Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 105/23

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym
2. 1.1. Przedmiotem skargi U. Ś. (dalej: podatnik/Strona/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 11 października 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.338.2022.4.AC/EC utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 14 października 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.338.2022.3.AC o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
3. 1.2. W dniu 21 marca 2022 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków podatkowych wypłaty zysków osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej updof). W związku z powyższym w treści wniosku zadano następujące pytania:

1. 1. Czy w przypadku wypłaty przez spółkę przekształconą na rzecz Strony (przedsiębiorcy przekształconego) środków pieniężnych, które zostały uzyskane przez przedsiębiorcę jednoosobowego przed przekształceniem w spółkę – częściowo jako kredyt, a częściowo jako zyski z działalności operacyjnej – jest dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralna podatkowo na gruncie updof i środki te nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof w sytuacji, gdy w chwili wypłaty Strona była jedynym wspólnikiem spółki przekształconej?
2. 2. Czy w przypadku wypłaty przez spółkę przekształconą na rzecz Strony (przedsiębiorcy przekształconego) środków pieniężnych, które zostały uzyskane przez przedsiębiorcę jednoosobowego przed przekształceniem w spółkę – częściowo jako kredyt, a częściowo jako zyski z działalności operacyjnej – będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie updof i środki te nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof w sytuacji, gdy w chwili wypłaty Strona nie będzie już wspólnikiem spółki przekształconej, ale zobowiązanie do przedmiotowej wypłaty powstało gdy Strona była jeszcze wspólnikiem spółki przekształconej?
3. 1.3. Pismem z dnia 10 czerwca 2022 r. organ podatkowy wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku.
4. 1.4. Strona pismami z dnia 23 czerwca i 24 czerwca 2022 r. odpowiedziała na wezwanie.
5. 1.5. Kolejnym wezwaniem z dnia 6 września 2022 r. wezwano o ponowne uzupełnienie wniosku.
6. 1.6. Strona pismem z dnia 8 września odpowiedziała na wezwanie.
7. 1.7. Powołanym na wstępie postanowieniem wydanym w pierwszej instancji organ podatkowy pozostawił wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 i art. 169 § 4 w zw. z art. 14h, art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.).Wskazano, że w przesłanym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przedmiotem wątpliwości była kwestia, czy w przypadku wypłaty przez spółkę przekształconą na rzecz Strony (przedsiębiorcy przekształconego) środków pieniężnych, które zostały uzyskane przez przedsiębiorcę jednoosobowego przed przekształceniem w spółkę po stronie podatnika przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem organu podatkowego w celu dokonania takiej oceny istotne było sprecyzowanie na jakiej podstawie prawnej dokonano przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec obecnego właściciela w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Podkreślono, że w odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała, że: nie istnieje przepis prawny nakazujący, aby całą wartość bilansową "majątku przedsiębiorcy przekształcanego" uznać za wysokość kapitału zakładowego spółki powstającej w wyniku przekształcenia; w związku z powyższym, decyzja o przeksięgowaniu polegającym na przesunięciu środków z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe wobec właściciela przekształcanego przedsiębiorstwa ma podstawę w decyzji przedsiębiorcy. W przypadku przekształcenia motywem takiej decyzji najczęściej jest dążenie do zapewnienia spółce powstałej w wyniku przekształcenia środków zapewniających płynność finansową w początkowym okresie działania. Sama decyzja o takim przeksięgowaniu jest podejmowana przed przekształceniem. Innymi słowy brak jest przepisu prawa, który wykluczałby taką operację, tym bardziej że od strony księgowej odzwierciedla ona rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych i wiernie odzwierciedla sytuację finansową podmiotu. Zdaniem organu podatkowego z analizy wniosku oraz pism stanowiących uzupełnienie wniosku wynika, że Strona nie wyjaśniła na jakiej podstawie prawnej dokonano przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe – zobowiązania wobec obecnego właściciela w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Taki opis zdarzenia jest niepełny i niespójny. Co więcej, budzi wątpliwości w kontekście regulacji art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610). Uznano, że Strona nie wyjaśniła wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis budził istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu wydanie interpretacji uznano za niemożliwe albowiem nie można było prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.
8. 1.8. Na skutek wniesionego zażalenia organ podatkowy powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie własne wydane w pierwszej instancji.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. postanowienie. Zarzucono naruszenie:
3. - art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14d § 1 O.p. i art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1327; dalej ustawa o COVID) przez wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia pomimo tego, że postępowanie zostało już uprzednio zakończone na podstawie art. 14o § 1 O.p. na skutek upływu ustawowych terminów;
4. - art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. przez ich wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego posiadał braki formalne wskazane w wezwaniu z dnia 6 września 2022 r. pomimo tego, że w treści wniosku i jego uzupełnienia wyczerpująco opisano stan faktyczny w sposób pozwalający na wydanie interpretacji.

Wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania sądowego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 3.2. Stosownie do treści art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepisy art. 14e i art. 14i § 2 stosuje się odpowiednio (art. 14o § 2 O.p.). Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (art. 14d § 1 O.p.). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). W przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli dowód wysłania, o którym mowa w art. 40 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, został wystawiony przed upływem tego terminu (art. 14d § 2 O.p.). Wnioskodawca może w każdym czasie wystąpić z żądaniem poinformowania go telefonicznie albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska albo o innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Informację przekazuje się niezwłocznie, a w przypadku gdy wnioskodawca wystąpił z tym żądaniem przed wydaniem interpretacji indywidualnej - nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu wydania tej interpretacji albo innego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 14d § 3 O.p.). W myśl art. 40 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 285) operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Z kolei stosownie do treści art. 14i § 2 O.p. interpretacja indywidualna, jej zmiana oraz postanowienia, o których mowa w art. 14e § 3, wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji. Ponadto zgodnie z art. 31g ust. 1 ustawy o COVID w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV (art. 14h O.p.). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.).

1. 3.3. W przedmiotowej sprawie zatem termin do wydania interpretacji indywidualnej wynosił 6 miesięcy. Strony są zgodne co do przebiegu postępowania w przedmiocie interpretacji o czym świadczy treść postanowienia organu podatkowego z dnia 14 października 2022 r. oraz zażalenie i skarga Strony.

Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu 21 marca 2022 r. wpłynął wniosek Strony o udzielenie interpretacji indywidualnej. Termin do wydania interpretacji indywidualnej upływał z dniem 21 września 2022 r. doliczając 15 dni jako czas w jakim Strona odpowiedziała na dwa wezwania organu podatkowego z dnia 10 czerwca 2022 r. oraz z dnia 6 września 2022 r. Termin do wydania interpretacji indywidualnej przypadał na dzień 6 października 2022 r. Tymczasem postanowieniem z dnia 14 października 2022 r. pozostawiono wniosek bez rozpoznania czyli po upływie ww. terminu.

3.4. Należy wskazać, że przepis art. 14o O.p. przyjmuje fikcję prawną wydania interpretacji indywidualnej w całości uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w razie niewydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej w wynikającym z przepisów prawa terminie. Sytuacja prawna przedstawiona w art. 14o O.p. jest określana jako tzw. milcząca interpretacja. W praktyce do wydania żadnej interpretacji nie dochodzi. Przyjmuje się natomiast, zgodnie z komentowanym przepisem, że jeżeli organ w terminie 3 miesięcy [tutaj 6 miesięcy] od dnia otrzymania wniosku nie wyda interpretacji indywidualnej, wówczas stanowisko wnioskodawcy przedstawione w tymże wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (nawet jeżeli jego prawidłowość jest wątpliwa). Tę milczącą zgodę organu podatkowego można więc uznać za zdarzenie prawne, które w związku z upływem terminu przewidzianego dla podjęcia czynności przez organ administracji publicznej wywołuje skutek materialnoprawny z mocy samego prawa (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany). W judykaturze przyjęcie fikcji prawnej wydania interpretacji odpowiadającej stanowisku Skarżącego, odczytuje się jako sankcję za brak reakcji organu właściwego do wydania interpretacji w przepisanym terminie (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 4004/17, CBOSA).

3.5. Mając na względzie powyższe błędnym jest pogląd organu podatkowego odwołujący się do literalnego brzmienia art. 14d O.p. i art. 14o O.p. wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym skoro interpretacja indywidualna nie mogła być w ogóle wydana to nie mogła wejść do obrotu jako milcząca. Zaś postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w znaczeniu procesowym załatwia wniosek i można mówić o milczeniu organu podatkowego prowadzącego do potwierdzenia prawidłowości stanowiska Strony. O ile, niewątpliwie zaskarżone postanowienie załatwia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, o tyle nie oznacza to, że w takiej sytuacji procesowej organu podatkowego nie dotyczą terminy przewidziane w treści art. 14d § 1 O.p. w zw. z art. 31g ust. 1 ustawy o COVID. Skoro po myśli art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych stosuje się odpowiednio art. 169 § 4 O.p. to oznacza, że jest to jedna z form załatwienia wniosku w sprawie takiej interpretacji. Co oznacza, że nie mogą istnieć równolegle dwa akty kończące to postępowanie: interpretacja uwzględniająca stanowisko Strony (tzw. milcząca interpretacja) i postanowienie pozostawiające jego wniosek bez rozpoznania (por. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 44/20, CBOSA). Przyjęcie stanowiska organu podatkowego oznaczałoby, że przepis art. 14o O.p. byłby bezprzedmiotowy.

3.6. Z tych też względów uznano, że doszło do naruszenia art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14d § 1 i art. 31 g ust. 1 ustawy o COVID oraz art. 14o O.p. albowiem już z dniem 7 października 2022 r. zaistniała fikcja prawna w postaci milczącej interpretacji.

3.7. W tak zaistniałej sytuacji procesowej organ podatkowy musi uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Strony w pełnym zakresie, stosownie do treści art. 14o O.p. (tzw. milcząca interpretacja).