Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 4 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 962/20

Uzasadnienie

Pismem z [...] maja 2020 r. Wójt Gminy P. wezwał S. P., dalej "R. ", do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2018 z uwagi na fakt, że na gruntach leśnych, które R. użytkuje na podstawie umowy zawartej z Państwowym Gospodarstwem Leśny Lasy Państwowe Nadleśnictwo U., dalej "Nadleśnictwo" przebiegają linie energetyczne, należące do E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G., dalej "Operator".

Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. R., reprezentowany przez [...], poinformował organ I instancji o odmowie złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015 – 2018, gdyż R. nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie sprawuje trwały zarząd w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, zajętych na cele związane z bezpieczeństwem i obronnością państwa. R. zawarł w dniu [...] grudnia 2004 r. umowę z Nadleśnictwem, obowiązująca od dnia [...] stycznia 2005 r., o przekazaniu R. określonych nieruchomości w użytkowanie. R. wskazał, że z § 1 ust. 1 lit. b ww. umowy, Nadleśnictwo podało, iż przedmiotowe nieruchomości nie są w posiadaniu zależnym innych osób i są wolne od wszelkich obciążeń. R. podał, że w dniu 4 kwietnia 2012 r. Nadleśnictwo zawarło umowę z Operatorem o ustanowieniu służebności przesyłu. R. wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2020 r. zawarł nową umowę z Nadleśnictwem o przekazaniu lasów w użytkowanie, gdzie wyszczególniono działki, na których ustanowiono służebność przesyłu dla Operatora.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. organ I instancji wszczął wobec R. postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2015-2018.

Organ I instancji wydał w dniu [...] lipca 2020 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 21 § 1, § 3, art.47 § 3, art. 63 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", uchwały Rady Gminy Postomino nr XLV/451/14 z 24.10.2014 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2015r. (Dz. Urz. Woj. Zach. Pom. z 2014 r. poz. 4230); uchwały Rady Gminy Postomino nr XI/111/15 z 13.11.2015 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2016 r. (Dz. Urz. Woj. Zach. Pom. z 2015 r. poz. 4611); uchwały Rady Gminy Postomino nr XXII/230/16 w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2017 (Dz. Urz. Woj. Zach. Pom. z 2016r. poz. 4147); uchwały Rady Gminy Postomino nr XXXVI/360/17 z 27.10.2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2018 r. (Dz. Urz. Zach. Pom. z 2017 r. poz. 4477) decyzję, w której określił R. wysokość podatku od nieruchomości za:

1. - 2015 r. w kwocie [...]zł;
2. - 2016 r. w kwocie [...]zł;
3. - 2017 r. w kwocie [...]zł;
4. - 2018 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił wymiar podatku od nieruchomości za lata 2015 -2018 w formie tabeli ze wskazaniem przedmiotów opodatkowania, powierzchni przedmiotów opodatkowania, stawki podatku i wysokości podatku, a także kwotą podatku, wynikającą ze złożonych deklaracji oraz kwotą różnicy w tym podatku pomiędzy kwotą podatku, wynikającą ze złożonych deklaracji a kwotą podatku, określoną przez organ.

Organ I instancji przywołał treść art. 21 § 1 pkt 3 o.p. i podał, że R. użytkuje przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie zawartej z Nadleśnictwem. Na gruntach tych znajdują się napowietrzne linie energetyczne, które zajmują, zgodnie z informacją nadesłaną przez Nadleśnictwo, powierzchnię [...] ha, tj. [...] m2. Organ I instancji ustalił, że na ww. działkach ustanowiona jest służebność przesyłu na rzecz Operatora, która została ujawniona w księgach wieczystych. W ramach umowy zawartej pomiędzy Operatorem a Nadleśnictwem, Operator ma prawo do utrzymywania na gruntach linii energetycznych w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia jej eksploatacji zgodnie z przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych. Do gruntów tych Operator musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli a także wycinki drzew i krzewów w zakresie niezbędnym do zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych.

W ocenie organu I instancji, przedmiotowe grunty podlegają podatkowi od nieruchomości w stawce, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Grunty te zatem spełniają wszelkie przesłanki, nie zaś podatkiem leśnym. Organ I instancji przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. i wskazał, że właścicielem przedmiotowych gruntów jest Skarb Państwa i to z nim zawarł umowę R., a zatem na R. ciąży obowiązek podatkowy bez względu na to, kto faktycznie osiąga korzyści materialne z części nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora.

R. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wskazał, że na przedmiotowych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz są zajęte wyłączenie z uwagi na cel bezpieczeństwa i obronności kraju. Podał, że to Nadleśnictwo otrzymuje wynagrodzenie od Operatora za ustanowienie na ww. gruntach służebności przesyłu, a nie R..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] października 2020 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny w sprawie i wskazał, że R. nie kwestionuje faktu, iż w jego posiadaniu są sporne grunty. Według organu odwoławczego, okoliczność, że jednocześnie Nadleśnictwo te same grunty objęło umową służebności przesyłu na rzecz Operatora oraz umową użytkowania na rzecz R. winno być rozstrzygnięte pomiędzy tymi podmiotami samodzielnie. Organ odwoławczy podał, że istota sporu dotyczy więc ustalenia jakim podatkiem, tj. leśnym, czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie R. objęte służebnością przesyłu na rzecz Operatora. Organ odwoławczy przytoczył treść art. art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i wskazał, że jest on podstawą do uznania R. za podatnika podatku od nieruchomości. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 861/16 oraz uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FPS 3/19.

Organ odwoławczy wskazał, że NSA w licznych orzeczeniach rozważał już kwestię obciążenia podatkiem od nieruchomości gruntów, objętych służebnością przesyłu. NSA stwierdził, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Organ odwoławczy wskazał, że w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. kluczowa jest część tego przepisu, obejmująca użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Organ odwoławczy podał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.). Organ odwoławczy podał, że grunty przeznaczone na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l.

W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, co jest regułą, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie.

R. złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, ich zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Zgodnie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania przedmiotowych gruntów, będących w zarządzie Nadleśnictwa i oddanych w użytkowanie R. położonych pod liniami energetycznymi, należącymi do Operatora, podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Jednak w pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestię statusu R. jako podatnika w niniejszej sprawie.

R. jest jednostką organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej podległą Inspektoratowi Wsparcia Sił Zbrojnych w B., na czele którego stoi Szef Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych. R. jest jednostka budżetową w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), której statut nadał Minister [...] na podstawie zarządzenia nr [...] Podstawowym zadaniem R. jest gospodarowanie nieruchomościami będącymi w trwałym zarządzie Ministra [...], realizacja zadań dotyczących eksploatacji, inwestycji i remontów nieruchomości oraz związanej z nimi infrastruktury technicznej, gospodarki energetycznej, komunalnej i ochrony środowiska, zaopatrywania w ruchome składniki majątkowe niezbędne do wyposażenia i technicznego utrzymania nieruchomości, oraz planowanie i koordynacja przedsięwzięć związanych z przygotowaniem infrastruktury wojskowej na wypadek mobilizacyjnego rozwinięcia i wojny, a także realizowanie przedsięwzięć związanych z zakwaterowaniem wojska.

Zadaniem R. jest realizacja zabezpieczenia finansowego i logistycznego jednostek organizacyjnych resortu obrony narodowej przydzielonych mu na zaopatrzenie zgodnie z planem przydziałów gospodarczych resortu obrony narodowej. Szef R. jest: 1) kierownikiem jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych; [...]

Szef R. jest uprawniony do reprezentowania Skarbu Państwa w odniesieniu do nabytego i powierzonego R. mienia Skarbu Państwa i w zakresie zadań R. zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2016 r. o zarządzaniu mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.

z 2020 r. poz. 1463), lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi". Przepisu ust. 1 nie stosuje się do lasów: 1) będących w użytkowaniu wieczystym parków narodowych;

1. 2) wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa;
2. 3) będących w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów (art. 4 ust. 2). W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 3). Nadzór nad Lasami Państwowymi sprawuje minister właściwy do spraw środowiska (art. 4 ust. 4).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

1. 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
2. 3) nadleśnictwa;
3. 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 32 ust. 2).

Na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy: 1) reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

1. 2) kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; 2a) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych; 2b) (uchylony; 2c) inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;
2. 3) ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;
3. 4) organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego (art. 35 ust. 2).

W celu rozpoznania niniejszej sprawy konieczne jest przywołanie przepisów u.p.o.l., których brzmienie przytoczono ze zmianami na przestrzeni lat 2015-2018.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od 1 stycznia 2016 r. art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. posiadał brzmienie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 2a.

Od 30 kwietnia 2018 r. art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. posiada brzmienie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a".

Zgodnie z art. 1a ust. 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), za działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust.

2. Od 30 kwietnia 2018 r. art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posiada brzmienie "działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646)".

Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2016 r. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posiada brzmienie "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Zgodnie z art. 3 ust. 1, ust. 2 i 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
5. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
6. b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zmiana ww. przepisu od 1 stycznia 2016 r. dotyczyła jedynie zastąpienia nazwy Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa – na Agencję Nieruchomości Rolnych. Następnie od 25 maja 2016 r. zmiana w art. 3 u.p.o.l. polegała na zastąpieniu nazwy Agencji Nieruchomości Rolnych - na Agencję Nieruchomości Rolnej. Następnie od 1 września 2017 r. zmiana w art. 3 u.p.o.l. polegała na zastąpieniu nazwy Agencji Nieruchomości Rolnej - na Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa.

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888, treść przepisu bez mian w latach 2015-2018), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podatnikiem tego podatku jest osoba wymieniona w art. 2.

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.

z 2020 r. poz. 333; treść przepisu bez mian w latach 2015-2018), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podatnikiem tego podatku jest osoba wymieniona w art. 3.

Z powyższych przepisów wynika, że R. jest podatnikiem podatku od nieruchomości wyłącznie w stosunku do nieruchomości, będących w trwałym zarządzie [...]. Przedmiotem opodatkowania są zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., tj. grunty; budynki lub ich części, po uwzględnieniu ust.

1. 2. R. jest również podatnikiem podatku leśnego i rolnego, o ile grunty podlegające ww. podatkom są w trwałym zarządzie [...].

Zdaniem Sądu, R. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ani podatku leśnego, ani podatku rolnego w stosunku do gruntów, będących przedmiotem umowy z dnia 31 grudnia 2004 r. z powodów niżej wskazanych.

W sprawie bezsporne jest, że w dniu [...] grudnia 2004 r. pomiędzy Nadleśniczym Nadleśnictwa U. a Szefem R. została zawarta umowa o przekazanie przedmiotowych nieruchomości w użytkowanie na cele związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa. Ponadto bezsporne jest, że przez ww. grunty przebiegają linie energetyczne Operatora.

Powyższa umowa jest umową użyczenia uregulowaną przez przepisy kodeksu cywilnego (art. 710 – 719). Umowa ta objęła grunty Skarbu Państwa, będące w zarządzie Lasów Państwowych – Nadleśnictwa U.. Użyczenie jest umową nieodpłatną na podstawie której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu – przez czas oznaczony lub nieoznaczony – na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia jest umową zobowiązującą i realną, gdyż dochodzi do skutku przez porozumienie stron połączone z wydaniem rzeczy biorącemu. Umowa użyczenia może być zawarta w dowolnej formie.

Na podstawie umowy [...] grudnia 2004 r. przedmiotowe grunty znajdują się w posiadaniu R., lecz R. nie jest ich posiadaczem samoistnym tylko posiadaczem zależnym w rozumieniu przepisów k.c.

Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie samoistne jest więc stanem, w którym posiadacz zarówno faktycznie włada rzeczą, jak i przejawia wolę posiadania jej jak właściciel.

Z treści ww. umowy wynika, że R. jako posiadacz przedmiotowych gruntów jest ograniczony w wykonywaniu prawa ich użytkowania przez zapisy § 2 pkt 5 i 3 umowy.

Zgodnie z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Powstanie obowiązku podatkowego jest całkowicie niezależne od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy, a także jego zakres przedmiotowy i podmiotowy, mogą określać wyłącznie ustawy. Obowiązek podatkowy charakteryzuje się m.in. tym, że jego strony nie mogą uwolnić się od uczestnictwa w nim w drodze czynności prawnej (umowy) bądź aktu administracyjnego. Regulacja ta wyłącza zatem możliwość swobodnego, umownego określania innego podmiotu, który zamiast podatnika będzie obciążony obowiązkiem podatkowym.

Postanowienie takie jest nieważne na podstawie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 poz. 93 zwana dalej k.c.), gdyż jest sprzeczne z ustawą. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego podatku, będącego świadczeniem pieniężnym, któremu nie towarzyszy świadczenie wzajemne.

Na tle tego przepisu istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 listopada 1992 r. o sygn. akt SA/Kr 1838/92 (POP 1993, z. 4, poz. 63), NSA wskazał, że "W świetle przepisów prawa podatkowego brak jest podstaw do tego, by podmiot występujący w charakterze podatnika mógł w drodze umowy z osobą trzecią zwolnić się w stosunku do Skarbu Państwa z ciążących na nim obowiązków i przenieść te obowiązki na osobę trzecią. Umowa ta nie może wywierać żadnych skutków w zakresie obowiązków podatkowych podatnika wobec Skarbu Państwa, a także powodować zmian w istniejącym, czy mającym powstać stosunku prawnym". W wyroku z dnia 21 października 1992 r. sygn. akt SA/Kr 930/92 (POP 1997, z. 3, poz. 60), NSA podał, że "Umowa cywilnoprawna przenosząca obowiązek płacenia podatku od nieruchomości z właściciela na dzierżawcę gruntu nie wywiera skutków w zakresie obowiązków publicznoprawnych, w szczególności nie powoduje przeniesienia na dzierżawcę wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości".

W wyroku z dnia 15 lutego 2001 r. o sygn. III SA 2842/99, NSA wskazał, że "podmiot występujący w świetle prawa podatkowego w charakterze podatnika nie może w drodze umowy z osobą trzecią zwolnić się z ciążących na nim obowiązków podatkowych i przenieść ich na osobę trzecią. Nie jest dopuszczalne przejęcie przez osobę trzecią długu podatkowego."

W związku z powyższym zapisy § 2 pkt 3 i 4 umowy z dnia [...] grudnia 2004 r. nie mogły przenieść obowiązku podatkowego z Nadleśnictwa na R.. Podatnikiem w zakresie gruntów, objętych ww. umową pozostaje nadal Nadleśnictwo, przy czym nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy czy będzie to podatek od nieruchomości, czy podatek leśny lub rolny. To na podatniku ciąży obowiązek składania deklaracji na dany podatek według właściwych przepisów oraz uiszczania w określonym terminie podatku. Spory w zakresie rozliczeń finansowych, czy też w zakresie przestrzeganie zapisów umowy przez strony umowy podlegają właściwości sądów powszechnych.

Wyjaśnić należy, że instytucja zapłaty należności podatkowej przez osobę trzecią to jedyna możliwość przeniesienia ciężaru zapłaty na inną osobę niż podatnik.

Wskazać należy jednak, że do końca roku 2015 zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik nie była możliwa. Od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził art. 62b o.p. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia z dnia z dnia 10 września 2015 r., Dz.U 2015 r., poz. 1649), zgodnie z którym zapłata podatku za inny podmiot może nastąpić przez:

1. 1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2. 2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3. 3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

W dokumentach wpłaty w obu sytuacjach musi być jasno określone kogo dotyczy wpłata podatku, czyli czyj podatek płacimy, za jaki okres rozliczeniowy, rodzaj podatku oraz kwotę.

Podkreślić należy, że kwestia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie gruntów, nad którymi przebiegają linie energetyczne była przedmiotem uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, dalej "uchwała".

Wnioskiem z dnia 9 września 2019 r. Prezesa NSA wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?". NSA podjął następującą uchwałę: Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że wyjaśnienie statusu podatnika podatku od nieruchomości w sprawach dotyczących opodatkowania gruntów zarządzanych przez Lasy Państwowe, na których usytuowane zostały napowietrzne linie elektroenergetyczne oparte jest analizę gramatyczną art. 3 u.p.o.l. Wyraża on w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. generalną zasadę dotyczącą identyfikacji podmiotu, który jest uznawany za podatnika podatku od nieruchomości, czyli tego na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, odnoszącego się w całości przede wszystkim do wskazania podatnika podatku od nieruchomości, ustawodawca w istocie dookreśla lub modyfikuje zasadę wynikającą z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. NSA wskazał, że w analizowanym aspekcie na szczególną uwagę zasługuje zapis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten w warstwie normatywnej nie zmienił się w zasadzie od dnia 1 stycznia 2003 r., zaś zmiany w nim związane były jedynie ze zmianą nazwy organu, którego zadanie polegało nadal na przejmowaniu państwowych gruntów rolnych i gospodarowaniu tymi zasobami należącymi do Skarbu Państwa.

Obecnie tym organem jest Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (KOWR). Obecne brzmienie tego przepisu stanowi, że: "Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi". NSA podkreślił, że ustawodawca w ustawie podatkowej jedynie w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa - Dz. U. z 2018 r. poz. 1154 ze zm., dalej zwana: "ustawa o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa").

Drugą jest zaś państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). W ocenie NSA, miało to ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Po pierwsze za uzasadnioną należy, według NSA, przyjmować taką wykładnię tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, a wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na KOWR.

Po drugie zapis ten należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., zgodnie z którym w obecnym brzmieniu: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". NSA wskazał, że normodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika, m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy Państwowe.

Ponadto przepis ten w przypadku posiadania, wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub z KOWR. Według NSA, wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., wskazano jedynie KOWR. Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Już to zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, w ocenie NSA, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z KOWR.

Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Na gruncie podatku od nieruchomości należy bowiem oddzielić kwestie związane z reprezentacją przez Lasy Państwowe Skarbu Państwa na mocy art. 32 ustawy o lasach od ich statusu jako samodzielnego podatnika. Co do umów zawartych niejako "bezpośrednio" ze Skarbem Państwa to w rzeczywistości dotyczy to umów zawieranych z jednostkami organizacyjnymi zwanymi stationes fisci, po pierwsze niemającymi osobowości prawnej i po drugie nie wymienionymi w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., które wykonują zadania społeczne i gospodarcze w zakresie dominium, czyli w zakresie relacji prywatnoprawnych w odniesieniu do mienia państwowego (art. 34 k.c.).

Kwestia dotycząca sprawowania zarządu nieruchomościami przez Lasy Państwowe nie została uregulowana ani w u.p.o.l., ani w ustawie o lasach. Jednakże skoro dotyczy ona gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, to znajdują do niego zastosowanie przepisy Działu II ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm., zwana dalej: "u.g.n."), w tym dotyczące trwałego zarządu (art. 43 do 50 u.g.n.). Wynika to z art. 199 ust. 2 u.g.n., zgodnie z którym zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność gminy, sprawowany w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy przez jednostki organizacyjne, przekształca się z tym dniem w trwały zarząd tych nieruchomości. Skoro zgodnie z regulacjami prawnymi dotyczącymi trwałego zarządu jest on publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną, to umowy zawierane przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zawierane są w istocie przez Skarb Państwa.

Dodatkowo potwierdzają to zapisy art. 33 ust. 3 pkt 1, art. 34 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, w których przewidziano, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych, dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych oraz nadleśniczy reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania. Zdaniem NSA, ta okoliczność nie może mieć przesądzającego znaczenia dla przyjęcia, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, co miałoby być wystarczające dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych.

Należy bowiem brać pod uwagę zarówno szczególny status Lasów Państwowych jako podatnika co do będących w ich zarządzie nieruchomości oraz charakter służebności przesyłu i wynikający z niej zakres posiadania i władania nieruchomością przez przedsiębiorcę przesyłowego. Mając na uwadze samą redakcję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., jak NSA zauważył, ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, odmiennie od sytuacji dotyczących nieruchomości pozostających w zarządzie i faktycznym władaniu KOWR. NSA podał, że w pierwszej kolejności należało rozważyć wzajemne relacje wynikające z przepisów u.p.o.l. i zdekodować normę wynikającą z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., przez rozstrzygnięcie, czy może ona doznawać modyfikacji poprzez zapis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l.

NSA podkreślił, że zarówno państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jaką są Lasy Państwowe jak i będący państwową osobą prawną KOWR powołane zostały do szeroko rozumianego samodzielnego zarządzania i administrowania zasobami majątkowymi Skarbu Państwa przeznaczonymi na cele leśne i rolne. Obydwa te podmioty, choć działające w różnych formach organizacyjnych mają wskazane szeroko zakrojone zadania związane z realizacją polityki państwa w dziedzinie zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasad gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska (art. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oraz w zakresie wdrażania i stosowania instrumentów wsparcia rolnictwa, aktywnej polityki rolnej oraz rozwoju obszarów wiejskich (art. 9 ust. 1 ustawy o KOWR). Pomimo zatem różnej formy organizacyjnej obydwa te podmioty w istocie na podobnych zasadach zarządzają, administrują i wykonują we własnym zakresie szereg zadań faktycznych w odniesieniu do znajdujących się w ich posiadaniu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa.

Szczegółowe zakresy zadań KOWR (wymienione w art. 9 ust. 2 ustawy o KOWR) oraz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (wymienione w art. 33 ust. 3, art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) różnią się pomiędzy sobą, lecz ich cechą wspólną jest to, że dotyczą zarządzania, administrowania i gospodarowania powierzonymi im nieruchomościami Skarbu Państwa. Przede wszystkim jednak, co ma istotne znaczenie, według NSA, obydwa te podmioty na mocy ustawy o lasach oraz ustawy o KOWR są posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących lasami oraz gruntami przeznaczonymi na cele rolne. Tylko jednak w stosunku do KOWR, legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z KOWR.

W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości, stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

W ocenie NSA, ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. NSA wskazał, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji legalnej pojęcia "posiadania".

W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro prawodawca posługuje się tym pojęciem na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Odnosi się to również do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym oraz posiadaniem służebności, do którego odwołuje się u.p.o.l., określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Prócz tego w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w u.g.n. trwałego zarządu nieruchomością. Zgodnie zaś z art. 50 u.g.n., do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu.

Tym samym, w ocenie NSA, sprawowany przez Lasy Państwowe trwały zarząd uznać należy za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. NSA wskazał, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli zachowuje się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. NSA przyjął zatem, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał, że wywody prawne zaprezentowane w uchwale, stanowią potwierdzenie stanowiska Sądu, że R. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów, objętych umową z dnia [...] grudnia 2004 r. Skoro Operator nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co do gruntów nad którymi przebiegają jego linie energetyczne, a jest nim odpowiednia jednostka Lasów Państwowych, która posiada w zarządzie ww. grunty, to tym bardziej nie może nim być R., który grunty te ma w użytkowaniu na podstawie umowy cywilnej. Jak już wyżej wskazano, umowa cywilna nie może przenosić obowiązku podatkowego z podatnika na inną osobę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe, przy uwzględnieniu ww. wskazań Sądu, w zakresie wymienionych w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2015 - 2018 przedmiotów opodatkowania, a następnie wydać stosowne rozstrzygnięcie. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za ww. okres podlegają przedmioty opodatkowania, znajdujące się w trwałym zarządzie [...]. R. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych nieruchomości, które zostały mu przekazane przez Nadleśnictwo na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2004 r. R. nie jest też podatnikiem podatku leśnego i rolnego w zakresie nieruchomości od tych nieruchomości, które zostały mu przekazane przez Nadleśnictwo na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2004 r. Organ podatkowy winien przeanalizować w związku z tym składane przez R. deklaracje na podatek od nieruchomości, leśny i rolny, zaś R. powinien współpracować z organem w wyjaśnianiu pochodzenia przedmiotów, objętych opodatkowaniem.

Jeżeli okaże się, że R. składał deklaracje na ww. podatki i uiszczał, wynikające z nich kwoty podatków, w sytuacji gdy nie był podatnikiem z przyczyn wyżej opisanych przez Sąd, organ podatkowy winien rozważyć przeprowadzenie postępowania z art. 72 o.p.

Organ podatkowy winien zwrócić uwagę na treść art. 70 o.p. i jego wpływ na postępowanie podatkowe za 2015 r. i w związku z tym ustalić czy zaistniały przesłanki z ww. przepisu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, co nastąpiło w dniu 23 listopada 2020 r. Bieg terminu przedawnienia po zawieszenia rozpocznie dalszy bieg od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu, za który należy uważać organ odwoławczy, odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności wraz z aktami administracyjnymi (art. 70 § 7 pkt 2 o.p. w zw. z art. 286 § 1 i § 3 p.p.s.a.).

Kwestie rozliczeń między R. a Nadleśnictwem na tle umowy z dnia [...] grudnia 2004 r. pozostają bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, gdyż w tym zakresie właściwy jest sąd powszechny. Na rozpoznanie niniejszej sprawy nie ma też wpływu fakt, że obecnie R. i Nadleśnictwo łączy nowa umowa z dnia [...] kwietnia 2020 r. o przekazanie gruntów w użytkowanie. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy z uwagi, że odnosiła się do lat ubiegłych, Sąd brał pod uwagę zapisy umowy z [...] grudnia 2004 r.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że organy dopuściły się naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 210 § 2 p.p.s.a.

Na rzecz skarżącego zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składała się kwota uiszczonego wpisu.