Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej jako: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r., nr [...] którym działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn.. zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu zażalenia A.T. (dalej: Strona, Skarżąca) na postanowienie Burmistrza Gminy W. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia [...] maja 2018r., nr [...] ustalającą Stronie wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 w kwocie 8.159 zł. Decyzja ta, na skutek wywiedzionej przez Stronę skargi, jest przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.
W dniu 4 października 2018 r. Strona otrzymała upomnienie Burmistrza Gminy W. z dnia 1 października 2018 r., nr [...], w którym organ podatkowy wezwał do dobrowolnego spełnienia obowiązku wpłacenia należności pieniężnej w kwocie (wraz z odsetkami) 8.381,60 zł tytułem łącznego zobowiązania za 2017 r., wskazując, że brak uregulowania w terminie 7 dni wskazanych w upomnieniu należności spowoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego.
W odpowiedzi na to wezwanie, Skarżąca pismem z dnia 4 października 2018 r., dotyczącym naliczenia podatku za rok 2017 w kwocie 8.381,60 zł, zwróciła się do organu podatkowego Gminy o "wstrzymanie nakazu płatniczego do chwili otrzymania powiadomienia z SKO, czy sprawa została skierowana do Sądu Administracyjnego".
Organ I instancji pismem z dnia 16 października 2018 r. wezwał Skarżącą do usunięcia braków podania przez sprecyzowanie treści żądania, tj. wyjaśnienie, czy podanie stanowi wniosek o wstrzymania wykonania decyzji w rozumieniu art. 239f § 1 pkt 1 O.p., czy wniosek o wstrzymanie skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 26 § 1 oraz art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), a także wezwał Skarżącą do wskazania numeru identyfikacji podatkowej, tj. numeru PESEL. Organ wskazał i wyjaśnił również sankcję niezastosowania się przez Skarżącą do wezwania w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Wezwanie zostało doręczone Skarżącej w dniu 23 października 2018 r.
W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca pismem z 23 października 2018 r. wniosła o "wstrzymanie naliczania podatku do chwili otrzymania decyzji naliczającej podatek za rok 2017 oraz nienaliczanie odsetek od podatku do chwili wydania wyroku Sadu Administracyjnego".
Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] Burmistrz Gminy W. pozostawił podanie Skarżącej bez rozpoznania. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w terminie wyznaczonym do uzupełnienia braków formalnych Skarżąca nie sprecyzowała treści swojego żądania, zgłaszając jednocześnie nowe żądanie wstrzymania naliczenia podatku.
W zażaleniu na wskazane postanowienie Skarżąca wyjaśniła, że jej numer PESEL znany jest organowi podatkowemu z urzędu, zatem żądanie jego podania nie znajduje oparcia w art. 220 § 2 k.p.a. Skarżąca podała, że wszystkie kierowane do niej pisma poprzedzone są podstawą prawną, tym samym są niezrozumiałe dla przeciętnego obywatela. Wskazała także, że "poprosiła Urząd Miejski w W., aby wstrzymał się z upomnieniem nr [...], bo uważa, że powinna otrzymać decyzję do zapłaty, a nie upomnienie" oraz "powinna utrzymać decyzję ostateczną na płacenie podatku za rok 2017". Skarżąca wniosła także o wstrzymanie upomnienia z dnia 1 października 2018 r., nr [...] do czasu wydania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku za rok 2017.
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., nr SKO [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] listopada 2018 r. uznając, że istniejące wątpliwości co do treści wniosku Skarżącej nie zostały przez nią rozwiane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 70/19 po rozpoznaniu skargi Strony uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, że Strona w piśmie z dnia 4 października 2018 r. wniosła o "wstrzymanie nakazu płatniczego do chwili otrzymania powiadomienia z SKO, czy sprawa została skierowana do Sądu Administracyjnego". W ocenie Sądu tak sformułowane żądanie Skarżącej było wystarczająco jasne i precyzyjne, aby zakwalifikować je do trybu wstrzymania wykonania decyzji.
Sąd uznał, że Skarżąca w sposób wyraźny wskazała, że chodzi jej o wstrzymanie decyzji ("nakazu płatniczego"). Inną kwestią pozostaje moment, do którego takie wstrzymanie miałoby odnosić skutek, jednakże w tym zakresie organy podatkowe winny zastosować obowiązujące w tej mierze przepisy prawa, bowiem zgodnie z treścią art. 239f § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Natomiast zdaniem Sądu z pewnością z treści podania Skarżącej nie da się wyinterpretować, że jej żądanie miałoby w ogóle dotyczyć "wstrzymania skierowania wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego", jak sygnalizował to organ pierwszej instancji w wezwaniu do usunięcia braków formalnych podania.
Zatem brak było podstaw do uznania, że żądanie zgłoszone przez Skarżącą miałoby być nieprecyzyjne. W tej sytuacji organ I instancji nie mógł stwierdzić, że złożone przez nią podanie nie spełnia wymogów formalnych i nie powinien jej w ogóle wzywać do usunięcia braku w tym zakresie, skoro braku takiego w istocie nie było. Dalej Sąd wywiódł, że nie sposób było też nie zauważyć, iż wniosek Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji, zgodnie z treścią przepisu art. 239f § 2 O.p., podlegał załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Prawidłowe zakwalifikowanie wniosku Skarżącej od początku (bez wzywania do usunięcia nieistniejącego braku formalnego) umożliwiłoby na wdrożenie tego trybu i ewentualnie (tj. rzecz jasna w razie spełnienia przesłanek wstrzymania) pozwoliłoby Skarżącej na przesunięcie w czasie skutków egzekucji administracyjnej. Tymczasem organy podatkowe de facto pozbawiły Skarżącą takiej możliwości.
Sąd zwrócił też uwagę na to, że zgodnie z dalszym brzmieniem powołanego wyżej przepisu, niezałatwienie wniosku w terminie 14 dni powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę. W opisanej sytuacji z pewnością Skarżąca w żadnej mierze nie przyczyniła się do niezałatwienia wniosku w powyższym terminie. Wskazał Sąd, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie w związku z podaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę, że wezwanie do usunięcia braków przedmiotowego podania było bezpodstawne i nieprawidłowe.
Wobec powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Strony, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., nr [...] uchyliło postanowienie Burmistrza Gminy W. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Organ II instancji w pierwszej kolejności zaakcentował, że w myśli art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania ujęte w tym orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Takie okoliczności nie miały jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.
SKO podkreśliło, że zobligowane jest przeprowadzić ponowne postępowanie, z uwzględnieniem zaleceń Sądu pierwszej instancji, przyjmując tym samym za własną argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażoną w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 70/19.
Organ odwoławczy wskazał, że problematyka wymogów podania w postępowaniu podatkowym określona została w art. 168 i n. O.p. Zgodnie z § 2 i § 3 powołanego artykułu podanie powinno spełniać minimalne wymogi formalne, tj. powinno określać treść żądania; a także wskazywać osobę, od której pochodzi oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.
Ponadto, podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. W ślad za powołanym wyrokiem WSA we Wrocławiu organ odwoławczy uznał, że Strona w piśmie z dnia 4 października 2018r. wniosła o "wstrzymanie nakazu płatniczego do chwili otrzymania powiadomienia z SKO, czy sprawa została skierowana do Sądu Administracyjnego". W ocenie organu II instancji tak sformułowane żądanie Skarżącej było wystarczająco jasne i precyzyjne, aby zakwalifikować je do trybu wstrzymania wykonania decyzji. Zatem organ pierwszej instancji niezasadnie pozostawił wniosek Strony z dnia 4 października 2018 r. bez rozpatrzenia,
SKO stwierdziło, że w tych okolicznościach organ pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek Strony w oparciu o tryb uregulowany w art. 239 § 1 i n. O.p. Stosownie do powołanego artykułu, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:
- 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub
- 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ostatecznej jest, po pierwsze, wniesienie skargi na nią do sądu administracyjnego, po drugie - przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 O.p. Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.
Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ocenić, czy Strona spełnia warunki wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji ustalającej jej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 w kwocie 8.159 zł. W tym zakresie organ pierwszej instancji winien mieć jednak na względzie, że zgodnie z treścią art. 239f § 2 O.p., wniosek Strony podlegał załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Prawidłowe zakwalifikowanie wniosku Skarżącej od początku (bez wzywania do usunięcia nieistniejącego braku formalnego) umożliwiłoby na wdrożenie tego trybu i ewentualnie (tj. rzecz jasna w razie spełnienia przesłanek wstrzymania) pozwoliłoby Skarżącej na przesunięcie w czasie skutków egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zgodnie z dalszym brzmieniem powołanego wyżej przepisu, niezałatwienie wniosku w terminie 14 dni powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę. W przedmiotowej sytuacji z pewnością Skarżąca w żadnej mierze nie przyczyniła się do niezałatwienia wniosku w powyższym terminie.
W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Burmistrza Gminy W. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] ustalającej Stronie wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 w kwocie 8.159 zł. Wyjaśniła, że na skutek uchylenia przez Kolegium oznaczonego na wstępie postanowienia Burmistrza Gminy W. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia, organ podatkowy pierwszej instancji nie zajął stanowiska w sprawie, choć od wydania rozstrzygnięcia przez Kolegium minęło 30 dni.
Następnie, pismem ż dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 6.12.2019 r.) oraz w piśmie z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 6.02.2020 r.) Skarżąca przedstawiła stan sprawy, wskazując na dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie zobowiązania podatkowego za 2017 r. Do pisma z dnia 14 stycznia 2020 r. dołączyła postanowienie Burmistrza Gminy W. z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy W. z dnia [...] maja 2018 r. ustalającej Stronie łączny wymiar zobowiązania pieniężnego na rok 2017 (k:4-5, k: 25-26 i 28-29).
Pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7.08.2020 r.) pełnomocnik skarżącej z urzędu podtrzymał żądania zawarte w skardze oraz wniósł o zbadanie okoliczności powstałych po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że organ I instancji w dalszym ciągu nie wydał decyzji odnośnie wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości od za 2017 r. (k:46)
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.
W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga i jej uzupełnienie są nieuzasadnione. W istocie rzeczy nie dotyczą one zaskarżonego postanowienia kasacyjnego mającego charakter procesowy, gdyż ogranicza się ono do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji, choć oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. W ramach niniejszej sprawy nie mieści się ocena zasadności zastosowania wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego, jak też ocena legalności postanowienia Burmistrza Gminy W. z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy W. z dnia [...] maja 2018 r. ustalającej Stronie łączny wymiar zobowiązania pieniężnego na rok 2017.
Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, podkreślić należy, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 70/19 uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...].
W wyroku tym WSA wskazał, że jak stanowi przepis art. 168 § 2 O.p., podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów – numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.
Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 169. § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że co do samej zasady słusznie wskazuje organ na konieczność ustalenia w sposób jednoznaczny żądania Strony i na istotność takiego ustalenia zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Z pewnością również rację ma organ, gdy wskazuje, iż każde pismo, niezależnie od tego jakie oznaczenie nada mu strona, powinno być rozpoznane zgodnie z intencją strony w niej zawartą. Zaznaczył Sąd, że należy jednak mieć na uwadze, że wezwanie do usunięcia braków formalnych podania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia powinno być wystosowane do wnioskodawcy tylko wówczas gdy takie braki rzeczywiście istnieją.
W konsekwencji, również pozostawienie podania bez rozpoznania następuje jedynie w sytuacji, w której, przy rzeczywistym istnieniu braków formalnych, strona takich braków nie uzupełniła w terminie 7 dni wskazanym w wezwaniu. Wskazał Sąd, ze w niniejszej sprawie Skarżąca w piśmie z dnia 4 października 2018 r. wniosła o "wstrzymanie nakazu płatniczego do chwili otrzymania powiadomienia z SKO, czy sprawa została skierowana do Sądu Administracyjnego". W ocenie Sądu tak sformułowane żądanie Skarżącej było wystarczająco jasne i precyzyjne aby zakwalifikować je do trybu wstrzymania wykonania decyzji. Skarżąca w sposób wyraźny wskazała bowiem, że chodzi jej o wstrzymanie decyzji ("nakazu płatniczego"). Inną kwestią pozostaje moment, do którego takie wstrzymanie miałoby odnosić skutek, jednakże w tym zakresie organy podatkowe winny zastosować obowiązujące w tej mierze przepisy prawa, bowiem zgodnie z treścią art. 239f § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.
Natomiast z pewnością z treści podania Skarżącej zdaniem Sądu nie da się wyinterpretować, że jej żądanie miałoby w ogóle dotyczyć "wstrzymania skierowania wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego", jak sygnalizował to organ I instancji w wezwaniu do usunięcia braków formalnych podania. Zatem brak było podstaw do uznania, że żądanie zgłoszone przez Skarżącą miałoby być nieprecyzyjne. W tej sytuacji organ I instancji nie mógł stwierdzić, że złożone przez nią podanie nie spełnia wymogów formalnych i nie powinien jej w ogóle wzywać do usunięcia braku w tym zakresie, skoro braku takiego w istocie nie było.
Ponadto zauważył WSA, że wezwanie organu I instancji do usunięcia braków formalnych podania i sprecyzowania swojego żądania było nie tylko bezpodstawne, ale również nieprawidłowe z zupełnie innego względu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż organ I instancji wezwał Skarżącą do wyjaśnienia, czy jej podanie stanowi wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 239f § 1 pkt 1 O.p. czy też wniosek o wstrzymanie skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 26 § 1 oraz art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Pomijając kwestię zrozumiałości takiego wezwania, które polegało w zasadzie na wskazaniu przepisów prawa, bez najmniejszego wyjaśnienia Skarżącej ich treści (na co słusznie wskazywała Skarżąca), stwierdzić przede wszystkim należy, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują sygnalizowanego przez organ I instancji trybu wstrzymania skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej.
W szczególności nie dają podstaw do konstruowania takiego trybu wskazane przez organ przepisy art. 26 § 1 i art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jak stanowi bowiem przepis art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z kolei w myśl przepisu art. 2 § 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wbrew stanowisku organu, z przepisów tych nie da się w żaden sposób skonstruować rzeczonego trybu "wstrzymania skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej".
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że działanie organu było nie tylko pozbawione podstaw prawnych w zakresie stwierdzenia, że żądanie Skarżącej nie było wystarczająco precyzyjne ale było ono również nieprawidłowe w zakresie wskazania rzekomo możliwej drogi postępowania polegającej na "wstrzymaniu skierowania wniosku o wszczęcie egzekucji". Biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów prawa, tryb taki bowiem nie istnieje. Zauważył WSA, że organ w ten sposób wprowadził w błąd Skarżącą – gdyby bowiem Skarżąca w odpowiedzi na to wezwanie wskazała, że wybiera tę drugą drogę postępowania, organ nie mógłby takiego postępowania w ogóle prowadzić, skoro nie ma on prawnej możliwości wdrożenia nieistniejącego trybu.
Tym samym działanie organu mogłoby doprowadzić Skarżącą do swoistej pułapki proceduralnej, w której jej rzeczywiste (i jasno wyrażone) żądanie nie byłoby w ogóle rozpoznane, a wskazana przez organ i – hipotetycznie - wybrana przez nią droga postępowania nie mogłaby być przeprowadzona. Takie działanie jest nie tylko sprzeczne z zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 O.p. (mającą swoje źródło w słusznie powoływanym przez Skarżącą przepisie art. 7 Konstytucji RP) ale też nie ma nic wspólnego z obowiązującą organy podatkowe zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Tym samym WSA stwierdził, że rażąco narusza powołane wyżej przepisy nie tylko działanie organu I instancji ale również wyrażona przez organ odwoławczy ocena, że organ I instancji miałby "prawidłowo wezwać Skarżącą do usunięcia braków formalnych podania, wskazując przy tym dwie możliwe drogi prowadzenia takowego postępowania".
Zauważył WSA, że wniosek Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji, zgodnie z treścią przepisu art. 239f § 2 O.p., podlegał załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni. Prawidłowe zakwalifikowanie wniosku Skarżącej od początku (bez wzywania do usunięcia nieistniejącego braku formalnego) umożliwiłoby na wdrożenie tego trybu i ewentualnie (tj. rzecz jasna w razie spełnienia przesłanek wstrzymania) pozwoliłoby Skarżącej na przesunięcie w czasie skutków egzekucji administracyjnej. Tymczasem organy podatkowe de facto pozbawiły Skarżącą takiej możliwości. Zwrócił też uwagę na to, że zgodnie z dalszym brzmieniem powołanego wyżej przepisu, niezałatwienie wniosku w terminie 14 dni powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę. W przedmiotowej sytuacji z pewnością Skarżąca w żadnej mierze nie przyczyniła się do niezałatwienia wniosku w powyższym terminie.
W konkluzji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie w związku z podaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę, że wezwanie do usunięcia braków przedmiotowego podania było bezpodstawne i nieprawidłowe.
Skład orzekający, po zapoznaniu się z aktami sprawy i treścią zaskarżonego postanowienia oraz wyroku WSA z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiła zmiana - stanu prawnego lub faktycznego - która czyniłaby nieaktualnymi poglądy prawne wyrażone w prawomocnym wyroku, który zapadł w sprawie. Podkreślić należy, że organ zgodził się z tym wyrokiem, bowiem nie wywiódł od niego skargi kasacyjnej.
Sąd zauważa, że priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem.
Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).
Zauważyć należy, że nieprzestrzeganie przepisu art. 153 p.p.s.a. podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Dlatego też w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych.
Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego, unicestwienie jego bytu prawnego oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania.
Biorąc pod uwagę wiążący charakter wskazanego wyroku rolą Sądu w niniejszym postępowaniu było przede wszystkim zweryfikowanie, czy organ wykonał wskazania sformułowane w prawomocnym wyroku.
Analiza przedłożonych akt administracyjnych oraz uzasadnienie kwestionowanego postanowienia prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy wykonał wiążące go wskazania wynikające z opisanego wyżej prawomocnego wyroku, a podane przez SKO w uzasadnieniu postanowienia kluczowe argumenty, wskazujące na konieczność wydania postanowienia o charakterze kasacyjnym, są zasadne i adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Prawidłowo uznał organ II instancji, że żądanie Strony sformułowane we wniosku z dnia 4 października 2018 r. było wystarczająco jasne i precyzyjne, aby zakwalifikować je to trybu wstrzymania wykonania decyzji. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek Strony w oparciu o tryb uregulowany w art. 239 § 1 i n. O.p. W okolicznościach sprawy, wobec uznania, że organ pierwszej instancji niezasadnie pozostawił wniosek Skarżącej z dnia 4 października 2018 r. bez rozpatrzenia, postanowienie organu I instancji podlegało uchyleniu, zaś sprawa prawidłowo została przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Wniosek Strony nie mógł zostać bowiem rozpoznany przez organ odwoławczy wobec treści art. 239f § 1 O.p., który jasno określa, że do kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji należy rozstrzyganie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia.
W tym stanie sprawy Sąd, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 2 O.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.
O wynagrodzeniu pełnomocnika działającego z urzędu orzeknie w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.).