Uzasadnienie
W dniu 9 września 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A Spółka z o. o. w przedmiocie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi inwestycję, polegającą na budowie farmy wiatrowej, po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń administracyjnych. Spółka zawiera umowy dzierżawy gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych celem budowy, eksploatacji i utrzymania elektrowni wiatrowych wraz z urządzeniami pomocniczymi i drogami dojazdowymi. Spółka wypłaca wydzierżawiającym grunty rolnikom trzy rodzaje świadczeń: świadczenia rekompensujące, czynsze przejściowe i czynsze dzierżawne.
Zgodnie z zapisami przykładowej umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę, pod pojęciem świadczenia rekompensującego strony rozumieją jednorazowe świadczenie pieniężne z tytułu zawarcia umowy. Jest ono wypłacane co do zasady w chwili podpisania umowy i ma rekompensować ewentualne straty lub utrudnienia w produkcji rolnej, jakie powstać mogą w związku z zawartą umową. Wypłata świadczenia wyczerpuje zgodnie z umową wszelkie ewentualne roszczenia wydzierżawiającego wobec Spółki z tytułu odszkodowania za poniesione szkody w produkcji rolnej w minionym okresie.
Od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypłacono świadczenie rekompensujące, aż do momentu rozpoczęcia budowy elektrowni wiatrowej Spółka wypłaca wydzierżawiającemu zaliczkę na poczet czynszu przejściowego. Suma wypłaconych zaliczek podlegać będzie rozliczeniu przy wypłacie pierwszego czynszu przejściowego. Umowa stanowi dalej, że po dokonaniu demarkacji działki i rozpoczęciu budowy elektrowni wiatrowych Spółka będzie wypłacała wydzierżawiającemu czynsz przejściowy. Natomiast po wybudowaniu elektrowni Spółka płacić ma wydzierżawiającemu roczny czynsz dzierżawny w określonej kwocie za każdą wybudowaną elektrownię wiatrową.
Strony ustaliły w umowie, że czynsz dzierżawny, czynsz dzierżawny przejściowy i wypłacane na jego poczet zaliczki oraz świadczenie rekompensujące wyczerpują wszelkie roszczenia wydzierżawiającego wobec Spółki z tytułu umowy, jak również z tytułu ewentualnych jakichkolwiek szkód i strat doznanych przez wydzierżawiającego w związku z wykonaniem umowy, a w szczególności wynikających z: ograniczenia rolniczego użytkowania gruntów oraz wyłączenia powierzchni nieruchomości gruntowej spod rolniczego użytkowania, ograniczenia lub uniemożliwienia innego rodzaju użytkowania gruntów i zmniejszenia wartości rynkowej gruntów, związanego z posadowieniem na gruntach elektrowni wiatrowych i infrastruktury towarzyszącej oraz pozostawania w sąsiedztwie ich oddziaływania.
Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy wobec powyższego brzmienia postanowień umowy dzierżawy, właściwe jest traktowanie wypłacanych na podstawie takich umów świadczeń rekompensujących, czynszów przejściowych i czynszów dzierżawnych jako odszkodowań, korzystających ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem wypłata tych świadczeń korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. a Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia informacji PIT – 8C. Wypłacane przez Spółkę świadczenia powinny być traktowane jako odszkodowania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, ponieważ każde z tych świadczeń jest wypłacane w związku z powstaniem (w przyszłości) szkody, polegającej na wystąpieniu wymienionych we wniosku ograniczeń w zakresie użytkowania gruntów przez ich właściciela. Wystąpienie szkód pozostaje w ścisłym związku z inwestycją realizowaną przez Spółkę. Świadczenie rekompensacyjne ma charakter wyłącznie odszkodowawczy, ponieważ ma rekompensować ewentualne straty lub utrudnienia w produkcji rolnej, jakie mogą powstać w związku z zawartą umową.
Również czynsze przejściowe i czynsze dzierżawne zawierają w sobie komponent świadczenia odszkodowawczego, bowiem zgodnie z umową wyczerpują wszelkie roszczenia wydzierżawiającego wobec Spółki z tytułu umowy, jak również z tytułu ewentualnych szkód i strat doznanych przez wydzierżawiającego w związku z wykonaniem umowy. Umowy dzierżawy wskazują, że wypłacane przez Spółkę świadczenia stanowić mają rekompensatę za m. in. szkody powstałe w uprawach rolnych.
Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wypłacane przez Spółkę świadczenia, które mają stanowić rekompensatę za ograniczenia w rolniczym użytkowaniu gruntów, nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego, świadczeń tych nie można przyporządkować do żadnej kategorii, wymienionej w tym przepisie. Czynsze (przejściowe i dzierżawne) stanowią bowiem wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z wydzierżawianych od rolników gruntów. Świadczenie to nie jest zatem odszkodowaniem, lecz odpłatnością zaliczaną do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wypłacenie czynszu nie rodzi zatem skutku w postaci konieczności wystawienia informacji PIT – 8 C. Natomiast świadczenie rekompensacyjne stanowić będzie przychód, który zaliczyć należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Uzyskiwane przez rolników przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f tylko i wyłącznie w przypadku, gdy będą dotyczyły tych zdarzeń, które przepis ten literalnie wymienia, jak np. wskazane w lit. c) tego przepisu odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach i drzewostanie. Jednakże, jeśli wypłacane wynagrodzenie ma charakter świadczenia rekompensującego ewentualne straty o szeroko pojętym charakterze (co wynika z przedstawionego we wniosku opisu), to świadczenie to nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, mającego swe źródło w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.
Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, wskazując że właściwe jest traktowanie świadczeń wypłacanych przez Spółkę jako odszkodowań z uwagi na fakt, że umowa w sposób jasny precyzuje, iż świadczenia te wyczerpują wszelkie roszczenia z tytułu ewentualnych jakichkolwiek szkód i strat doznanych przez wydzierżawiającego w związku z wykonaniem umowy.
W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 4 lutego 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wykroczenie poza prawnie wyznaczone granice i naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przez niezastosowanie odpowiednich przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi skarżąca zauważyła, że właściwe jest traktowanie świadczeń wypłacanych przez Spółkę jako odszkodowań z uwagi na fakt, że umowa jasno precyzuje, że świadczenia te wyczerpują wszelkie roszczenia, w szczególności z tytułu ewentualnych jakichkolwiek szkód i strat doznanych przez wydzierżawiającego w związku z wykonaniem umowy, zwłaszcza wynikających z ograniczenia rolniczego użytkowania gruntu. Każde z tych świadczeń wypłacano w związku z powstaniem (w przyszłości) szkody, polegającej na zaistnieniu ograniczeń w zakresie użytkowania gruntów przez właściciela, przy czym świadczenie rekompensacyjne ma charakter wyłącznie odszkodowawczy, albowiem ma rekompensować ewentualne straty lub utrudnienia w produkcji rolnej, jakie powstać mogą w związku z zawartą umową.
Wszelkie szkody, jakie mogą powstać na gruntach rolnych z natury rzeczy mieścić się będą w kategorii strat w uprawach rolnych i drzewostanie. Poza tym zakwalifikowanie danego świadczenia jako wynagrodzenia za możliwość korzystania z gruntów nie wyklucza jednoczesnej kwalifikacji tego świadczenia jako odszkodowania w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Dlatego też czynsze przejściowe i dzierżawne mają równocześnie charakter odszkodowania za przyszłe szkody powstałe w uprawach rolnych i drzewostanie wydzierżawiającego. Z tego względu do wszystkich świadczeń powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).
W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. do świadczeń wypłacanych przez Spółkę właścicielom gruntów rolnych na podstawie umowy dzierżawy tych gruntów, tj. do świadczenia rekompensacyjnego, zaliczek na poczet czynszu przejściowego i czynszu przejściowego oraz czynszu dzierżawnego. Zdaniem Spółki powyższe świadczenia należy traktować jako odszkodowania z tytułu przyszłych szkód, związanych z wykonaniem umowy.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).
Sporne pomiędzy stronami jest, czy świadczenia Spółki na rzecz wydzierżawiających grunty rolne mają charakter odszkodowań wypłaconych z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zwolnieniem podatkowym mogą być z woli ustawodawcy objęte tylko te odszkodowania, które spełniają ściśle określone kryteria w ustawie podatkowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. wynika, że zwolnieniem objęte są świadczenia o charakterze odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "szkód powstałych" wskazuje, że zwolnieniem objęte są świadczenia mające na celu naprawienie szkód, które rzeczywiście wystąpiły, a nie ewentualnych szkód, których mogą powstać według przewidywań stron umowy, a ich rozmiar i wysokość nie jest znana w momencie wypłaty śwaidczenia.
Za taką wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. przemawiają również przepisy prawa cywilnego, dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej. W nauce prawa cywilnego wskazuje się, że do powstania odpowiedzialności odszkodowawczej konieczne są trzy przesłanki: 1. zdarzenie, z którym system prawny łączy na określonych zasadach czyjś obowiązek naprawienia szkody, 2. powstanie szkody, 3. związek przyczynowy między zdarzeniem a szkodą. Odszkodowanie pełni m. in. funkcję kompensacyjną, polegającą na wyrównaniu szkody doznanej przez poszkodowanego.
Zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego (...) w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (damnum emergens i lucrum cessans). Natomiast w myśl art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.
Według powyższych zasad, póki nie wystąpi rzeczywista szkoda, to nie powstanie obowiązek naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania.
Jak wynika z wniosku strony, świadczenie rekompensacyjne jest wypłacane w chwili podpisania umowy dzierżawy i ma rekompensować "ewentualne straty lub utrudnienia w produkcji rolnej, jakie powstać mogą w związku z zawartą umową". Skoro świadczenie to wypłacane jest przed wejściem dzierżawcy na grunt rolny i przed rozpoczęciem budowy z tytułu ewentualnych strat i utrudnień, to nie stanowi ono odszkodowania, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f.
Natomiast zaliczki na poczet czynszu przejściowego i czynsz przejściowy oraz czynsz dzierżawny, jak wskazuje strona we wniosku, wypłacane są "z tytułu ewentualnych jakichkolwiek szkód i strat doznanych przez wydzierżawiającego w związku z wykonaniem umowy, a w szczególności wynikających z ograniczenia rolniczego użytkowania gruntów, ograniczenia innego użytkowania, zmniejszenia wartości rynkowej gruntów". Skoro świadczenia te wypłacane są podobnie jak świadczenie rekompensacyjne z tytułu ewentualnych strat i szkód, to również te świadczenia nie stanowią odszkodowań, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f.
Ponadto świadczenia te wypłacane są w związku z ograniczeniami w użytkowaniu gruntów przez wydzierżawiającego i zmniejszeniem wartości rynkowej gruntów, a więc w związku z innego rodzaju zdarzeniami niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f.
Należy też zauważyć, że czynsz przejściowy i czynsz dzierżawny stanowią wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę z wydzierżawianych od rolników gruntów, a ograniczenia w użytkowaniu rzeczy przez właściciela należą do istoty każdej umowy najmu i dzierżawy.
Wobec powyższego błędny jest zarzut niewłaściwej wykładni przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. Natomiast wyrażenie przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stanowiska niezgodnego z oczekiwaniami strony nie stanowi naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.