Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] lipca 2019 r., sprostowaną postanowieniem z 25 lipca 2019 r., określającą skarżącej A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.
Jak wynikało z akt sprawy w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego za badany okres rozliczeniowy ujawniono nieprawidłowości polegające na: zaniżeniu przychodów tytułu nadwyżek inwentaryzacyjnych (20.886,58 zł); zawyżeniu kosztów ich uzyskania z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych (41.744,88 zł) oraz zaniżeniu dochodów (295 897,50 zł) z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym B GmbH, Niemcy (dalej: spółka niemiecka).
Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że skarżąca dokonała kompensaty niedoborów z nadwyżkami, a finalny wynik inwentaryzacji zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Z wyjaśnień strony wynikało, że nabywane do dalszej dystrybucji towary są magazynowane, nie są im przypisywane ściśle określone cechy, co oznacza, że dany produkt, np. uszczelka może mieć kilka rożnych numerów artykułów w zależności od rocznika maszyny, do której jest przypisywany. Pomimo procedur funkcjonujących w spółce towary wykazują tak istotne podobieństwo, że jedynie szczegółowy opis pozwala je wyróżnić. Z uwagi na te okoliczności oraz liczbę asortymentu występują różnice inwentaryzacyjne (niedobory nadwyżki), które są niezawinione przez skarżącą, co uprawnia do ich kompensowania.
Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej ustawa o rachunkowości) organ podatkowy stwierdził, że wobec nabywania przez skarżącą określonych towarów (służących naprawie maszyn) o ściśle określonych, specyficznych kodach i nazwach nie można przyjąć, że są to zamienniki, tj. część służąca do naprawy określonej maszyny (model, typ, rocznik.) może być użyta bez żadnych konsekwencji do naprawy innej maszyny. W efekcie ujawnione niedobory i nadwyżki poszczególnych kodów spółka winna ewidencjonować odrębnie w odniesieniu do poszczególnych kodów (towarów), co uchyla poprawność kompensowania wartości nadwyżek i niedoborów różnych kodów (towarów). Popełnione w tym zakresie przez skarżącą błędy nie są niezawinione i możliwe do wyeliminowania poprzez racjonalne działanie podmiotu. Zatem ujawnione nadwyżki towarów będą stanowiły dla strony przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.d.o.p.
W zakresie niedoborów inwentaryzacyjnych stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, których przyczyny skarżąca wyjaśniała w analogiczny sposób jak wystąpienie nadwyżek. Powołując się na przepis art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy - podobnie jak w odniesieniu do nadwyżek - wywodził, że wskazane niedobory mają charakter zawiniony, co wyklucza ich rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów.
W zakresie transakcji ze spółka niemiecką organ podatkowy wskazał, że skarżąca przedłożyła wymaganą prawem dokumentację podmiotów powiązanych. Wynikało z niej, że strona jest dystrybutorem maszyn rolniczych produkowanych przez spółkę niemiecka. W ramach kalkulacji cen na dany okres spółka niemiecka stosuje rabaty od cen katalogowych. Skarżąca w ramach swoich zadań poza dystrybucją maszyn wykonuje czynności związane z naprawami gwarancyjnymi, koszty tych napraw obciążają spółkę niemiecką. W decyzji opisano wskazane w dokumentacji warunki, zamierzenia i przyczyny wzajemnej współpracy obu podmiotów. Wg wyjaśnień strony miedzy nią a spółką niemiecką, poza jedną umową najmu kombajnu, stosowano umowy ustne. Powiązania spółek nie wpływały na udzielane stronie rabaty. Te same zasady dystrybucji obowiązywały bowiem z innymi kontrahentami spółki niemieckiej, skarżąca uzyskała od tego pomiotu zapewnienie, że stosuje on jednakową politykę cenową dla wszystkich kontrahentów o zbliżonym do strony profilu, funkcjach, aktywach ryzykach i kosztach.
Z uwagi na fakt, że podmiot niemiecki nie sporządza dokumentacji cen transferowych z podmiotami niepowiązanymi nie uzyskała tego na piśmie. W składanych w toku postępowania wyjaśnieniach strona opisała stosowane terminy zapłaty z podmiotem powiązanym i niepowiązanymi, rozliczenie kosztów transportu (obciążają stronę), ubezpieczenia (ponosi strona w 97% przypadków). Dalej strona odwołując się do dokumentacji w zakresie cen transferowych informowała, że w zakresie transakcji z podmiotem powiązanym stosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie wewnętrznym. Posiłkowała się wartościami stosowanymi przez spółkę niemiecką z kontrahentami niepowiązanymi, stwierdzając też, że uzyskane przez nią rabaty są jednakowe w rozliczeniach spółki niemieckiej z innymi kontrahentami. Wskazała, że nie posiada w tym zakresie dokumentu, jednakże uzyskała zapewnienie kontrahenta o takich warunkach sprzedaży. Stwierdziła również, że nie posiada informacji o marżach stosowanych przez podmiot powiązany oraz nie dysponuje cennikiem. Podała także podmioty konkurencyjne działające na polskim rynku.
Odnosząc się do tych informacji organ podatkowy, posługując się bazą infoCredit wyliczył marżę netto ze sprzedaży w 2013 r. wskazanych przez stronę podmiotów. Obliczono również minimum, kwartyl dolny, medianę, kwartyl górny oraz maximum. Wspierając się na pozyskanych od strony informacjach organ podatkowy przeanalizował pełnione przez stronę funkcje oraz ryzyka ustalając, że skarżąca funkcjonowała jako dystrybutor o ograniczonych ryzykach. W toku postępowania skarżąca złożyła wyjaśnienia w zakresie kalkulacji ceny, stwierdzając, że stosowała cenę porównywalną niekontrolowaną w wariancie zewnętrznym. Na podstawie rachunku zysków i strat strona obliczyła marżę ze sprzedaży w wysokości 1,68%, zaznaczając, że należy posłużyć się wskaźnikiem dotyczącym całej działalności spółki. W tym względzie strona ustaliła klucz podziału kosztów rodzajowych wg struktury przychodów wyliczając go na 11,41%.
Posiłkując się tymi wskaźnikami skarżąca obliczyła dochód badanych transakcji (z podmiotem powiązanym), wskazując, że marża w transakcjach badanych wyniosła 3,59%, zaś z całej działalności 1,68%. (opis tych ustaleń i wyjaśnień przedstawiono na str. 21 – 23 decyzji organu I instancji).
Organ podatkowy powołując się na wytyczne OECD z 2010 r. w sprawie cen transakcyjnych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych oraz art. 11 u.p.d.o.p. i wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) dokonał analizy cen stosowanych przez stronę z uwzględnieniem pełnionych funkcji i ryzyk.
Mając na uwadze zapewnienie najwyższej spójności z danymi wykazanymi przez spółkę w analizie benchmarkingowej organ podatkowy przyjął 8 wskazanych tam podmiotów, celem dokonania porównania, posiłkując się danymi z InfoCredit. Na tej podstawie wyliczył marżę netto ww. podmiotów w latach 2011 – 2013 oraz minimum, kwartyl dolny, medianę, kwartyl górny i maximum. Wskazując, że przepisy podatkowe nie wskazują, którą z ustalonych wielkości należy uznać za rynkową. W opinii organu podatkowego będą to wartości między pierwszym a trzecim kwartylem.
Mając na uwadze, że wszystkie te firmy pełniły podobne funkcje jak strona organ podatkowy dokonał szacowania przy zastosowaniu metody transakcyjnej netto, przyjmując, że marża zysku strony winna się kształtować na poziomie nie niższym niż 3,54% (wartość mediany), albowiem to ta właśnie wartość wskazuje przeciętny poziom marż stosowanych przez podmioty niepowiązane o porównywalnych cechach, ujętych w analizie. Na tej podstawie wyliczono wartość dochodu spółki oraz należny podatek w kwocie 77.609 zł, stwierdzając jego zaniżenie w kwocie 68.121 zł, i tą ostatnią wartość przyjęto w sentencji decyzji jako wysokość należnego za 2013 r. zobowiązania podatkowego.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski zawarte w orzeczeniu organu podatkowego I instancji. W zakresie nadwyżek i niedoborów stwierdził, że skarżąca pomimo wezwań nie przedstawiła pełnej dokumentacji pozwalającej na uznanie, że stwierdzone okoliczności stanowią czynniki niezależne od winy strony. Natomiast kompensata niedoborów z nadwyżkami jest możliwa wyłącznie w przypadku niedoborów niezawinionych. Strona natomiast nie przedstawiła procedur przyjmowania towarów, osób odpowiedzialnych, poza magazynierami, za stan magazynowy, nie ujawniła zakresu ich odpowiedzialności. Strona odrzuciła przy tym twierdzenia organu podatkowego wskazujące na konieczność obciążania kosztami niedoborów pracowników odpowiedzialnych za magazynu lub też ubezpieczyciela, podobnie zareagowała na wskazanie o konieczności wprowadzenia odpowiednych technik elektronicznych służących ewidencjonowaniu towarów, stwierdzając, że koszty instalacji tych urządzeń przewyższą niedobory.
W tych okolicznościach organ podatkowy stwierdził, że takie postępowanie nie ma uzasadnienia, a wymóg właściwej ewidencji towarów obciąża stronę, ujawnione w tej sytuacji niedobory nie mogą być rozliczone jako koszty uzyskania przychodów, gdyż powstały z winy strony.
Organ odwoławczy podzielił także argumentację organu I instancji w zakresie transakcji z pomiotem powiązanym, na wstępie wskazując na istotę tych powiazań. Powielając zasadniczo ustalenia i wnioski zawarte w orzeczeniu organu I instancji dodatkowo uzasadnił zastosowanie przyjętej metody szacowania wskazując, że jest ona najlepsza w tej sprawie. W obszernych wywodach opisał metody ustawowe, wskazując strona nie przedłożyła dającego się zweryfikować materiału dowodowego potwierdzającego, że stosowane przez nią ceny z podmiotem powiązanym są ustalone prawidłowo. Stąd mając na uwadze przepis art. 11 u.p.d.o.p. dokonano oszacowania wartości transakcji z podmiotem powiązanym. Do porównania przyjęto podmioty wskazane w dokumentacji skarżącej, wyłączając jeden z nich z uwagi na wykazywaną stratę. W zakresie wyliczeń i ich uzasadnienia organ odwoławczy powielił ustalenia i wnioski organu I instancji.
W sentencji rozstrzygnięcia uwzględnił postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 25 lipca 2019 r. prostujące oczywistą omyłkę pisarską zmieniającą wysokość zobowiązania podatkowego zamiast kwoty 68.121 zł wskazał na ujętą w postanowieniu kwotę 77.609 zł.
W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. W odniesieniu do szacowania dochodu podnosiła zarzut naruszenia przepisów art 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.). przez: a) nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie przedstawionych dokumentów potwierdzających wysokość cen stosowanych w porównywalnych transakcjach, co skutkowało brakiem uwzględnienia faktu, że kalkulacja ceny stosowana przez spółkę niemiecką w transakcjach ze stroną oraz podmiotami niepowiązanymi była taka sama; b) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wskazaniu, że najwłaściwszą metodą oszacowania dochodów w transakcjach z podmiotami powiązanym jest metoda marży transakcyjnej, podczas gdy możliwe było zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, co skutkowało błędnym zastosowaniem przepisu prawa materialnego art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że metody zysku transakcyjnego są stosowane dopiero w sytuacji, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w art. 11 ust. 2 ww. ustawy.
Zarzucała nieprawidłowe zastosowanie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 i § 15 ust. 1 rozporządzenia, przez określenie w drodze doszacowania dochodów spółki przy zastosowaniu metody zysku transakcyjnego, podczas gdy metoda zysku transakcyjnego może być stosowania wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p..d.o.p., co skutkowało zastosowaniem błędnej metody szacowania dochodu.
W odniesieniu do szacowania dochodu spółki w transakcjach kontrolowanych strona zarzucała naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a co skutkowało błędnym zastosowaniem przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie zaniżenia dochodu w relacjach ze spółką niemiecką; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej uzasadnienia, co do sposobu ustalenia marży spółki w transakcjach ze spółka niemiecką, co uniemożliwia spółce weryfikację analizy jaką organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie mając na uwadze okoliczności podniesione przez spółkę w odwołaniu.
Sformułowała również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i określenia dochodu w drodze oszacowania, w szczególności naruszenia przepisów rozporządzenia w zakresie analizy porównywalności. Nieprawidłowości te wynikają m.in. z naruszenia: a) § 18 ust. 2 rozporządzenia, przez błędne obliczenie marży spółki osiągniętej w transakcji z podmiotem powiązanym; b) § 18 ust. 1 rozporządzenia, przez nieprawidłowe ustalenie, że marża podmiotów niezależnych powinna być równa medianie, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie dolną granicę rynkowej rentowności podmiotów niepowiązanych wyznacza wartość dolnego kwartyla, co jest uzasadnione profilem funkcjonalnym spółki tj. dystrybutora o ograniczonych ryzykach i funkcjach i warunkami ekonomicznymi występujących w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, a mianowicie słabszych wyników finansowych osiąganych w 2013 r. przez podmioty porównywalne, oraz marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne; c) § 6 ust, 3 pkt 2 rozporządzenia, poprzez nieuwzględnienie w analizie porównywalności przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; d) § 6 ust 2 i ust. 3 rozporządzenia, w wyniku nieprawidłowego uwzględnienia przy dokonywaniu analizy porównywalności czynników porównywalności, w szczególności warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; e) § 6 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, poprzez nieprawidłowe sporządzenie analizy porównywalności zawartej w decyzji, w wyniku niedokładnego przeprowadzenia ogólnej analizy informacji dotyczących spółki i jej otoczenia gospodarczego, a przez to wysnucie błędnych wniosków o nierynkowym charakterze zawieranych transakcji.
Sformułowała również zarzuty dotyczące niedoborów inwentaryzacyjnych zarzucając naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że spółka ponosi winę za powstanie niedoborów inwentaryzacyjnych, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym, a oczekiwanie całkowitej eliminacji niedoborów inwentaryzacyjnych jest nieracjonalne przy uwzględnieniu przedmiotu i skali działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę; naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niedoborów inwentaryzacyjnych związanych z wystąpieniem braków inwentaryzacyjnych, naturalnych zniszczeń, pomyłek w zamianie podobnych towarów na magazynowanym towarze.
W uzasadnieniu strona rozwinęła zarzuty stwierdzając, że przedłożyła dokumentację w postaci faktur i zamówień potwierdzających przyjęta przez nią metodę porównywalnej ceny wewnętrznej w relacjach ze spółką niemiecką. Dowody te pominięto. Podniosła błąd polegający na przypisaniu do badanych transakcji wszystkich kosztów ogólnych, podczas gdy winny być one rozdzielone wskazanym przez stronę kluczem przychodowym, co skutkowało to zaniżeniem dochodu uzyskiwanego z transakcji niekontrolowaną (sprzedaż maszyn używanych). Organ podatkowy nie uwzględnił warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji. Wskazując rynkowy przedział rentowności organ podatkowy posłużył się zagregowanym wskaźnikiem marży netto ze sprzedaży tj. obejmującym wyniki ze wszystkich badanych lat (2011-2013), co zasadniczo jest poprawne, ale zinterpretował wyniki analizy w oderwaniu od wyników podmiotów porównywalnych osiąganych przez te podmioty w poszczególnych latach.
Analiza powinna bowiem uwzględniać kształtujące się w kolejnych latach tendencje rynkowe, które od 2011 do 2013 były spadkowe, a wskaźnik marży netto ze sprzedaży podmiotów porównywalnych malał. Zarzucała też wsparcie się na medianie jako najlepszym wskaźniku, co jest sprzeczne z Rekomendacją 6 punkt c Raportu Forum UE, która stanowi, że przyjęcie przedziału międzykwartylowego za wiarygodny do wyznaczenia warunków rynkowych wiąże się z akceptacją każdego punktu w przedziale za wartość spełniającą zasadę ceny rynkowej. Podniosła również pominiecie profilu skarżącej jako dystrybutora o ograniczonych funkcjach, co wyklucza twierdzenia, że spółka ponosi w transakcji dodatkowe funkcje i ryzyka w porównaniu do podmiotów przyjętych w analizie, które ponoszą szersze ryzyka. W zakresie niedoborów podnosiła pominięcie skali prowadzonej działalności, która uniemożliwia całkowite wyeliminowanie pojawiających się różnic inwentaryzacyjnych, nawet przy dochowaniu należytej staranności przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz jego pracowników.
Podobieństwo towarów w zakresie ich zastosowania i parametrów oraz wyglądu jest przyczyną powstawania błędów - niedoborów i nadwyżek, które mogą być kompensowane przy zachowaniu określonych warunków, zgodnie z którymi postępowała spółka. Niedobory są równoważone nadwyżkami asortymentu i powinny być neutralne podatkowo. Ponadto organy podatkowe nie wskazały jakie reguły ostrożności w zakresie ryzyka magazynowego zostały przez spółkę naruszone, poprzestając jedynie na ogólnych stwierdzeniach. Ponadto pominięto, że ryzyko powstania niedoborów inwentaryzacyjnych jest jednym z podstawowych ryzyk ponoszonych przez podmioty o profilu dystrybucyjnym.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela wszystkich zawartych w niej zarzutów.
Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.
Spór dotyczy zasadności określenia skarżącej dochodu w drodze oszacowania w związku z zaniżeniem cen z podmiotem powiązanym kapitałowo oraz uznaniem za zawinione powstałych u skarżącej niedoborów magazynowych.
W opinii skarżącej stosowane przez nią ceny z podmiotem powiązanym nie obiegały od cen rynkowych, co uchyla możliwość oszacowania jej dochodu. Niezależnie od tego zarzucała pominięcie przedłożonych przez nią dowodów potwierdzających stosowanie cen rynkowych z podmiotem powiązanym, błąd w zakresie stosowanej metody szacowania bez wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od zastosowania innych metod mających prymat, niewłaściwą analizę porównywalności tak, co do funkcji podmiotów jak i warunków rynkowych, przyjęcie, że najwłaściwszym odnośnikiem dla weryfikacji rynkowego poziomu rentowności jest mediana, choć tego zalecenia nie ma w przepisach krajowych, zaś rekomendacje Forum UE wręcz negują takie założenie, błędnie również ustalono dochód z badanych transakcji, pomijając w jego rozliczeniu procentowy wskaźnik kosztów ogólnych. Negowała również pominięcie warunków i specyfiki prowadzonej przez nią działalności w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych.
W opinii organu podatkowego skarżąca w rozliczeniach z podmiotem powiązanym nie stosowała cen rynkowych, co uzasadniało szacowanie podstawy opodatkowania. Metodą najwłaściwszą wobec braku dokumentacji potwierdzających rynkowy poziom cen była przyjęta przez organ podatkowy metoda marży transakcyjnej netto. Organ podatkowy wskazał, że do wyliczenia szacowanego dochodu przyjął dane podmiotów wskazanych w dokumentach samej skarżącej, wyliczając stosowane przez nie marże, ich mediana (3, 45%) odbiega od stosowanej przez stronę. W zakresie niedoborów organ podatkowy wskazał na brak właściwych procedur eliminujących ryzyko wystąpienia niedoborów, co powoduje, że ubytki i nadwyżki trzeba ocenić jako zawinione.
Odnosząc się do tak nakreślonego sporu w opinii Sądu za uzasadnione należało ocenić zarzuty podnoszące naruszenia prawa materialnego, zarówno w zakresie przyjętej metody szacowania jak i samego procesu ustalenia dochodu skarżącej. Niezależnie od tego powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, zarówno w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, jak i niedostatków w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu sposób sformułowania zaskarżonego aktu stwarza istotne problemy we właściwym odczytaniu ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, trudno dociec w którym momencie organ podatkowy cytuje pisma skarżącej, a w którym przedstawia własną ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Decyzja jest obszerna brak w niej jednak poprawnej i uporządkowanej analizy przesłanek niezbędnych do zastosowania instytucji wynikającej z art. 11 u.p.d.o.p.
Przy czym warte odnotowania, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego koryguje w niewielkim zakresie orzeczenie organu I instancji, które jest jeszcze mniej czytelne i w żaden sposób nie wskazuje na charakter powiazań między podmiotami (czyni to dopiero decyzja organu odwoławczego). Brak w niej również jakiejkolwiek analizy w zakresie przyjętych metod szacowania, co uzupełnia – choć w sposób nie odpowiadający wymogom prawa – organ odwoławczy. Oba orzeczenia nie wskazują również w jaki dokładnie sposób dokonano wyliczenia dochodu, co w kontekście zarzutów skarżącej nastręcza trudności w ustaleniu ich zasadności. Tymczasem zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Lektura zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wskazuje istotnych dla zaistniałej sprawy faktów, treści tych należy się albo domyślać albo wyprowadzać z akt sprawy, co już samo w sobie stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W szczególności nie jest jasne jaką marżę przyjęto w rozliczeniach skarżącej z jej powiązanym kontrahentem. Z treści decyzji nie wynika bowiem aby organ podatkowy wielkość tę ustalił. Na stronach 25 – 27 zaskarżonej decyzji znajdują się tabelaryczne wyliczenia dotyczące rozliczenia skarżącej, w tym również z jej kontrahentem. Z treści decyzji i akt sprawy wynika, że zostały one przedłożone przez stronę, która wskazuje na wyliczenie marży transakcji badanych w wysokości 3,59% i całej działalności 1,68% (tabela na stronie 27). Wcześniej (strona 25) skarżąca wskazuje, że przy innym wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów (bez rozliczenia kosztów ogólnych strukturą uzyskiwanego przychodu) marża ta kształtuje się w wysokości 1,01% z transakcji kontrolowanych i 6,92% z tytułu maszyn używanych (z podmiotami niepowiązanymi). W dalszych rozważanych zaskarżonej decyzji brak wskazania jakie wartości zostały przyjęte do oceny okoliczności faktycznych sprawy.
Z zapisów na stronie 36 zaskarżonej decyzji wynika, że właściwa jest prawdopodobnie wartość 1,01% jednakże nigdzie tego w sposób jasny i jednoznaczny nie wskazano. Można tak wnosić gdyż jak wskazano konta kosztowe związane z powyższymi przychodami wraz z kosztami ogólnego zarządu zostały pomniejszone o koszty związane z zakupem maszyn używanych. W opinii Sądu takie formułowanie decyzji dalekie jest od wzorca ustawowego, jej treść winna w sposób jasny wskazywać jakie okoliczności przyjęto za podstawę orzekania i wyjaśniać dlaczego. W tym przypadku brak takich wskazań, brak również jakichkolwiek wyjaśnień dlaczego pominięto w kosztach transakcji z podmiotami niepowiązanymi cześć koszów rodzajowych (czyli ogólnozakładowych – tj. bez uwzględnienia wartości sprzedanych towarów).
Kolejnym uchybieniem procesowym dotyczącym zaskarżonej decyzji są braki w zakresie wyjaśnienia powodów przystąpienia do szacowania, sposobu jego dokonania oraz przyjętej metody. Zarzut ten wiąże się jednak ściśle z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego brzmieniem jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust. 1). Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
- 2) ceny odprzedaży;
- 3) rozsądnej marży ("koszt plus").(ust.
- 2) Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.(ust.3). Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.(ust. 5a).
Z powołanej regulacji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że organ podatkowy winien zbadać po pierwsze czy pomiędzy podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w ww. przepisie, jeśli tak to czy w wyniku istnienia takich powiązań w relacjach między tymi podmiotami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i wreszcie czy wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W przypadku wystąpienia tych okoliczności (wszystkich trzech kumulatywnie) kompetencją organu podatkowego jest określenie dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W realiach rozpoznawanej sprawy działanie organów podatkowych - mające odzwierciedlenie w decyzji - w istocie objęło jedną z przesłanek (pierwszą) wynikającą z ww. przepisu, choć i tak jak wskazano decyzja organu I instancji nie zawiera właściwej analizy pierwszej z nich. Uwzględniając jednak korektę dokonaną przez organ odwoławczy należy stwierdzić, że niespornie ustalono istnienie powiazań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z dalszych zaś ustaleń organów podatkowych wynikają jedynie wyliczenia odnoszące się do szacowania podstawy opodatkowania. Brak zatem w zaskarżonym orzeczeniu uporządkowanego i klarownego wywodu na temat pozostałych dwóch przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis wymaga aby organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca w relacjach z podmiotem powiązanym stosuje inne zasady niż te, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jak wskazano na wstępie rozważań brak w tym względzie klarownych ustaleń, treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje jakie ostatecznie przyjęto warunki i wartości rozliczeń między podmiotami powiązanymi i w jaki sposób różnią się one od rozliczeń podmiotów niepowiązanych.
Słowem nie wykazano, że istnienie powiazań spowodowało ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od tych istniejących między podmiotami niepowiązanymi. W konsekwencji brak także wskazania czy istotnie wykazane przez stronę dochody odbiegają od rynkowych. Tymczasem dopiero dokonanie takiego zabiegu będzie uprawniało organ podatkowy do podważania prawidłowości zastosowanych przez stronę i jej kontrahenta rozliczeń i uprawniało do dokonania szacowania. Przedstawiony pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 956/16 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).
Tymczasem jak wskazano z treści zaskarżonej decyzji trudno wyczytać taki schemat postępowania, jej lektura wskazuje, że istniały powiązania kapitałowe miedzy stroną a jej kontrahentem, że strona nie przedstawiła wymaganych dowodów potwierdzających rynkowość stosowanych z powiązanym kontrahentem cen, w efekcie konieczne stało się oszacowanie dochodów z podmiotem powiązanym. Co więcej ta sama argumentacja jest przyjęta jako wybór metody szacowania, innej niż przyjęta zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Jak już wskazywano znaczącą część decyzji stanowią wyliczenia i stanowisko strony, przyjmowane bez żadnego komentarza i wskazania, które z przywołanych wartości organ uwzględnił, a które odrzucił. Taki sposób procedowania i kształt decyzji powoduje, że w istocie uchyla się ona spod kontroli, gdyż trudno ustalić jakie w istocie jest stanowisko organu podatkowego.
Powracając zatem do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazanych tam wymogów, adresowanych do organu podatkowego, wskazać, że to na nim ciąży obowiązek wykazania, że stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki odbiegają od rynkowych. W rezultacie to na organ podatkowy ustawodawca nakłada obowiązek poczynienia ustaleń w tym względzie. Rzecz jasna winny być one czynione z udziałem podatnika, jednakże jego bierność nie może ani hamować ani odgraniczać organów podatkowy w dokonywaniu wskazanych badań. W tym względzie organy podatkowe wyprowadzając tezę o "nierynkowych" warunkach rozliczeń między powiązanymi podmiotami wskazały, że stosowane przez stronę ceny nie są rynkowe, gdyż nie przedstawiła ona dokumentacji potwierdzającej, że stosowane ceny są takie same w rozliczeniach z podmiotami niepowiązanymi ze stroną. W opinii Sądu rozpoznającego niemniejszą sprawę takie uzasadnienie nie jest dostateczne.
Warunki podlegające badaniu w ramach tych przesłanek nie mogą się ograniczać tylko do relacji strony z jej kontrahentem i jej niepowiązanymi kontrahentami. Słowem, badanie rynkowości cen musi być dokonywane w szerszym aspekcie, nie tylko w obszarze transakcji z udziałem danego podatnika, dla oceny czy stosowane warunki są odmienne od nierynkowych zbadać należy te rynkowe dokonywane między najbardziej zbliżonymi podmiotami i w jak najbardziej zbliżonych okolicznościach. Niewątpliwie brak dokumentów potwierdzających, że spółka niemiecka stosuje takie same zasady rozliczenia umów z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi stanowi powód aby podjąć działania zmierzające do dalszych czynności weryfikacyjnych czy dowodowych ale sam w sobie nie może przesądzać o nierynkowości rozliczeń przyjętych przez stronę i jej powiązanego kontrahenta. Tymczasem zapisy zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji prowadzą do takich wniosków.
Jak wskazano ciężar wykazania istnienia warunków odbiegających od istniejących między podmiotami niepowiązanymi obarcza organ podatkowy, przeprowadzone w tym zakresie dowody, ustalenia i wnioski winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści wydanej wobec podatnika decyzji. W rozpoznawanej sprawie tak nie jest. Co więcej skarżąca w toku postępowania wskazywała, że wspiera się na zapewnieniach kontrahenta, że przyjmowane ceny i rozliczenia są "rynkowe". Niewątpliwe rację ma organ podatkowy, że to za mało, jednakże strona przedstawiła dodatkowe materiały do których organ podatkowy się nie odniósł w treści zaskarżonej decyzji. Nie wystąpił również do kontrahenta niemieckiego o wskazanie czy istotnie udzielił takiego zapewnienia i na czym je opiera ewentualnie o przedstawienie dowodów potwierdzających rynkowość cen. Tym samym postępowanie organów podatkowych narusza wskazane w skardze przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
Wskazane uchybienie rzutuje również na ocenę kolejnej - trzeciej - przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Otóż w opinii Sądu konsekwencją opisanych błędów w zakresie ustaleń faktycznych jest wątpliwość twierdzenia czy w istocie na skutek stosowania cen odbiegających od rynkowych (choć jak wskazano już ten fakt budzi uzasadnione wątpliwości) doszło do nie wykazania lub wykazania przez stronę dochodów niższych od tych, których należałoby oczekiwać gdyby powiązania nie istniały. W tym względzie ponownie należy odwołać się do braku wyraźnego wskazania w treści zaskarżonej decyzji jaką wartość marży przyjęto do porównania i z jakich przyczyn pominięto (choć brak w tym zakresie wyraźnego stwierdzenia, wynika to raczej z analizy dalszych okoliczności i uznania, że mediana jest właściwym wskaźnikiem rentowności) wskazywany przez skarżącą sposób wyliczenia marży z transakcji badanych (z podmiotem powiązanym) w wysokości 3,59% (strona 27 zaskarżonej decyzji).
Analiza tych rozliczeń wskazuje, że do ustalenia dochodu w zakresie transakcji z podmiotem powiązanym przyjęto całość kosztów rodzajowych (rozumianych jako koszty opisane w tabeli na stronie 26 zaskarżonej decyzji, nie zawierających wartości sprzedanych towarów), zaś w zakresie transakcji sprzedaży maszyn używanych w ogóle nie ujęto kosztów rodzajowych. W opinii Sądu przedstawione wartości - 1,01 % z uwzględnieniem wszystkich kosztów rodzajowych i 3,59 % z uwzględnieniem tylko części przypadających na te transakcje kosztów wyliczonych ważnieniem struktury przychodów – istotnie różnią się od siebie, co stanowi ważki punkt do dokonywania dalszych ustaleń i wniosków. Jeśli bowiem marża z podmiotem powiązanym wynosiła 3,59%, to wykracza nawet nieznacznie ponad przyjętą jako odnośnik medianę, a zatem nie ma podstaw do szacowania dochodów skarżącej. W tym zakresie brak jakichkolwiek argumentów ze strony organów podatkowych, choć zarzuty strony podnoszące konieczność uwzględnienia wskazanych kosztów są w opinii Sądu słuszne.
Niezależnie od tego Sąd zwraca uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, który odnosząc się do wskaźników wyliczonych w ramach analizy porównawczej stwierdza, że w przedziałach od minimum do pierwszego kwartyla i od trzeciego kwartyla do maksimum umiejscowione są wyniki o wartościach odbiegających od najczęściej występujących. Stąd też dla ograniczenia ich wpływu na ostateczny wynik analizy przyjmuje się, że właściwym zakresem analizy jest zakres od pierwszego kwartyla do trzeciego kwartyla, przy czym wyniki od mediany do trzeciego kwartyla wskazują na osiąganie przez podmiot zysków wyższych niż przeciętne. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zasadnie wskazuje skarżąca, że marża 1,68 % mieści się w dopuszczalnych granicach pomiędzy kwartylem dolnym (0,82%) a medianą (3,54%). Także i ten zarzut strony organ podatkowy pozostawił bez komentarza.
Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących bezzasadne wsparcie się wyłącznie na medianie z pominięciem innych wartości należy wskazać, że takie postępowanie organu podatkowego byłoby właściwe w przypadku skrajnej rozbieżności miedzy wynikami w ramach przedziału. Wynikiem analizy danych porównawczych może być jednak zarówno jedna jak i wiele wartości. Jeśli wyniki analizy danych cechuje niższy stopień porównywalności badanej transakcji możliwe jest zastosowanie miar tendencji centralnej. Wówczas wszystkie obserwacje w ramach przedziału można traktować jako odzwierciedlające warunki rynkowe. Przy czym wybór jednej z opcji w celu określania wartości rynkowej powinien zostać odpowiednio uzasadniony (por. Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. Ministerstwo Finansów, Warszawa 14 czerwca 2019 r.). Z zapisów tych wynika, że istnieje możliwość skorzystania z kilku wartości porównawczych, co jest uwarunkowane okolicznościami danej sprawy i oceną stopnia porównywalności transakcji. W zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek uwag czy ocen w tym zakresie, zaś zarzuty strony zgłaszane w tym względzie pozostały bez komentarza.
Osobnego omówienia i wskazania wymaga, akcentowana również w skardze, kwestia przyjętej metody szacowania przychodu. Treść przepisu art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. odwołująca się do metod szacowania w opinii Sądu jest jednoznaczna i czytelna, zgodnie z jego znaczeniem dochody podmiotów powiązanych określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). Ustawodawca zatem, ustalając w przytoczonych przepisach w istocie 4 metody szacowania dochodu, wskazał jednocześnie na kolejność ich stosowania (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 761/19 publ. CBOSA). Teza ta jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych: przepis art. 11 ust. 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii i z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne.
Art. 11 ust. 3 ustawy wprowadza czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody sklasyfikowane w ustępie 2 nie mogą być zastosowane. Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2004 r. sygn. akt FKS 277/04 publ. Lex 133730).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe potraktowały ww. wymóg ustawowy bardzo lekceważąco, organ I instancji w ogóle się nie odniósł do tej kwestii, zaś uwagi przedstawione w decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie odnoszą się konkretnych okoliczności rozpoznanej sprawy, stanowiąc rozważania nad oceną wskazanych metod o dużym stopniu ogólności. W żadnym punkcie tych stwierdzeń nie wskazano na realne przeszkody w pozyskaniu danych niezbędnych do dokonania szacowania przy zastosowaniu priorytetowych z punktu widzenia ustawy metod, jak wskazano organ podatkowy rozważa jedynie teoretycznie, że pozyskanie takich danych jest utrudnione. Także akta sprawy nie dają żadnych wskazań, że podjęto jakąkolwiek próbę pozyskania danych dla dokonywania ustaleń przy użyciu tych metod. W tych okolicznościach słuszny jest zarzut strony podnoszący naruszenie wskazanego przepisu i odnośnych regulacji rozporządzenia.
Uzasadniony okazał się również zarzut pominięcia w zakresie podmiotów przyjętych do dokonania porównania spółki wykazującej stratę, zgodnie z powołanymi Objaśnieniami podatkowymi w zakresie cen transferowych w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. wyłączenie z próby podmiotów jedynie ze względu na ujemne wyniki finansowe (wykazujące stratę) nie jest konieczne. Organ podatkowy poza powołaniem się na wykazywaną przez ten podmiot stratę nie przestawił żadnych innych okoliczności podważających możliwości porównawcze tego podmiotu.
Przedstawione fakty dowodzą naruszenia przez organy podatkowe wskazanych na wstępie przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobligowany do uzupełnienia postępowania podatkowego we wskazanym zakresie, w szczególności w kwestii dotyczącej właściwego zastosowania przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wg opisanego przez Sąd wzorca. W sytuacji gdy wynik tych ustaleń doprowadzi do konieczności szacowania podstawy opodatkowania winno się to odbyć zgodnie z regułami art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Wyniki tych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków winny znaleźć odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji. Niezbędne będzie także przeprowadzenie właściwej oceny i analizy z uwzględnieniem warunków dotyczących badanej jak i porównywalnych transakcji.
Sąd nie podziela natomiast zarzutów skarżącej w zakresie niedoborów inwentaryzacyjnych. Nie jest sporne powstanie niedoborów inwentaryzacyjnych u skarżącej, zastrzeżenia strony budzi uznanie ich za zawinione. W tym zakresie rację ma organ podatkowy. Fakt, że strona prowadzi aktywną działalność gospodarczą w zakresie obrotu specyficznymi towarami, bardzo do siebie podobnymi, różniącymi się nierzadko jedynie kodem oraz że ilość towarów przechodząca przez magazyn jest znacząca nie zwalnia jej od wdrożenia procedur umożliwiających poprawną ich identyfikację i ewidencjonowanie. Wypowiedzi strony odnoszące się do zbyt wysokich i nieproporcjonalnych kosztów takich działań nie mogą być usprawiedliwieniem popełnionych błędów wynikających, jak twierdzi sama skarżąca, z pomyłki ludzkiej. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie, a rozważania organu podatkowego w przedmiocie niedoborów zarówno w warstwie prawnej jak i faktycznej nie budzą zastrzeżeń. Tym bardziej, że sama strona nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów czy twierdzeń mogących uchylić twierdzenia organów podatkowych.
Na marginesie tej sprawy wskazać trzeba, że wyrokiem z 20 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 931/19 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 20 września 2019 r. nr [...] utrzymujące postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 25 lipca 2019 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję o kosztach orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).