Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1015/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 14.10.2019 r. wydana na wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą we W. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca oraz Spółka N podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej: u.p.d.p.) zawrą umowę w ramach, której Spółka N będzie świadczyła na rzecz Skarżącej usługi w zakresie:

1. 1) monitoringu płatności oraz dochodzenie roszczeń finansowych w sprawach wynikających z działalności gospodarczej Wnioskodawcy na etapie postępowania polubownego przedsądowego - określane w umowie jako "Usługi monitoringu";
2. 2) call center, polegające w szczególności na wykonywaniu takich czynności jak:
3. - zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę,
4. - prowadzenie korespondencji z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę,
5. - prowadzenie korespondencji elektronicznej z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę,
6. - obsługa infolinii dla klientów Spółki,
7. - realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki,
8. - realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki,
9. - przyjmowanie od klientów Spółki zgłoszeń reklamacyjnych oraz rozpatrywanie reklamacji,
10. - aneksowanie umów (zmiana postanowień umów) w imieniu i na rzecz Spółki, w zakresie i według wytycznych ustalonych przez Spółkę,
11. - przyjmowanie zamówień na pieczątki,
12. - realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki,
13. - przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 - określane w umowie jako "Usługi call center".

"Usługa monitoringu" będzie polegała na przypominaniu klientom (tj. odbiorcom towarów i usług Wnioskodawcy, którym wystawił fakturę) o terminie płatności wynikającym z faktur oraz na kontroli regulowania zobowiązań przez klientów. Po każdym kontakcie z klientem Spółka N będzie zobowiązana do aktualizacji danych na jego temat, deklaracji spłat, przyczyn nieuregulowania należności oraz innych mających wpływ na ocenę wiarygodności płatniczej. Spółka N zakończy obsługę sprawy po upływie 50 dni od daty jej rozpoczęcia i przekaże niespłacone sprawy na dalszą drogę postępowania polubownego przedsądowego. Wnioskodawca może zlecić Spółce N sporządzanie comiesięcznych raportów zawierających należności uregulowane przez klientów wobec Wnioskodawcy. W ramach umowy Spółka N będzie zobowiązana do prowadzenia czynności zmierzających do odzyskania należności w postępowaniu polubownym przedsądowym. Skarżąca może też upoważnić Spółkę N do wystawiania wierzytelności na sprzedaż.

Czas trwania postępowania polubownego będzie wynosił maksymalnie 60 dni z wyjątkiem sytuacji, gdy Spółka N uzgodni z klientem harmonogram spłat ratalnych lub postępowanie będzie kontynuowane w oparciu o notę odsetkową przekazaną przez Spółkę oraz w innych sytuacjach, po uzgodnieniu przez strony. W przypadku spłat ratalnych Spółka N będzie nadzorowała ich terminowość.

W ramach świadczenia Usług call center Spółka N będzie zawierała w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy oraz dokonywała ich aneksowania w zakresie określonym przez Wnioskodawcę, według jego wytycznych (wzory umów i aneksów o treści określonej wyłącznie przez Wnioskodawcę). Skarżąca udzieli spółce N pełnomocnictwa do ustanawiania w jej imieniu pełnomocników w postępowaniu będącym przedmiotem umowy w zakresie świadczenia Usług call center. Działając na podstawie art. 28 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) Wnioskodawca powierzy spółce N przetwarzanie danych osobowych klientów oraz potencjalnych klientów w celu wykonania umowy, w zakresie obejmującym m.in. imię (imiona) i nazwisko, nazwa firmy, numer NIP, numer ewidencyjny PESEL, serię i numer dowodu osobistego, numer telefonu, obywatelstwo, adres poczty elektronicznej, adres siedziby przedsiębiorstwa, adres do korespondencji.

W związku z realizacją umowy Spółka N będzie otrzymywała od Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane Usługi monitoringu oraz za wykonane Usługi call center. Wynagrodzenie to, na podstawie umowy, będzie określane dla każdego miesiąca kalendarzowego. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia będą budżetowane koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług w danym miesiącu, w tym m.in. koszty:

1. - wynagrodzeń osób zaangażowanych w świadczenie ww. usług wraz z należnym podatkiem, składkami na ubezpieczenie społeczne i innymi składkami zgodnie z obowiązującymi przepisami,
2. - usług obcych niezbędnych do świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu,
3. - infrastruktury wykorzystywanej w toku świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu.

Powyższe koszty będą powiększone o narzut w wysokości 5%. Strony będą wspólnie dokonywać przeglądu kosztów, będących podstawą kalkulacji wynagrodzenia Spółki N, każdorazowo po upływie miesiąca. Po zakończeniu roku obrotowego, dokonają weryfikacji poniesionych kosztów pośrednich i bezpośrednich, w celu korekty wynagrodzenia wypłacanego w trakcie danego roku. Spółka N wystawi fakturę korygującą do ostatniej wystawionej faktury za dany rok obrotowy, korekta będzie dotyczyła całego roku obrotowego. Koszty pośrednie będą kalkulowane na podstawie uzgodnionych przez strony kluczy alokacji odpowiednio odzwierciedlających wykorzystane przez Spółkę N zasoby.

W uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 2.09.2019 r.) wskazano, że Wnioskodawca świadczy gównie usługi doradztwa podatkowego, usługi księgowe, kadrowo-płacowe oraz usługi prawne. Spółka N będzie m.in. świadczyła usługi w zakresie monitoringu płatności oraz usług call center. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego i wiąże się z planowaną współpracą Wnioskodawcy oraz nowo utworzonej Spółki N. Usługa monitoringu dotyczy płatności związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. płatności należnych Wnioskodawcy do klientów z tytułu usług wykonywanych na ich rzecz. Przedmiotem umów w zawieraniu i rozwiązywaniu których ma pośredniczyć Spółka N będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego, usług księgowych oraz usług prawnych. W ramach usługi monitoringu Spółka N będzie wykonywała czynności związane z przypominaniem o zbliżającym się terminie płatności faktury wystawionej przez Skarżącą.

Przypomnienie może być realizowane telefonicznie, drogą mailową lub poprzez SMS. W ramach świadczenia Usług call center Spółka N będzie zawierała w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy, których przedmiotem będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego, usług księgowych oraz usług prawnych.

Wskazano także, klasyfikacje wg PKWiU czynności wykonywanych w ramach świadczenia Usług monitoringu i Usług call center:

1. a) usługi monitoringu płatności (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
2. b) usługi call center
3. - zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę (PKWiU 82.20.10.0 Usługi centrów telefonicznych – call center),
4. - prowadzenie korespondencji z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
5. - prowadzenie korespondencji elektronicznej z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
6. - obsługa infolinii dla klientów Spółki (PKWiU 82.20.10.0 Usługi centrów telefonicznych – call center),
7. - realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
8. - realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
9. - przyjmowanie od klientów Spółki zgłoszeń reklamacyjnych oraz rozpatrywanie reklamacji (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
10. - aneksowanie umów (zmiana postanowień umów) w imieniu i na rzecz Spółki, w zakresie i według wytycznych ustalonych przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
11. - przyjmowanie zamówień na pieczątki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
12. - realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
13. - przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Zaznaczono też, że poszczególne czynności wykonywane w ramach Usługi call center polegają na:

1. - realizowaniu bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki to podejmowanie działań związanych ze sprzedażą powiązaną (cross-sell) oraz sprzedażą uzupełniającą (up-sell), a więc działania związane ze sprzedażą klientom dodatkowych usług,
2. - realizowaniu polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki to działania związane z zapobieganiem odpływowi klientów, rozpoznawaniem potrzeb klientów oraz z informowaniem klientów,
3. - przyjmowaniu zamówień na pieczątki to działania związane z przyjmowaniem od klientów zamówień na pieczątki wydawane przez Wnioskodawcę; pieczątki te będą wydawane przez Wnioskodawcę jako potwierdzenie, że klient rzetelnie i terminowo realizuje swoje płatności; klient będzie mógł stemplować tymi pieczątkami swoje dokumenty,
4. - realizacji programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Skarżącej, są to działania związane z organizacją programów i konkursów dla klientów, których celem będzie utrzymanie współpracy z Wnioskodawcą oraz chęć wynagrodzenia najbardziej lojalnych klientów,
5. - przeprowadzaniu corocznego badania satysfakcji klientów, zgodnie z normą ISO 9001:2015, jest to działania związane z przeprowadzeniem wśród klientów badania zmierzającego do ustalenia czy i w jakim zakresie są oni zadowoleni ze współpracy z Wnioskodawcą.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie: Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki N w zakresie świadczenia Usług monitoringu płatności oraz świadczenia Usług call center będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca, po przytoczeniu treści przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., stwierdził, że Usługi monitoringi i Usługi call center mają charakter usług złożonych:

1. 1) koszty wynagrodzenia wypłacane Spółce N za wykonane Usługi monitoringu nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) bowiem nie mieszczą się w żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oraz nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Usługi monitoringu to czynności administracyjne (kontrolowanie regulowania zobowiązań przez klientów, przypominanie klientom o terminie płatności, aktualizowanie danych na temat zobowiązania klienta, sporządzanie raportów zawierających należności uregulowane przez klientów) oraz czynności o charakterze zbliżonym do usług prawniczych (dochodzenie roszczeń na etapie postępowania polubownego przedsądowego). Nie są to wg Skarżącej usługi przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym do nich charakterze. Przetwarzania danych jest bowiem czynnością pomocniczą i służy prawidłowej realizacji czynności zasadniczych i nie jest uzasadnione ich rozdzielanie. Czynności zasadnicze to czynności związane z kontrolowaniem regulowania zobowiązań wobec Skarżącej oraz dochodzenie roszczeń na etapie postępowania polubownego przesądowego. Zdaniem Skarżącej poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę N w ramach Usług monitoringu płatności należy zaklasyfikować do PKWiU 82.91.12.0 "Usługi świadczone przez agencje inkasa" oraz do PKWiU 82.99.19.0 "Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane", zatem także na gruncie klasyfikacji statystycznej w ramach PKWiU Usługi monitoringu płatności nie są żadną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.
2. 2) koszty wynagrodzenia wypłacane za wykonane Usługi call center nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), bowiem nie mieszczą się w żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oraz nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Czynności wykonywane przez Spółkę N w ramach Usług call center nie będą w szczególności:
3. - usługami doradczymi lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze, ponieważ nie wiążą się z udzielaniem porad Skarżącej, albo ze wskazywaniem Skarżącej określonego sposobu postępowania;
4. - usługami badania rynku lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze, ponieważ nie wiążą się z badaniem rynku, ale jedynie ze sprawdzaniem poziomu satysfakcji klientów, którzy skorzystali już z usług świadczonych przez Skarżącą;
5. - usługami reklamowymi lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze, bowiem nie wiążą się z przygotowywaniem kampanii reklamowych, projektowaniem reklam lub umieszczaniem reklam w mediach, a zasadniczo czynności te wiążą się z obsługą klientów;
6. - usługami przetwarzania danych lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze, gdyż mają charakter czynności pomocniczych i służą prawidłowemu wykonaniu usługi podstawowej w ramach usługi złożonej.

Z ostrożności, w razie uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz Spółki N z tytułu Usług call center będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., ponieważ koszty tej usługi będą bezpośrednio związane ze sprzedażą i świadczeniem usług przez Skarżącą. Ponoszenie tych kosztów będzie pozostawało w ścisłym związku ze sprzedażą usług, ponieważ usługi te będą umożliwiały Skarżącej zawarcie umowy sprzedaż usług na rzecz klientów i obsługę klientów. Bez poniesienia tego kosztu nie będzie możliwa sprzedaż usług na rzecz tych klientów oraz nie będzie możliwe świadczenie usług na rzecz tych klientów bez obsługi zapewnianej przez Spółkę N. Dyrektor Krajowej Informacje Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy:

1. 1) jest nieprawidłowe w części dotyczącej:
2. - Usług monitoringu w zakresie w jakim obejmuje usługi przetwarzania danych oraz
3. - Usług call center w zakresie w jakim obejmuje: realizację polityki posprzedażowej polegającej na utrzymania klientów, realizacji programów lojalnościowych, konkursów itp. dla klientów oraz przeprowadzaniu corocznego badania sytuacji klientów zgodnie z ISO 9001:2015;

(2) jest prawidłowe w zakresie Usługi monitoringi i Usługi call center w pozostałym zakresie;

(3) jest nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania kosztów Usługi call center podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę.

Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 15e ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, pkt 5, ust. 2 - 4 u.p.d.p. i przytoczeniu treści wniosku, Dyrektor KIS wskazał na pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Dalej wywiódł, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W przedmiotowej sprawie za istotne uznał wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usługi reklamowe", "usługi badania rynku" oraz "usługi przetwarzania danych", odwoływał się w tym zakresie do słownikowego znaczenia tych pojęć, definicji formułowanych przez doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Dyrektora KIS

1. - przez "usługi reklamowe" należy rozumieć wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów,
2. - przez "usługi badania rynku" należy natomiast rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży, celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.,
3. - istotą "usług przetwarzania danych" jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem; przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej, przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp.

Uwzględniając takie rozumienie ww. pojęć Dyrektor KIS stwierdził, że do Usługi monitoringu, w zakresie w jakim dotyczy przetwarzania danych osobowych, znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy bowiem także czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych, a z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w ramach Usługi monitoringu Skarżąca powierzy Spółce N przetwarzanie danych osobowych klientów i Spółka N będzie zobowiązana po każdym kontakcie z klientem do aktualizacji danych na jego temat, deklaracji spłat, przyczyn nieuregulowania należności oraz innych mających wpływ na ocenę wiarygodności płatniczej.

Ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p., znajdzie też zastosowanie do Usługi call center, w zakresie w jakim obejmuje ona realizację polityki posprzedażowej, tj. utrzymanie klientów, rozpoznanie ich potrzeb oraz informowanie klientów, badanie satysfakcji klientów oraz przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015., co zdaniem Dyrektora KIS oznacza realizację usług badania rynku. Realizacja, w ramach Usługi call center, programów lojalnościowych, konkursów dla klientów, itp., według Dyrektor KIS, oznacza podejmowanie działań, których celem jest utrzymanie współpracy klientów ze Skarżącą w związku z wynagradzaniem najbardziej lojalnych klientów. Takie działanie wpisuje się w świadczenie usług reklamowych.

Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że opisane we wniosku usługi we wskazanym powyżej zakresie stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.p., tj. usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych i jako takie objęte są ograniczeniem w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii bezpośredniego związku ww. Usług call center (w części w jakiej podlegają one ograniczeniu na postawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.), ze sprzedażą i świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, Dyrektor KIS wskazał, że nie ma do tych usług zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Koszty tych usług nie są niezbędne w procesie świadczenia usług będących przedmiotem działalności Wnioskodawcy, świadczenie tych usług jest w głównej mierze następcze wobec usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. sp. z o.o. zs. we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

W uzasadnieniu wskazała, że przedstawione we wniosku Usługi monitoringu i Usługi call center mają charakter kompleksowy (złożony), co w żaden sposób nie uzasadnia dzielenia ich na poszczególne czynności. Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę N są ze sobą funkcjonalnie powiązane, a dokonywanie ich podziału ma charakter sztuczny. W kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. powinna być oceniana cała Usługa monitoringu i Usługa call center, a nie poszczególne czynności wchodzące w jej skład. Także sposób ustalenie wynagrodzenia ze te usługi wskazuje, że nie powinny być dzielone na poszczególne czynności. W ramach ww. usług czynności zasadnicze to przypominanie klientom o terminach płatności, kontrola regulowania zobowiązań przez klientów przeprowadzanie postępowania polubownego przedsądowego, zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Skarżącej, korespondencja z klientem, obsługa infolinii dla klientów Skarżącej.

Czynności te nie są usługami badanie rynku, usługami reklamy, usługami przetwarzania danych ani usługami do nich podobnymi. Do ocenianych całościowo Usług monitoringi i Usług call center nie ma zastosowania ograniczenie z art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.p. W ramach Usługi monitoringu Spółka N będzie wykonywała szereg czynności, przy czym część z nich to czynności zasadnicze, a część to czynności pomocnicze. Czynnością pomocniczą będzie aktualizacja danych dotyczących płatności przez klientów i sporządzanie comiesięcznych raportów. Czynności zasadnicze to przypominanie klientów o terminach płatności, kontrola płatności, przeprowadzenia postępowań polubownych. Skarżąca nie nabyłaby samych czynności pomocniczych, gdyż mają one znaczenie tylko w połączeniu z czynnościami zasadniczymi. Konsekwencje podatkowe dla Usługi monitoringu należy oceniać z perspektywy czynności zasadniczych.

Odnośnie Usługi call center Skarżąca wskazała, że czynności w zakresie realizowania polityki posprzedażowej nie są usługami badania rynku, bowiem wiążą się z zapobieganiem odpływowi klientów i ich informowaniem. Celem badań rynku jest natomiast zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich ja popyt, podaż, ceny, zachowania i preferencje konsumentów, działania konkurencji. Czynności w zakresie realizacji programów lojalnościowych, konkursów dla klientów Skarżącej nie są usługami reklamowymi lub o podobnym charakterze, czynności te nie wiążą się bowiem z rozpowszechnianiem informacji o towarach lub usługach, chwaleniem towarów i usług w mediach, nie wiążą się też z projektowaniem i organizowaniem kampanii reklamowych.

Skarżąca wskazuje też, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów dotyczących stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadna.

W sprawie sporne jest czy koszty wynagrodzenia wypłacone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. (Spółka N), z tytułu Usług monitoringu płatności oraz Usług call center będą wyłączone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Jakkolwiek w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącej zostało uznane z prawidłowe co do części czynności wykonywanych przez Spółkę N w ramach Usługi monitoringu płatności i Usługi call center, to w skardze wyraźnie wskazano, że przedmiotem zaskarżenia jest cała interpretacja indywidualna i sformułowano wniosek o jej uchylenie w całości.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 1),
2. 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (pkt 2),
3. 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 3)
4. - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W sprawie nie ma sporu co do tego, że Skarżąca i Spółka N będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., jest to bowiem element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Poza sporem pozostaje również to, że Usługa monitoringu płatności i Usługa call center, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, nie są usługami wymienionymi literalnie w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Opisane we wniosku usługi mają charakter usług złożonych. Ocena czy wynagrodzenie wypłacone przez podmiot powiązany za wykonanie takiej usługi (monitoringu płatności, call center) podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. może odbywać poprzez ustalenie, że wchodzące w skład tych usług czynności zdecydują, że usługa ta zostanie uzna za jedną z usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. albo za usługę podobną do usługi wprost wymienionej w ww. przepisie

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji z opisanych we wniosku Usługi monitoringu płatności i Usługi call center wydziela usługi, w jego ocenie, spełniające kryteria usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. (tj. usługi przetwarzania danych, usługi reklamy, usługi badania rynku) i tym zakresie uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Takie rozstrzygnięcie świadczy niezrozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Na podstawie tego przepisu należy dokonać oceny czy wykonywana przez podmiot powiązany usługa może zostać uznana za usługę wymieniona z nazwy w tym przepisie, czy jest usługą podobną do jednej lub kilku takich usług. Ponieważ o klasyfikacji usługi nie decyduje jej nazwa ale treść, możliwe jest zatem uznanie, że wskazana przez podatnika nazwa usługi nie odpowiada jej treści, bowiem w istocie jest to jedna z usług nazywanych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

W takim przypadku konieczne jest zakwestionowanie przyjętej przez podatnika nazwy usługi i wykazanie, że treść tej usługi wskazuje, że jest to w rzeczywistości inna usługa, np. nazwana przez podatnika Usługa monitoringu płatności (jak w niniejszej sprawie) jest w istocie np. usługą przetwarzania danych. Możliwe jest także ustalenie, że nazwana i opisana przez podatnika usługa jest świadczeniem podobnym do usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Dla określenia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocny jest dorobek orzeczniczy powstały na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Zgodnie z jego treścią podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została przedstawiona, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W wyroku tym sąd wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu jest w pełni aktualny również na gruncie niniejszej sprawy, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Kwestie te były poruszane m in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 14.11.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, WSA w Gdańsku z dnia 29.05. 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19, oraz z dnia 13.11.2019 r., sygn.. akt I SA/Gd 1250/19, WSA w Warszawie z dnia 23.05.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18, z dnia 27.08.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela poglądy przedstawione w powołanych wyrokach.

W rozpoznawanej sprawie usługami o jakie zapytała Skarżąca są Usługa monitoringu płatności i Usługa call center. Opisując zdarzenie przyszłe, Skarżąca szczegółowo opisała zakres czynności jakie Spółka N musi wykonać w ramach ww. usług. Niewątpliwie wykonywane przez podmiot powiązany na rzecz Skarżącej usługi miały charakter złożony i nie można stwierdzić, że usługi te w istocie, tj. uwzględniając zakres wykonywanych w ramach tych usług czynności, są jedną z usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Wskazuje na to także treść rozstrzygnięcie zawartego w zaskarżonej interpretacji. Dyrektor KIS nie twierdzi bowiem, że opisana przez Skarżącą Usługa monitoringu to w istocie usługa przetwarzania danych, a Usługa call center to usługa badania rynku, czy usługa reklamy, ale wskazuje, że wśród czynności wykonywanych przez Spółkę N w ramach Usługi monitoringu i Usługi call center, w jego ocenie, są takie czynności, które można uznać za usługi przetwarzania danych, reklamowe, czy badania rynku, tj. usługi wymienione w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Ustalenie takie, uwzględniając przedstawione rozumienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., nie może prowadzić do wyłączenie z kosztów usługi złożonej, jaką jest Usługa monitoringu płatności czy Usługa call center, kosztów ponoszonych na opłacenie niektórych czynności wykonywanych w ramach tych usług, tj. czynności związanych z przetwarzaniem danych w ramach Usługi monitoringu i czynności związanych z realizacją polityki posprzedażowej i badania satysfakcji klientów Skarżącej, uznanych przez Dyrektora KIS za usługę badania rynku oraz z realizacją programów lojalnościowych uznanych za reklamę.

Badanie czy istnieją podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu wykonanych przez spółkę powiązaną (Spółka N) usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, niebędących usługami wymienionymi z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., winno objąć ocenę czy opisane usługi (Usługi monitoringu, Usługi call center) są usługami podobnymi do usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. O podobieństwie do usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. można mówić wówczas gdy cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w tym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla innych usług niewymienionych w ww. przepisie. Ustalenie, że badana usługa w przeważającej części składa się z usług wymienionych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oznacza, że zaistniały przesłanki do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu wykonania takiej usługi.

Jeśli z ustaleń wynika, że w ramach badanej usługi, jedynie w nieznacznym i nieistotnym z punktu widzenie nabywcy tej usługi, wykonywane są usługi wymienione z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. brak podstaw do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia tej usługi. Stosownie bowiem do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy albo usług nazwanych, albo usług złożonych podobnych do usług nazwanych.

Błędna wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. spowodowała, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji za zasadne uznał wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na niektóre świadczenia wykonywane przez Spółkę N w ramach usług złożonych (Usługi monitoringu płatności i Usługi call center). Organ interpretacyjny jednocześnie stwierdził (str. 17 interpretacji), że "w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przedmiotowe usługi (we wskazanym powyżej zakresie) stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.pd.p., tj. usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych." Ponieważ w zaskarżonej interpretacji dokonano także oceny podobieństwa świadczeń wchodzących w skład usług wykonanych przez Spółkę N na rzecz Skarżącej, Sąd także w tym zakresie poddał ocenie prawidłowość stanowiska Dyrektora KIS.

I tak w ramach Usługi monitoringu płatności, w interpretacji wskazano, że Spółka N dokonuje przetwarzania danych osobowych klientów oraz potencjalnych klientów w celu wykonania umowy, w szczególności aktualizacji danych dotyczących deklaracji spłaty należności, przyczyn nieuregulowania należności oraz innych, mających wpływ na ocenę wiarygodności płatniczej. Fakt wykonywania czynności polegających na przetwarzaniu danych w ramach Usługi monitoringu płatności w istocie wynika z opisu tej usługi zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Jednak sam fakt wykonywania takich czynności, jak już wskazano wyżej, nie oznacza, że usługa w ramach, której czynności te są wykonywane jest usługa przetwarzania danych albo usługą podobną do usługi przetwarzania danych. Ponieważ przetwarzania danych w ramach Usługi monitoringu płatności nie jest jedyną czynnością nie można przyjąć, że Usługa monitoringu płatności to w rzeczywistości usługa przetwarzania danych, należy ocenić czy cechy charakterystyczne usługi przetwarzania danych przeważają nad cechami charakterystycznymi dla innych usług niewymienionych w ww. przepisie, a także które z cech Usługi monitoringu mają dla jej nabywcy kluczowe znaczenie.

Oceny takiej Dyrektor KIS w niniejszej sprawie nie dokonał, ze względu na niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Zobowiązany będzie zatem do dokonania takiej oceny ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przypadku Usługi call center Dyrektor KIS wskazał, że wykonywane przez Spółkę N w ramach tej usługi czynności, obejmujące realizację polityki posprzedażowej w zakresie utrzymania klientów i przeprowadzenia corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015, są w istocie usługami badania rynku a czynności obejmujące realizację programów lojalnościowych, konkursów, itp. dla klientów są usługami reklamy. Takiej oceny Sąd nie podziela. Przez usługi badania rynku, jak wskazały obie strony sporu, należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem usług badanie rynku jest uzyskanie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż, ceny, zachowanie, preferencje, wrażliwość cenowa, konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży.

Przez usługę reklamy należy rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie przez środki masowego przekazu (radio, telewizja, prasa) i inne podobne np. plakaty, napisy ogłoszenia. Reklamą jest zatem wszelka działalność promocyjna, w wyniku której następuje przekazanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach towarów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży.

W ramach Usługi call center wykonywane przez Spółkę N czynności, związane z realizacją polityki posprzedażowej oraz badanie satysfakcji klientów, ograniczają się do utrzymania klientów, zapobieganie odpływowi klientów, rozpoznawania potrzeb klientów Skarżącej, tj. osób które skorzystały już z usług, odnoszą się zatem do konkretnej grupy, a nie do badania całości lub części rynku usług jakie świadczy Skarżąca, perspektyw i kierunków rozwoju tego rynku. W związku z tym, w ocenie Sądu, elementem Usługi call center nie są usługi badania rynku ww. wskazanym przez obie strony znaczeniu. W ramach Usługi call center Spółka N wykonuje też czynności związane z realizacją programów lojalnościowych, konkursów dla klientów Skarżącej, tj. osób które skorzystały, także w tym zakresie działania odnoszą się do klientów Skarżącej i mają na celu zachowanie tych klientów a nie pozyskanie nowych, poprzez przedstawianie w sposób publiczny oferty świadczonych usług. Zdaniem Sądu także w odniesieniu do tych czynności Dyrektor KIS nieprawidłowo przyjął, że mają charakter usługi reklamy.

Odnośnie zasadności stanowiska Dyrektora KIS w zakresie braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Sąd nie wypowiedział się bowiem, związany jest zarzutami skargi, a te dotyczą wyłącznie błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS winien uwzględnić przedstawioną wykładnie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.