Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w S. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 12 lipca 2021 r., nr SKO 4121/144/2021 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji, organ I instancji) z dnia 30 marca 2021 r., nr RBD.3120.3.3.14.2016-2021.Ł w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 32.762 zł.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 12 stycznia 2016 r. złożyła dwie deklaracje podatkowe za 2016 r.:

1. 1) na podatek od nieruchomości, w której określiła wysokość podatku od nieruchomości: od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 12.680 m² x 0,80 zł = 10144,00 zł, od gruntów pozostałych o powierzchni 1.037 m² x 0,47 zł = 487,39 zł, od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej 4.137,40 m² x 0,75 = 3103,00 zł na łączną kwotę podatku 13 734,00 zł.
2. 2) deklarację na podatek leśny: od lasów wchodzących w skład rezerwatów przyrody i parków narodowych o powierzchni 3,35 ha x 41,55 zł = 139,00 zł.

W deklaracji na podatek od nieruchomości wskazano, że deklarowana do opodatkowania powierzchnia dotyczy budynków mieszkalnych. W obu deklaracjach wskazano, że dotyczą one pałacu w [...]. Podatnik zarówno w deklaracji na podatek od nieruchomości, jak i na podatek leśny zastosował zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 marca 2021 r. organ pierwszej instancji powołując art. 21 § 1 pkt. 1 § 2 i § 3, art. 122, 187 § 1, art. 210 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz.1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz uchwałę Rady Gminy [...] Nr 94/XII/15 z dnia 24 listopada 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 32.762 zł.

Organ pierwszej instancji jako przedmiot i kwoty opodatkowania (podatkiem od nieruchomości), w tabeli wskazał grunty:

1. 1) działkę nr 826/13 o pow. 21672 m2, klasoużytek Bz, kwota 10.185,84 zł;
2. 2) działka nr 827/10 o pow. 12680 m2, klasoużytek Bi, Bz, kwota 10.992,36 zł;
3. 3) działka nr 831/1 o pow. 1037 m2, klasoużytek dr, kwota 487,39 zł oraz o pow. 1116 m2, klasoużytek Lz, kwota "nie podlega".

Jako budynki wskazał do opodatkowania znajdujące się na działce nr 827/10:

1. 1) budynek mieszkalny o pow. 3222 m2, kwota 2238 zł;
2. 2) budynki produkcyjne, usługowe, gospodarcze dla rolnictwa o pow. 1341 m2, kwota 8858,11 zł;
3. 3) budynki produkcyjne, usługowe, gospodarcze dla rolnictwa o pow. 39 m2; kwota 0 zł.

Organ I instancji wskazał, że ww. przedmioty opodatkowania stanowią nieruchomość gruntową zabudowaną (nabytą przez Stronę 14 lipca 2010 r.) o powierzchni 4,7213 ha położoną w miejscowości [...], objętą Księgą Wieczystą nr [...] prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejowego w [...].

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 lipca 2020 r., nr RBD.3120.3.3.13.2016/2017/2018/20.19/2020 zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków Delegatura w [...] o zajęcie stanowiska w sprawie utrzymywania i konserwacji nieruchomości położonych w [...] działka [...],[...],[...] na terenie Gminy [...] zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2020 r., poz.282, dalej: u.o.o.z.i.o.z.) w roku 2016. Postanowieniem nr 347/2020 [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków [...] Kierownika Delegatury w [...], stwierdził, że Pałac w [...] zlokalizowany na działce [...], obręb [...] oraz założenie ogrodowo - parkowe w [...] zlokalizowane na działce [...],[...],[...] obręb [...] w roku 2016 nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zauważył również, że Strona wniosła do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego zażalenie na ww. postanowienie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków [...] Delegatura w [...].

W dalszej części wskazał, że z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działki o nr [...] wchodzą w skład zabytkowego założenia ogrodowo-parkowego, natomiast budynek pałacu został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. W dniu 20 kwietnia.2018 r. organ I instancji złożył wniosek do Starostwa Powiatowego w [...] o sprostowanie błędnego zapisu w ewidencji budynków dot. sklasyfikowania pałacu w [...] jako budynku mieszkalnego. Podkreślił, że zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków objęte indywidualna ochroną konserwatorską należą do grupy budynków niemieszkalnych. Starosta [...] w [...] w dniu 15 maja 2018 r. zawiadomił organ I instancji o wszczętym 9 kwietnia 2018 r. postępowaniu administracyjnym w zakresie aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, w części dotyczącej skorygowania danych ewidencyjnych budynków, w odniesieniu oznaczenia funkcji użytkowej.

W trakcie przeprowadzonych czynności przez Starostę [...] ustalono, że w granicach działki [...] znajdują się zabudowania: 1) pałac w złym stanie technicznym, (Id.020811_2.0003.151_BUD (pałac), 2) budynek byłych warsztatów szkolnych - nie wykorzystywany na cele związane z produkcją rolną (Id.020811_2.0003.152_BUD 3) mały budynek - brak dachu, brak instalacji, pozostałości po murach (Id.020811_2.0003.247_BUD). Po zakończonym postępowaniu dowodowym przez Starostę [...] Strona zapoznając się z dowodami sprawy oznajmiła, że Spółka prowadzi działalność rolniczą i posiada numer identyfikacyjny producenta 061207614. W związku z tym nie potrzebuje zmian zmierzających do uporządkowania ewidencji w innym kierunku niż rolnicza. Spółka zajmuje się również sprzedażą domów i mieszkań i nie jest zainteresowana zmianą sposoby użytkowania pałacu na inny niż mieszkalny. W dniu 19 czerwca 2018 r. Starosta [...] wydał decyzję nr GK.KG.6620.2.85.2018.KG2 w sprawie aktualizacji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków korygując błędne dane ewidencyjne dotyczące oznaczenia budynków położonych na działce nr [...] w [...] i stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość nie jest nieruchomością rolną ani leśną.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego funkcja terenu została określona jako usługowa, ośrodek wielofunkcyjny, zieleń parkowa. W dniu 17 grudnia 2018 roku Starosta [...] zawiadomił organ podatkowy instancji, że wyżej wymieniona decyzja stanowiąca podstawę aktualizacji danych ewidencyjnych w zakresie oznaczenia danych ewidencyjnych budynków położonych na działce [...], obręb [...] zgodnie z postanowienie [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego nie weszła do obiegu prawnego, z powodu nieskutecznego doręczenia jej stronie.

W związku z powyższym przywrócono wpis w bazie danych ewidencji gruntów i budynków, sprzed aktualizacji dokonanej na podstawie ww. decyzji Starosty [...] z dnia 19 czerwca 2018 r. dotyczący oznaczenia funkcji budynków położonych na działce nr [...] w obrębie [...].

Organ I instancji, biorąc pod uwagę stan nieruchomości w jakim znajduje się obiekt oraz brak wykonanych robót budowlanych i zabezpieczających przed dalszym niszczeniem przez Stronę, co potwierdza przedłożone przez Konserwatora Zabytków postanowienie nr 347/2020, uznał, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W związku z powyższym określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie danych z ewidencji gruntów i kartoteki budynków, odnosząc się do treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r., poz.2052, dalej: u.p.g.i.k.). Dokonując analizy wypisu z kartoteki budynków stwierdził że na działce nr [...] znajdują się budynek pałacu wybudowany w [...] r. wpisany do rejestru zabytków sklasyfikowany jako budynek mieszkalny oraz budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa wybudowane w 1950 r. i 1975 r. Natomiast działki [...] stanowią założenie ogrodowo-parkowe wpisane do rejestru zabytków.

Wskazując na decyzję Starosty [...] stwierdził, że budynek o nr ew. 247 o powierzchni zabudowy 39 m² uległ zniszczeniu - nie posiada dachu, brak instalacji, pozostałości po murach., a więc nie spełnia kryteriów budynku i nie podlega opodatkowaniu. Dalej wskazał, że w dniu 18 grudnia 2020 r. Strona po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oświadczyła, że na terenie nieruchomości w [...] nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Wyjaśniła, że przy wykazaniu w deklaracji gruntów pod działalność gospodarczą musiała nastąpić pomyłka. Natomiast w deklaracji na podatek leśny wykazano las, gdyż jest tam park, który zaliczono do podatku leśnego.

W odwołaniu Spółka wskazała, że nabyła nieruchomość w [...] wraz z zabudowaniami przyległymi i terenem w dniu 14 lipca 2010 r. Stan Pałacu był tragiczny - w przeciągu 2 miesięcy od daty zakupu doszło do zawalenia stropu (zgłoszone do WKZ pismem z 28 września 2010 r.). Określenie stanu obiektu ma znaczenie dla określenia jego wartości dla celów podatkowych. Skutki zaniedbań poprzedniego właściciela oraz WKZ Oddział w [...] są przyczyną ogromnych zniszczeń odbieranych jeszcze przez wiele lat. Spółka dokonała szeregu napraw, wymiany deskowań oraz pokrycia papą w celu zabezpieczenia obiektu. Wbrew opinii organu konserwatorskiego, jej działania odpowiadały definicji "opieki nad zabytkiem" ustanowionej w art. 5 u.o.z.i.o.z. Zarzuciła również, że opinia organu konserwatorskiego, jako wydana w formie postanowienia, została zaskarżona do organu wyższego stopnia. Zażalenie Strony nie zostało do dnia wniesienia odwołania jeszcze rozpoznane.

Zdaniem Strony bardzo dziwnym jest też, że ze strony organu podatkowego przy określeniu wielkości podatku za 2016 r. uzasadnieniem jest dokumentacja z roku 2018 i 2019. Ponadto fakt prowadzenia działalności gospodarczej wymaga zgłoszenia w Gminie - Spółka takiego dokumentu nie złożyła.

Organ drugiej instancji decyzją z 12 lipca 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że osią sporu w realiach przedmiotowej sprawy jest kwestia zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w odniesieniu do budynku Pałacu w [...] wraz z założeniem ogrodowo-parkowym. W przepisie tym wskazano, że zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Poza tym, nieruchomość nie może być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W opinii SKO zasadne jest stanowisko organu I instancji, iż sporna nieruchomość spełnia warunek indywidualnego wpisu do rejestru zabytków, ale nie spełnia wymogu prawidłowego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co powoduje, że nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do właściwego rzeczowo wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji. To organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art 194 § 1 O.p.. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości, a tak się nie stało w realiach niniejszej sprawy.

Zdaniem SKO dla oceny przesłanki spełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wystarczające były informacje przedstawione w niżej wymienionych dokumentach. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia podjętego zaskarżoną decyzją stanowiły: informacje zawarte w powołanym przez organ I instancji postanowieniu [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków [...] z 17 sierpnia 2020 r., nr 347/2020, stwierdzającym, że w latach 2015 i 2016 Pałac w [...] wraz z założeniem ogrodowo-parkowym nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W ocenie SKO okoliczności stwierdzonych w przedmiotowym postanowieniu nie zmienia fakt, że - w wyniku zażalenia wniesionego na nie przez Spółkę - Minister Kultury, Dziedzictwa Narodowego i Sportu postanowieniem z 28 kwietnia 2021 r., nr DOZ-OAiK.650.1102.2020.WK (data wpływu do SKO 27 maja 2021 r. - a więc w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego) uchylił ww. postanowienie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków [...] z 17 sierpnia 2020 r., nr 347/2020 w całości i umorzył postępowanie organu I instancji. SKO zauważyło bowiem, że przesłanką uchylenia tego postanowienia wydanego w trybie art. 209 § 1 O.p. było to, że zostało wydane bez podstawy prawnej, albowiem brak jest wyraźnego przepisu prawa materialnego upoważniającego wydanie w formie postanowienia zajęcia stanowiska przez inny organ odnośnie okoliczności będących podstawą do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W takim zakresie organ ochrony zabytków wydaje dokument w drodze zaświadczenia. Natomiast same okoliczności stanowiące podstawę do oceny stanu spornych zabytków nie zostały zanegowane.

Organ drugiej instancji podał, iż w niniejszej sprawie ustalono, że w dniu 10 kwietnia 2014 r. dokonana została kontrola przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków w przedmiotowym pałacu. Decyzją z 10 marca 2015 r. nałożono w trybie art. 49 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami na Skarżącą obowiązek wykonania robót budowlanych w zabytku jakim jest przedmiotowy pałac, ze względu na zagrożenie zniszczeniem lub istotnym uszkodzeniem zabytku. W nakazie tym określono terminy wykonania obowiązku, których to całkowity termin upłynął 30 grudnia 2016 r. W dniu 27 kwietnia 2017 r. dokonano kontroli wykonania nałożonych obowiązków, podczas której stwierdzono, że nałożone obowiązki nie zostały wykonane. W dniu 11 września 2015 r. przeprowadzono kontrolę zabytkowego założenia ogrodowo-parkowego. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości wydane zalecenia pokontrolne na podstawie art. 40 ustawy o zabytkach pismem z 15 października 2015 r., polegające na wykonaniu cięć pielęgnacyjnych, technicznych i sanitarnych w koronach drzew, usuwaniu roślinności zielnej w parku, zabezpieczeniu jej przed kradzieżą i zniszczeniem, usunięciu samosiewów z rodzaju Klon z terenu parku, z terminem realizacji do 30 czerwca 2016 r. oraz polegające na wprowadzeniu wiązań elastycznych lub statycznych, w koronach drzew, których rozwidlenie stanowi zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i mienia z terminem realizacji do 31 grudnia 2016 r. W dniu 9 marca 2017 r. została przeprowadzona kontrola wykonania zaleceń pokontrolnych, w trakcie której stwierdzono, iż wydane zalecenia zostały wykonane.

Niemniej jednak wykonano je bez pozwolenia konserwatorskiego. Wydanie zaleceń pokontrolnych nie zwalnia z obowiązku uzyskania pozwolenia w formie decyzji administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece na zabytkami (art. 36 ust. 1).

Organ drugiej instancji podniósł nadto, że w aktach sprawy znajduje się także upomnienie z 31 sierpnia 2017 r. Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków wzywające Stronę jako właściciela pałacu do wykonania obowiązku przeprowadzenia w pałacu prac konserwatorskich i robót budowlanych, zabezpieczających obiekt przed zniszczeniem, z terminem realizacji dziesięciu miesięcy od dnia doręczenia upomnienia, pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano m.in., że rekontrola wykonania obowiązków odbyła się 27 kwietnia 2017 r. Stwierdzono wówczas, że nie wykonano nałożonych na Stronę obowiązków, które należało wykonać do 30 września 2016 r. i 30 grudnia 2016 r. W upomnieniu poinformowano także, że wezwanie (upomnienie) nie zwalnia Spółki z obowiązku uzyskania pozwolenia konserwatorskiego na wykonanie prac, w związku z art. 36 ust. 1 u.o.z.i.o.z.

W tym stanie rzeczy, w ocenie SKO, okoliczności powołane przez Stronę w odwołaniu są bez znaczenia. Nie wystarczy bowiem (dla uzyskania zwolnienia podatkowego) wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Materiał zgromadzony w sprawie tego zaś nie potwierdza.

SKO zauważyło, że dla podjęcia rozstrzygnięcia o zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nieistotne są przyczyny powstania spostrzeżonych na zabytkowej nieruchomości nieprawidłowości, jak również wyjaśnienie, kiedy one powstały i kto był za nie odpowiedzialny. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy Podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami o ochronie zabytków, a nie, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania wskazanego zwolnienia. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie wymaga przy tym od organu podatkowego szczegółowego wskazania, które konkretnie przepisy ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami zostały naruszone i w jakim stopniu.

Zatem spostrzeżenia w tym zakresie zaprezentowane przez Stronę w odwołaniu pozostają bez wpływu na podjęte przez organ l instancji rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka decydując się na nabycie prawa własności obiektu zabytkowego, musiała mieć świadomość swoich obowiązków jako właściciela nieruchomości. Podkreślił, iż obowiązki w tym zakresie wynikają wprost z art. 5 ustawy o zabytkach. Opieka nad obiektami wpisanymi do rejestru zabytków, to nie tylko dbałość o zachowanie takiego stanu technicznego, który nie doprowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, ale ochrona tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków. Wszakże w ww. art. 5 mowa jest o opiece nad zabytkiem sprawowanej przez jego właściciela, przejawiającej się w zapewnieniu warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, a także na korzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Wobec braku takich działań, Skarżący nie spełnia przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Sam fakt wpisania przedmiotowej nieruchomości do rejestru zabytków jest niewystarczający. W tym kontekście bez znaczenia są przyczyny powstania spostrzeżonych na zabytkowej nieruchomości nieprawidłowości. Przesłanki zwolnienia określane są bowiem w odniesieniu do stanu nieruchomości zabytkowej w danym roku podatkowym, nie zaś do możliwości, zaangażowania czy dobrej woli jej właściciela. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie.

Odnośnie podniesionej w odwołaniu kwestii, iż na nieruchomościach w [...] Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w 2016 r., SKO stwierdziło, że należny za badany okres podatek od nieruchomości nie został w ogóle wyliczony na podstawie stawek przewidzianych dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. SKO wskazało, że poza sporem są pozostałe wielkości przyjęte przez organ I instancji do wyliczenia podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie gruntów i budynków, które SKO uważa za uzasadnione i prawidłowe..

Za nieuzasadniony uznano zarzut odwołania, iż organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. wykorzystał dokumenty z 2018 i 2019 r. i tylko te dokumenty, które są korzystne dla organu podatkowego. SKO podkreśliło, że zebrane przez organ I instancji dowody dotyczyły w całości stanu faktycznego mającego miejsce w badanym okresie, tj. 2016 r. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów (dokumentów, wyjaśnień) mogących mieć wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji powołała tezy orzeczeń sądów administracyjnych dotyczące stosowania przez organy art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. i zarzuciła niewyczerpującą i błędną ocenę materiału dowodowego. Strona zarzuciła naruszenie prawa i jej interesu prawnego przez:

1. 1) oparcie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia o treść uchylonego postanowienia wojewódzkiego konserwatora zabytków. Strona zarzuciła "naruszenie prawa oraz interesu prawnego (...) za stronniczość przy rozpatrywaniu dowodów oraz (...) za brak obiektywizmu oraz nie pełne przedstawienie posiadanych dokumentów mających znaczenie dla sprawy"; "stronniczo przedstawiono pismo WKZ mówiący o braku prawidłowego utrzymania obiektu (...) SKO przyznaje że posiada wiedzę na temat uchylenia tej Decyzji WKZ przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego stronniczo tłumacząc jego podstawę. Umorzenie Decyzji nastąpiło w całości".
2. 2) nieprzeanalizowanie protokołu z dokonanych w dniu 11 maja 2018 r. oględzin nieruchomości, stanowiącej dowód na zły, uniemożliwiający użytkowanie, stan techniczny budynku. Zarzuciła, że "Organ podatkowy jak i SKO nie odniósł się do stanu technicznego obiektu, co jest udokumentowane w protokole z przeprowadzenia dowodu z oględzin z 11 maja 2018 r. - kopia w załączeniu jak i przytaczanym w Decyzji SKO na stronie 2 w odwołaniu Skarżącej z 24 kwietnia 2021 r. Przytaczanym przez SKO a nie uwzględnionym jako dowód złym stanem technicznym budynku uniemożliwiającym jego użytkowanie".
3. 3) brak wezwania do złożenia przez Stronę korekty deklaracji podatkowej w zakresie błędnie podanej w deklaracji okoliczności, że część powierzchni nieruchomość była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. "Organ podatkowy przyznaje o złożeniu wyjaśnienia przez Prezesa Zarządu Skarżącej o mylnym podaniu powierzchni zajętej w nieruchomości pod działalność gospodarczą jako niebyłą i nie zgłoszoną na tym terenie, brak jednak wezwania do złożenia przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej".
4. 4) niejasne określenie w decyzji kwalifikacji prawnopodatkowej opodatkowanych budynków. Zarzuciła, że "w wypisie i wyrysie z rejestru gruntów przytaczanym w Decyzji SKO jest mowa o budynku mieszkalnym i budynkach gospodarczych dla rolnictwa - potwierdza to niewłaściwe określenie wysokości podatkowej wydanej Decyzji i powinno być wyjaśnione na etapie wydawania decyzji o wysokości podatku".
5. 5) wadliwość opinii organu konserwatorskiego (pominięcie w niej istotnych faktów), na której organy oparły rozstrzygnięcie oraz przyczynienie się organu konserwatorskiego do nieotrzymania przez Stronę niezbędnych dokumentów wymaganych przez ustawę o ochronie zabytków. Podniosła, że "WKZ nie ujawnił w swojej Decyzji iż Skarżąca podjęła działania związane z remontem dachu na obiekcie i pomimo złożenia kompletu dokumentów to WKZ zostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia - kopia dokumentu w załączeniu i dopiero w 2020 r. na podstawie tych samych dokumentów właściciel otrzymał pozwolenie. Mija się zatem z prawdą WKZ pisząc o nieutrzymywaniu obiektu w należytym stanie pomimo starań właściciela samemu nie pomagając w działaniach naprawczych - wręcz przeciwnie blokując jego starania".

Ponadto Strona wywiodła, że przepis nie precyzuje, czym jest "utrzymanie i konserwacja" (zabytku). Podniosła także, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego konserwacja nie wymaga żadnych zgód ani pozwoleń. Strona zwróciła nadto uwagę, że zalecenia konserwatorskie wydane w 2016 r., co przyznaje organ na stronie 5 decyzji, zostały wykonane. Organ podatkowy (na podstawie przepisu) nie powinien nadawać znaczenia brakowi pozwolenia organu konserwatorskiego, lecz mieć na uwadze faktyczne wykonanie zaleceń konserwatorskich.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz.329, dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd w tak zakreślonych granicach, po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Ocenę kontrolowanej sprawy (decyzji) Sąd poprzedza ponownym wskazaniem, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tylko, więc kompletne akta administracyjne przekazane sądowi przez organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, dają sądowi możliwość wszechstronnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a w szczególności dokonania należytej oceny, czy kontrolowany akt oraz poprzedzające go postępowanie, nie naruszają prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego.

W konsekwencji uznać należy, że brak kompletnych akt sprawy (pełnego materiału dowodowego będącego podstawą podjętego przez organ administracji rozstrzygnięcia) uniemożliwia sądowi przeprowadzenie kontroli decyzji objętych skargą. Skoro bowiem obowiązkiem organu administracji jest przekazanie sądowi kompletnych akt administracyjnych sprawy wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę (art. 54 par. 2 p.p.s.a.), to nie jest rolą sądu poszukiwanie dokumentów będących podstawą rozstrzygnięcia organu lub też orzekanie w oparciu o materiał dowodowy, który nie został sądowi administracyjnemu przedstawiony (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1242/21 Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę zakwestionowania rozstrzygnięcia sądu administracyjnego np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 2954/21; wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, s. 684).

W kontrolowanej sprawie, stwierdzona wadliwość skutkująca uchyleniem zaskarżonej decyzji polegała po pierwsze na braku należytego udokumentowania w aktach sprawy zasadniczych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych i w konsekwencji braku możliwości weryfikacji poprawności tych ustaleń.

W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Sąd podkreśla, że stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności

Tylko więc kompleksowe zebranie materiału dowodowego, jego należyte udokumentowanie i wszechstronna ocena – mogą świadczyć o poprawnym ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tymczasem w ocenianej sprawie, z uwagi na braki w zawartości akt administracyjnych, sąd nie był w stanie zweryfikować trafności kluczowych ustaleń faktycznych organów, które legły u podstaw wydanych decyzji.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że zasadniczą podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia (zgodnie z uzasadnieniem decyzji) były ustalenia poczynione w oparciu o materiał dowodowy przedłożony przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków [...] (szczegółowo przywołany i zidentyfikowany w części opisującej stan faktyczny sprawy). Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował możliwość skorzystania przez Stronę ze zwolnienia opisanego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ze względu na niespełnienie warunku zwolnienia dotyczącego utrzymania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Tymczasem analiza akt administracyjnych ocenianej sprawy prowadzi do wniosku, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia SKO, nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie (przesłanym Sądowi) materiale dowodowym. W materiale dowodowym (aktach administracyjnych sprawy) brak dokumentów (dowodów), na które się SKO powoływało w uzasadnieniu, w szczególności tych, które miały zostać pozyskane przez organ. Zaniechanie udokumentowania w przesłanych sądowi aktach sprawy ważnych okoliczności i brak włączenia do akt kluczowych dowodów, przesądza więc o wadliwości kontrolowanej decyzji. Akta sprawy wykonanych czynności i dokonanych ustaleń nie obrazują, co powoduje, że trafność ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy, w istocie nie jest weryfikowalna, a przez to decyzja nie poddaje się kontroli. Co istotne na powyższych "nieistniejących" dokumentach organ w zaskarżonej decyzji oparł bardzo ważne dla sprawy ustalenia na bazie których uznał, iż nie ma podstaw by uznać, że Strona utrzymuje i konserwuje zabytek, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z tym, iż kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, za słuszne, co do zasady, należy uznać stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej w razie wątpliwości mogą i powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje, udzielone przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego, powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, obowiązkami ciążącymi na właścicielu obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Z obowiązujących przepisów nie wynika natomiast, aby w tym przypadku zastosowanie miała konstrukcja prawna z art. 209 O.p., a więc obligatoryjne uzyskanie przed wydaniem decyzji stanowiska, w tym opinii lub zgody przez inny organ, którym to stanowiskiem organ wydający decyzję jest związany (tak np.: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3567/15).

W niniejszej sprawy umknęło organowi II instancji, iż taki właśnie tryb zainicjowany został przez organ I instancji postanowieniem z dnia 24 lipca 2020 r. (k: 36 akt administracyjnych organu I instancji). W wyniku tego działania zostało wydane postanowienie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków [...] z 17 sierpnia 2020 r., nr 347/2020. Tymczasem w wyniku zażalenia Spółki - Minister Kultury, Dziedzictwa Narodowego i Sportu postanowieniem z 28 kwietnia 2021 r., nr DOZ-OAiK.650.1102.2020.WK (data wpływu do SKO 27 maja 2021 r. - a więc w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego) uchylił ww. postanowienie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków [...] w całości i umorzył postępowanie tego organu. Postanowienie, na którym SKO oparło swoje rozstrzygnięcie, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.

Zatem SKO, wydając zaskarżoną decyzję, nie dysponowało stosowymi informacjami dotyczącymi wywiązywania się przez Stronę z ciążących na niej obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Ponadto Sąd zauważa, że w aktach brakuje także szeregu innych dokumentów powoływanych przez SKO w zaskarżonej decyzji, jak protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 10 kwietnia 2014 r., decyzji z dnia 10 marca 2015 r., protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 11 września 2015 r., pisma z dnia 15 października 2015 r. z zaleceniami pokontrolnymi oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 9 marca 2017 r. Brak wszystkich tych dowodów w aktach sprawy, jak już wskazywano, nie pozwala Sądowi na kontrolę zaskarżonej decyzji.

Ponadto w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p., które Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa. W realiach niniejszej sprawy postępowanie toczyło się przed organami dwóch instancji. W takim zatem ujęciu standard dwuinstancyjności nie doznał uszczerbku. Pamiętać jednak należy, że dwuinstancyjność postępowania nie oznacza wyłącznie samego wydania decyzji przez organy obu instancji. Prawo do rozpoznania sprawy przed organami podatkowymi w dwóch instancjach oznacza, że nie tylko organ pierwszej instancji, ale także organ odwoławczy – który zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ma możliwość utrzymania w mocy decyzji skarżonej w drodze odwołania – musi w sposób kompleksowy przeanalizować sprawę i dać wyraz tej analizie w swojej decyzji.

Z powyższego obowiązku organ odwoławczy nie wywiązał się w sposób należyty. Ponownie rozpoznał sprawę jedynie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Natomiast w pozostałym zakresie, ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, "że poza sporem są pozostałe wielkości przyjęte przez organ I instancji do wyliczenia podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie gruntów i budynków, które SKO uważa za uzasadnione i prawidłowe", narusza zasadę dwuinstancyjności. SKO przyjmuje bowiem bezkrytycznie za pewne i wiarygodne ustalenia i oceny dokonane w tej mierze przez organ I instancji. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001 r., sygn.. akt III SA 1602/00). Organ II instancji winien natomiast dokonać własnej oceny prawidłowości opodatkowania gruntów i budynków stanowiących własność Strony, ocenić zgromadzone dowody i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Powyższe stanowi o naruszeniu nie tylko art. 127 O.p., ale również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie. Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś Sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. Podkreślić należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania, została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Ponadto, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie decyzja SKO takich wymogów nie spełnia.

Dostrzeżone uchybienia przepisom postępowania przemawiały za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji SKO, który swoim postępowaniem naruszył art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a..

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przede wszystkim merytorycznie rozpozna sprawę, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności. Rzeczą SKO będzie uzupełnienie akt sprawy o dowody wykazujące okoliczności w zakresie odnoszącym się do utrzymania i konserwacji budynku Pałacu w [...] wraz z założeniem ogrodowo - parkowym i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o kompletne akta (tj. na podstawie zebranego i dołączonego do akt kompletnego materiału dowodowego) oraz

Z przedstawionych wyżej względów Sąd w pkt 1 sentencji uchylił zaskarżoną decyzję, jako podstawę rozstrzygnięcia przyjmując powołany na wstępie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach w postaci uiszczonego przez Stronę wpisu w wysokości 983,00 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.