 K.c. stanowi, że: "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.". Już sam ten przepis świadczy, że istotą ustanowienia służebności jest prawo "posiadania służebności", które jest ograniczone wyłącznie do korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a zatem, ustanowienie służebności przesyłu nie skutkuje przeniesieniem posiadania gruntu. W myśl bowiem art. 352 § 2 K.c., do posiadania służebności stosuje się tylko odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co nie jest jednak równoznaczne z przeniesieniem posiadania rzeczy (tutaj, nieruchomości).

Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że przedsiębiorca, na rzecz którego obciążono nieruchomość prawem służebności przesyłu, jest tylko uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, tj. w zakresie odpowiadającym treści służebności (art. 352 § 1 in fine K.c.). Ustanowienie zatem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (tutaj, Spółki energetycznej) nie ogranicza właściciela nieruchomości (tutaj, zarządcy) w rozporządzaniu jego prawem własności, nie przenosi posiadania nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy (Spółki energetycznej), a jedynie ogranicza właściciela (zarządcę) w korzystaniu z części gruntu obciążonego służebnością przez: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych na tym gruncie urządzeń elektroenergetycznych Spółki energetycznej oraz, po drugie - ustanowienie prawa na rzecz Spółki energetycznej do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, i to w sposób określony umową, tj. w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Okoliczność ta jednoznacznie świadczy, że obciążone służebnością przesyłu grunty, będące w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa, są zajęte trwale na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w sposób ciągły i bez zakłóceń. Przy czym - jak wynika z postanowień umowy o ustanowienie służebności przesyłu – powyższe czynności o charakterze porządkującym Spółka energetyczna może wykonywać na obciążonej nieruchomości wyłącznie po uprzednim uzgodnieniu ze Skarżącym Nadleśnictwem na zasadach określonych tą umową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania

1. - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamą treść definicji "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "lasy". Przepis zaś art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowi, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie zaś art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.), użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Natomiast od dnia 01.01.2016 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brzmi: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Od wskazanej wyżej reguły co do związania organu podatkowego przy wymierzaniu podatku danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna), wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie zwrotu "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższy zwrot służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości od opodatkowania podatkiem leśnym (lub rolnym), ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14,

II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 01.02.2017 r.,

II FSK 3714/14, z dnia 09.03.2017 r., II FSK 1987/15, z dnia 22.10.2018 r.,

II FSK 1846/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, a skoro są zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, które są właściwe od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tutaj, leśnej).

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z dnia 09.06.2016 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1156/14,

II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych.

Zatem, w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się terminem "zajęcia", a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" (w celu uprawnionego korzystania z niej), a nie z "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w wyżej przytoczonym art. 336 i następne K.c.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26.08.2015 r., sygn. akt V ACa 232/15 (LEX nr 1856525), cyt.: "Ustawodawca stworzył domniemania samoistności posiadania i domniemania ciągłości posiadania (art. 339 k.c. i 340 k.c.) w celu ochrony interesów posiadacza, a nie przeciwko niemu.".

Natomiast w postanowieniu z dnia 06.12.2013 r., sygn. akt I CSK 137/13 (LEX nr 1444326), Sąd Najwyższy stwierdził, że, cyt.: "Na korzyść podmiotu, który faktycznie włada rzeczą, działa domniemanie ustanowione w art. 339 k.c., oparte na założeniu, że władztwo świadczy o posiadaniu samoistnym. Z art. 340 k.c. wynika nadto domniemanie ciągłości posiadania. Domniemania te, poparte domniemaniami procesowymi, wiążą sąd, dopóki nie zostaną obalone (art. 234 k.p.c.). Ich obalenie jest jednak obowiązkiem strony, która sprzeciwia się stwierdzeniu zasiedzenia. Możliwość dysponowania nieruchomością, zarówno przejawiająca się w formie pozytywnej (oddanie w posiadanie zależne), jak i negatywnej (odmowa ustanowienia określonego prawa), należy do zachowań właścicielskich. Do takich zachowań należy też podejmowanie decyzji co do tego, w jaki sposób nieruchomość będzie wykorzystywana (...).".

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że Spółka energetyczna prowadziła w latach podatkowych od 2014 r. do 2016 r. działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na obciążonych służebnością przesyłu gruntach, będących w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa, posadowione były w tym czasie urządzenia elektroenergetyczne w postaci linii elektroenergetycznych, stanowiące własność tej Spółki energetycznej (niesporne). Z tytułu zawartej pomiędzy Spółką energetyczną a Skarżącym Nadleśnictwem umowy służebności przesyłu, Spółka energetyczna korzystała w powyższym okresie z gruntów Skarżącego Nadleśnictwa pod liniami napowietrznymi w zakresie odpowiadającym ustanowionej służebności (art. 353 K.c.). Z akt administracyjnych badanych spraw nie wynika by strony tej umowy ją rozwiązały. Nie wynika także by doszło do wygaśnięcia tej służebności przesyłu.

W każdym razie Skarżące Nadleśnictwo nie podniosło tych okoliczności. Zatem nie budzi wątpliwości, że korzystanie z tych gruntów odbywało się w okresie podatkowym na zasadach określonych tą umową i Spółka energetyczna nadal posiadała prawo wykonywania uprawnień wynikających z ustanowionej służebności przesyłu.

Według zapisów umowy o ustanowienie służebności przesyłu, uprawnienie Spółki energetycznej z tytułu ustanowionej służebności przesyłu polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki energetycznej oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, stosownie do postanowień umownych, Skarżące Nadleśnictwo zobowiązało się do znoszenia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeniach elektroenergetycznych postaci m.in. linii i urządzeń energetycznych, które ograniczają korzystanie z opisanych części działek w zakresie zakreślonego umową pasa gruntu. W postanowieniach umowy strony również ustaliły, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie (w wysokości poniesionych podatków i opłat) od części działek, z których korzystanie jest ograniczone w związku z ich obciążeniem służebnością przesyłu.

Zdaniem Sądu, już same te postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod elektroenergetycznymi liniami napowietrznymi są zarówno zajęte, jak i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb swojej statutowej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią elektroenergetyczną, i które są niezbędne do niezakłóconego prowadzenia przesyłu energii.

Nadto, Spółka energetyczna jako posiadacz służebności (art. 352 K.c.) jest z mocy ww. umów zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. To zobowiązanie umowne trwało w okresie podatkowym i zabezpieczało Spółce energetycznej ciągłość korzystania z tej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści ustanowionej służebności przesyłu, a więc prowadzenia przez Nią na tych gruntach w sposób ciągły i trwały działalności gospodarczej. Okoliczność ta świadczy jednoznacznie, że wskazane grunty były w okresie podatkowym (od 2014 r. do 2016 r.) nie tylko związane, ale przede wszystkim zajęte na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie przeszkadza w możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie ze względu na wiążące strony postanowienia umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy energetycznego.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że - co do zasady - jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na węzeł prawny, jakim są związane strony umowy służebności przesyłu.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19.12.2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) w art. 3 pkt 12 określa przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, zaś w art. 3 pkt 11, definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa.

Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 K.c. terminy "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tę służebność.

Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co nie jest kwestionowane w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym Nadleśnictwem a Spółką energetyczną doszło do zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a zatem, decydujące znaczenie ma jej treść, z której jednoznacznie wynika sposób udostępnienia Spółce energetycznej tych gruntów i korzystanie z nich. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 – LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanych sprawach umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie wynika, aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowione służebności ograniczały jedynie korzystanie przez Skarżące Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie.

Zauważyć także należy, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą. Pierwsze - to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie - to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie - to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe w zarysie, s. 368 i następne, W. Rozwadowski, Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną" – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym Sąd uznał, że organ zasadnie w rozpoznawanej sprawie przyjął, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie przez Spółę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, czy chociażby fakt prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej, gdyż jest to możliwe tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na węzeł prawny, jaki wiąże strony umowy służebności przesyłu oraz wpis służebności przesyłu jako ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej tą służebnością.

Uprawnione było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki energetycznej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.).

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.09.2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiła posiadania. Z umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, Spółka zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności.

Przytoczone powyżej postanowienia umowy służebności przesyłu wskazują, że Spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy", jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 K.c. Jednakże w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skarg – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez Spółkę energetyczną, nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), gdyż służą one i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną (w okresie podatkowym służebność przesyłu nie wygasła, była wpisana do księgi wieczystej właściwej dla danej nieruchomości na rzecz Spółki energetycznej).

Skarżące Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, jest przy tym obciążony obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, gdyż jako faktycznie władający nieruchomością jak właściciel (art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.), mimo ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej, nadal sprawuje w imieniu właściciela tej nieruchomości - Skarbu Państwa - zarząd tą nieruchomością. Sytuacja ta uległaby zmianie w przypadku przekazania przez Skarżące Nadleśnictwo tego gruntu na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na nowego zarządcę jako posiadacza samoistnego.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, co wynika z zapisów umowy o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż jej zawarcie i realizacja jej postanowień nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki energetycznej, a jedynie ograniczyła zarządcę tego gruntu (Skarżące Nadleśnictwo) w korzystaniu z niego w obciążonych służebnością przesyłu pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Fakt obciążenia gruntów prawem służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej nie spowodował bowiem przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie z posiadaniem prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu – nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej.

Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.c. (por. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2017, s. 34.; S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny, red. K. Pietrzykowski, t.1, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 Kc). Skarżący nie wykazał również, aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 K.c.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 07.03.2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 K.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu).

Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku (tak też uchwała 7 sędziów NSA z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, uzasadnienie w pkt 4.7. do pkt 4.8.).

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego Nadleśnictwa nie został skutecznie podważony przez Skarżącego. W świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanych sprawach zachodzi podstawa prawna do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), gdyż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszych sprawach nie budzi wątpliwości, że Spółka energetyczna w okresie podatkowym od 2014 r. do 2016 r. z tytułu ustanowienia przez Skarżące Nadleśnictwo na Jej rzecz służebności przesyłu, wykorzystywała te grunty na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej, spełniając tym samym swoim zachowaniem ustawową przesłankę "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), co w konsekwencji skutkowało uprawnionym przyjęciem, że w rozpoznawanych sprawach grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie możliwość lub fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym umową zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., pomimo ich posiadania przez Nadleśnictwo jako posiadacza samoistnego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż termin "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", a to oznacza, że grunt zajęty (służący i wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem tej działalności nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, zasadne było przyjęcie, że przedmiotowe grunty w latach od 2014 do 2016 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób ciągły (aktywny) w takiej działalności, przy czym jakie grunty (działki) i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls" została wyłączona z produkcji leśnej i opodatkowana podatkiem od nieruchomości w okresie podatkowym, organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił w swoich decyzjach, co nie zostało w żaden sposób podważone przez Skarżącego. Przez te grunty poprowadzone były linie elektroenergetyczne w celu przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia do wniosku, że grunty te w roku podatkowym służyły i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną.

Pasy techniczne mają na celu umożliwienie utrzymania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą stabilnemu wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdującej się w aktach spraw umowy o ustanowienie służebności przesyłu wskazuje jednoznacznie, że sporne grunty były zajęte (służyły i były wykorzystywane) przez Spółkę energetyczną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec tego Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego.

Sumując, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanych okresach, grunty, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez operatora, co skutkowało ich opodatkowaniem według najwyższych stawek podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi co do naruszenia art. 3, 6 i 39a ustawy o lasach przez ich pominięcie, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i zdefiniowaniu gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jako związanych z gospodarka leśną.

Wskazane w pkt 2) skargi przepisy ustawy o lasach, a w szczególności art. 39a ust. 2, nie zmieniają tej oceny, a wprost przeciwnie, potwierdzają zasadność zaskarżonego stanowiska organu podatkowego, a mianowicie, że korzystanie z nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jest "ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością".

Przepis bowiem art. 39a ustawy o lasach, stanowi, że:

"1. Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych.

2. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

3. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.".

Z przytoczonego przepisu art. 39a ustawy o lasach także wprost wynika, że podatnikiem z tytułu posiadania nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu są Lasy Państwowe – tutaj Skarżące Nadleśnictwo jako sprawujące zarząd tą nieruchomością.

W konsekwencji, powyższe prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, stanowiące własność Spółki energetycznej, zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.o.l.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przytoczonej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, w pkt 4.9. uzasadnienia wskazał, że, cyt.:

"Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem w rozpatrywanej sytuacji podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne (czyli przesyłowe) jest uregulowanie wynikające z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Jak wynika z jego treści wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków.

Należy podkreślić, że art. 39a ustawy o lasach został dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r. Byłby on zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono. Ponadto w projekcie nowelizacji dokonanej wskazaną powyżej ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody podniesiono, że "Projektowany akt prawny wprowadza także wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które będzie stanowić równowartość podatków i opłat ponoszonych przez PGL Lasy Państwowe za grunty wyłączone z produkcji leśnej, z uwagi na posadowienie na nich urządzeń należących do ww. przedsiębiorcy" (publ. druki sejmowe VI kadencji, druk nr 3422, na stronie http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/3422).

Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 131/18 (publ. CBOSA), że ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości podatku od nieruchomości od obciążonego nią gruntu, jaki zapłaci nadleśnictwo, stanowi niedopuszczalną modyfikację obowiązków podatkowych powstających z mocy samego prawa na podstawie umów cywilnoprawnych. Jest bowiem wprost przeciwnie, gdyż to unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny "ustala się w wysokości". Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości.".

W konsekwencji uznać należało, że określenie Skarżącemu zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 od spornych gruntów było uzasadnione i zostało dokonane w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się natomiast do kwestii zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 roku, poz. 1588) zauważyć należy, że art. 3 tejże ustawy stanowi, że: "W ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

1. 4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: 1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, 2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, 3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.
2. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1.".

Ustawodawca w przytoczonych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2015 do 2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano wyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, z ww. nowelizacja nie ma wpływu na wynik badanych spraw. Nowelizacja ta wprawdzie została wprowadzona bez przepisów przejściowych, jednakże zmiana przepisów u.p.l. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, zatem nie było potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego. Okoliczność ta jednak też uzasadnia, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanych spraw obejmujących okresu podatkowego od 2014 do 2016 roku.

Wobec tego Sąd, w wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonych decyzji stwierdził, że organ podatkowy, rozstrzygając sprawę, kierował się w swojej ocenie spraw przede wszystkim niepodważonymi ustaleniami faktycznymi, dokonanymi w kontekście znajdującymi w sprawie przepisami prawa materialnego oraz oparcie w materiale dowodowym sprawy. Sąd administracyjny zaś kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcie (tutaj decyzje) pod względem zgodności z prawem i nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wówczas wymagałoby wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skarg jako nieuzasadnionych.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: [...]