Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 27 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 21 § 3 oraz art. 53a w zw. z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającą "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł. oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.
W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdzając nieprawidłowości w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania w decyzji z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe Spółki za 2005 r. w kwocie [...] zł., w miejsce wykazanego przez stronę w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. od zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy.
W toku postępowania przed organem I instancji zwiększono przychody o kwotę [...] zł. (do wysokości [...] zł.) z tytułu sprzedaży usług rachunkowo-księgowych: 1) na rzecz firmy "A" R. Z. – kwota [...] zł.;
- 2) na rzecz A. M. – kwota [...] zł. za kwiecień i maj 2005 r.;
- 3) na rzecz T. G. – kwota [...] zł. za luty 2005 r.;
- 4) na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "B" R. C. – kwota [...] zł. usługi od stycznia do września 2005 r.; na rzecz "C" s. c. W. N., J. P. – kwota [...] zł. usługi od sierpnia do grudnia. Za wymienione usługi strona nie wystawiła faktur, nie zaliczyła wykazanych wyżej kwot do przychodów należnych, w związku z czym organ podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zwiększył przychody Spółki o wymienione kwoty. Strona otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem na podstawie umowy z dnia [...] r. i z dnia [...] r. strona otrzymała w 2005 r. pożyczkę w łącznej kwocie [...] zł. ([...] zł. i [...] zł.) od M. C., żony A. C., wspólnika posiadającego 70% udziałów w kapitale zakładowym Spółki i matki prezesa jednoosobowego zarządu Spółki J. C. (art. 11 ust. 6 ustawy). Wg umów pożyczki miały być nieoprocentowane. Wartość nieodpłatnych świadczeń organ ustalił przyjmując najniższe stopy oprocentowania stosowane przy pożyczkach międzybankowych.
Zakwestionowano koszty uzyskania przychodów, zmniejszając zadeklarowane przez stronę w kwocie [...] zł., o kwotę [...] zł., a więc do kwoty [...] zł. z tytułu: kosztów upomnienia dot. niezapłaconego w terminie podatku VAT – kwota [...] zł. – art. 16 ust. 1 pkt 17; dwukrotnie zarachowano opłatę za rejestrację pojazdu – kwota [...] zł. – art. 15 ust. 1.; koszty rejestracji samochodu przekraczające limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy – kwota [...] zł.; zaniżono koszty uzyskania o kwotę [...] zł. z tytułu zużycia energii elektrycznej – art. 15 ust. 4 ustawy – zaliczono w koszty grudnia 2005 r. kwotę [...] zł. za okres [...] r., oraz kwotę [...] zł. dotyczącą okresu [...] r. zaliczono w koszty 2006 r. ([...]). Korekt tych kosztów uzyskania przychodów dokonanych przez organy podatkowe strona nie kwestionowała.
Sporne pozostają pozostałe zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodów:
- 1) kwota [...] zł. – wydatki dotyczące inwestycji w zespole pałacowo-parkowym w Przewornie, obejmujące kwotę [...] zł. z tytułu zakupu paliwa do samochodu ciężarowego [...] za okres styczeń – listopad 2005 r., z którego korzystali pracownicy zatrudnieni przy pracach remontowo-budowlanych w obiekcie pałacowo-parkowym, będącym przedmiotem umowy najmu Spółki; kwotę [...] zł. z tytułu wynagrodzeń 3 pracowników za okres styczeń – listopad 2005 r. tj. J. C. – kierownika obiektu pałacowo-parkowego, L. M. i B. S. – robotników budowlanych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w [...]; kwotę [...] zł. – składki na ubezpieczenie społeczne J. C. i L. M. za okres od stycznia do listopada 2005 r. Poniesione nakłady, zdaniem organów, stanowią inwestycję a nie remont, bowiem sama skarżąca zakwalifikowała przedsięwzięcie dotyczące zespołu pałacowo-parkowego jako inwestycję, a poniesione z tym zadaniem nakłady zakwalifikowała do środków trwałych w budowie. Wynika to także ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez Spółkę za 2005 r., złożonego w dniu [...] r. w urzędzie skarbowym. Jak wynika zarówno z bilansu, jak i z "Dodatkowych informacji i objaśnień" do sprawozdania finansowego strona zawarła zapis, że na podstawie odrębnej umowy najmu obiektu po zakończeniu nakładów wartość inwestycji zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i poddana amortyzacji. Obiekt będzie pełnił funkcję ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego i będzie wykorzystywany w ramach drugorzędnej działalności Spółki. Wobec tego prawidłowo wyłączono kwotę [...] zł. z kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki związane z realizowaną inwestycją w obcym środku trwałym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy. Wskazał także organ na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16g ust. 7, ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy, reasumując, że poniesione wydatki dotyczące niezakończonej w 2005 r. inwestycji w zespole pałacowo-parkowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle wskazanych przepisów, natomiast zwiększają wartość początkową środka trwałego do czasu przekazania go do używania. Sporne wydatki mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego, w oparciu o przepis art., 15 ust,. 6 ustawy. Wyjaśnił organ odwoławczy, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół kosztów poniesionych przez podatnika, w tym także wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji. Ustosunkowując się do twierdzeń strony, stwierdził organ, iż stanowisko, iż strona w 2005 r. uzyskiwała przychody z wynajmu nieruchomości jest sprzeczne z załączonymi do bilansu informacjami. Dowodem na zakończenie inwestycji mogą być dokumenty potwierdzające jej faktyczne zakończenie.
- 2) kwota [...] zł. z tytułu wpłaty na rzecz Krajowej Izby Doradców Podatkowych za A. C. i P. J. C. – w tym kwota [...] zł. za przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców A. C., udziałowca (70% udziałów), nie będącego pracownikiem Spółki oraz kwota [...] zł. – ubezpieczenie OC doradców podatkowych A. C. ([...] zł.) i P. J. C. ([...] zł.) – w 2005 r. prezesa Spółki. Podkreślił organ, że wskazane osoby nie wykonywały w 2005 r. funkcji doradcy podatkowego jako osoby pozostające ze Spółką w stosunku pracy. Podmiotem do wykonywania funkcji doradcy podatkowego była Spółka, zatem na Spółce ciążył obowiązek ubezpieczenia i wydatek z tego tytułu stanowiłby koszt uzyskania przychodów. Ubezpieczenie wskazanych osób fizycznych stanowi ich wydatek osobisty., nie podlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu Spółki. Jako podstawę wyłączenia wydatków dotyczących A. C. w kwocie [...] zł. stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, natomiast P.J. C. – art. 15 ust. 1 ustawy.
- 3) kwota [...] zł. dotycząca wydatków archiwizacji dokumentów księgowych, na którą składa się kwota [...] zł. – wartość 9 rachunków wystawionych przez "B" R. C. w okresie do stycznia do września 2005 r., każdy po [...] zł., za "wykonanie usługi zgodnie z zawartą umową za m-ąc(..) oraz kwota [...] zł. – wartość netto z faktury VAT [...] z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę z o.o. "D" za archiwizację dokumentów księgowych. Ustalono na podstawie zeznań R. C., że w 2005 r. prowadził firmę "B" oraz był prezesem spółki "D". W ramach prowadzonej działalności zajmował się archiwizacją dokumentów, segregacją, porządkowaniem archiwum, drukowaniem z programu Płatnik ZUS dla klientów strony, które to usługi świadczył w siedzibie biura strony, za wynagrodzeniem określanym ryczałtowo na podstawie ustnej umowy. Świadek ten nie pamiętał sposobu kalkulacji wynagrodzenia, okresu świadczenia usług, co było przedmiotem archiwizacji, kto, kiedy i gdzie wykonywał usługi. Z wyjaśnień strony wynika, że usługi firmy "B" polegały na porządkowaniu (chronologicznie, tematycznie, organizacyjnie) dokumentów za 2004 r. ok. 160 klientów strony, obejmującym przeorganizowanie ich struktury pod katem archiwizacji, także porządkowanie akt personalnych pracowników klientów strony pod kątem archiwizacji oraz kontroli prawidłowości i kompletności naniesienia na dowody księgowe numeru porządkowego przed archiwizacją. Natomiast z wyjaśnień strony odnośnie usług spółki "D" wynika, że wykonała archiwizację dokumentacji księgowo-rozliczeniowej klientów strony (pismo z dnia [...] r.), także na bieżącej obsłudze dokumentów księgowych (pismo z dnia [...] r.). W wyniku kontroli podatkowej uzupełniającej sprawdzono wszystkie zlecenia zawarte przez stronę z kontrahentami w 2004 i 2005 r. – 189 umów, ustalając, że przedmiotem umów jest świadczenie usług w zakresie doradztwa podatkowego, prowadzenie ksiąg podatkowych i innych ewidencji dla celów podatkowych oraz w zakresie ZUS, sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych, reprezentowanie zleceniodawcy w sprawach przed organami skarbowymi, kontroli skarbowej, egzekucyjnymi i sadami administracyjnymi w zakresie obowiązków podatkowych. Ten zakres prac potwierdziła strona (pismo z dnia [...] r.). Analiza wykazała, że zawarte umowy nie obejmują usług w zakresie przygotowania dokumentów księgowych do archiwizacji i ich archiwizacji. Zdaniem organu odwoławczego kwota [...] zł. z tytułu usług archiwizacyjnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ponieważ Spółka nie uzyskała w 2005 r. przychodów związanych ze sprzedażą usług archiwizacyjnych klientom. Umowy zawarte z kontrahentami nie zawierają zlecenia wykonania takich świadczeń, nie wykazano, że talie usługi zostały wykonane, strona nie obciążała żadnego z klientów za tego rodzaju usługi, prezes spółki "D" - R. C., prowadzący firmę "B" nie potrafił wskazać kto, gdzie, kiedy i za jaką cenę wykonywał usługi archiwizacji dokumentów księgowych na rzecz strony, w rachunkach na kwotę [...] zł. brak określenia rodzaju świadczonych usług. Twierdzenia strony, że firmy "D" i "B" wykonywały takie usługi na jej rzecz nie znalazły potwierdzenia w ustalonych faktach. Wskazał organ nadto na przepis art. 53a) Ordynacji podatkowej, uznając za prawidłowe wyliczenie odsetek od zaległości podatkowych w zaliczkach na podatek dochodowy.
W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz obrazę przepisów art. 121 i art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie. Podniosła strona, że organy obu instancji wadliwie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały wadliwej subsumcji ustalonego staniu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe kwestionując zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z tytułu archiwizacji dokumentów księgowych klientów strony skarżącej przez firmy "B" i "D" jako nie znajdujących przełożenia na osiągnięte przez stronę w 2005 r. przychody, dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Wskazała strona na przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreśliła, że o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów decyduje jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu, ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszty od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci przychodu.
Poniesione wydatki strona poniosła niewątpliwie w celu uzyskania przychodów, klienci biura w ramach zawartych umów mają zapewnioną pełną obsługę księgową wraz z przechowywaniem dokumentów księgowych m. in. za rok od zakończenia roku podatkowego, wynika to z obowiązków wynikających z zawartych umów, w myśl których Spółka sporządza, w imieniu i na rzecz zleceniodawców zeznania i deklaracje podatkowe, które składa się do 31.04. następnego roku. W tym celu niezbędny jest dostęp do dokumentów z roku poprzedniego, które, w celu sporządzenia zeznania podatkowego muszą być zarchiwizowane, uzupełnione i posegregowane na potrzeby Spółki. Takie usługi zostały wykonane przez firmy "D" i "B". Koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Podkreśliła, że o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej decyduje podatnik. Zakwestionowała skarżąca także przyjętą przez organ kwalifikację wydatków dotyczących nieruchomości w P. a poniesionych przez Spółkę, które organ ocenił jako "inwestycje w obcym środku trwałym" (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy) a Spółka jako koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy).
Wyjaśniając pojęcie "inwestycji" i "kosztów uzyskania przychodów" powołała strona przepisy art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 3 ust. 1 pkt 12, pkt 13, pkt 15 ustawy o rachunkowości reasumując, że inwestycjami w rozumieniu prawa podatkowego będą takie zasoby majątkowe jednostki, które są przez tą jednostkę kontrolowane, mają wiarygodnie określoną wartość, powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści majątkowych, jednakże nie mogą być zaliczone do środków trwałych. Gdyż nie są kompletne i zdatne do użytku z uwagi na toczący się proces budowy, montażu czy ulepszenia. Odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stwierdziła strona, że w 2005 r. uzyskała przychód z najmu nieruchomości w P., stąd też wydatki na remont tej nieruchomości i inne związane z nią koszty należało zaliczyć do kosztów ogólnych firmy jako mających związek z przychodem.
Nie zgodziła się także strona z zakwestionowaniem zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków A. C. i P. C. na przekształcenie warunkowego wpisu na listę doradców podatkowych oraz kosztów ich ubezpieczenia OC, uznając, że to Spółka jest wpisana do rejestru uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego. Odwołała się strona do art. 4 ust. 1 pkt 3a) ustawy o doradztwie podatkowym i podkreśliła, że warunkiem wpisania Spółki do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego było m. in. posiadanie uprawnień doradcy podatkowego przez większość członków zarządu i regularne opłacanie składki członkowskiej i składki obowiązkowego ubezpieczenia OC. Bez poniesienia zakwestionowanych wydatków strona nie mogłaby osiągnąć żadnych przychodów ze względu na brak uprawnień do wykonywania doradztwa podatkowego. Zarzuciła strona naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.
Przedmiot sporu stanowią wyłączone przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu wydatki:
- 1) kwota [...] zł. – wydatki dotyczące inwestycji w zespole pałacowo-parkowym w P., obejmujące: 1) kwotę [...] zł. z tytułu zakupu paliwa do samochodu ciężarowego [...] za okres styczeń – listopad 2005 r., z którego korzystali pracownicy zatrudnieni przy pracach remontowo-budowlanych w obiekcie pałacowo-parkowym, będącym przedmiotem umowy najmu Spółki;
- 2) kwotę [...] zł. z tytułu wynagrodzeń 3 pracowników za okres styczeń – listopad 2005 r. tj. J. C. – kierownika obiektu pałacowo-parkowego, L. M. i B. S. – robotników budowlanych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w [...];
- 3) kwotę [...] zł. – składki na ubezpieczenie społeczne J. C. i L. M. za okres od stycznia do listopada 2005 r.;
- 2) kwota [...] zł. z tytułu wpłaty na rzecz Krajowej Izby Doradców Podatkowych za A. C. i P. J. C. – w tym kwota [...] zł. za przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców A. C., udziałowca (70% udziałów), nie będącego pracownikiem Spółki oraz kwota [...] zł. – ubezpieczenie OC doradców podatkowych A. C. ([...] zł.) i P. J. C. ([...] zł.) – w 2005 r. prezesa Spółki. Wskazane osoby nie wykonywały w 2005 r. funkcji doradcy podatkowego jako osoby pozostające ze Spółką w stosunku pracy;
- 3) kwota [...] zł. dotycząca wydatków archiwizacji dokumentów księgowych, na którą składa się 1) kwota [...] zł. – wartość 9 rachunków wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe "B" R. C. w okresie do stycznia do września 2005 r., każdy po [...] zł., za "wykonanie usługi zgodnie z zawartą umową za m-ąc(..)oraz
- 2) kwota [...] zł. – wartość netto z faktury VAT [...] z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę z o.o. "D" za archiwizację dokumentów księgowych.
Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w części spornej, podziela Sąd stanowisko organów podatkowych dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania kwoty [...] zł. stanowiącej pokrycie kosztów zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego przy pracach budowlanych w obiekcie pałacowo-parkowym w P. Strona skarżąca zakwalifikowała prowadzone przedsięwzięcie dotyczące obiektu pałacowo-parkowego jako inwestycję, a ponoszone z tym zadaniem nakłady zakwalifikowała do środków trwałych w budowie. Jak wskazał organ odwoławczy wynika to także ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez Spółkę za 2005r., złożonego w dniu [...] r. w urzędzie skarbowym, a także z bilansu i załącznika do sprawozdania finansowego "Dodatkowe informacje i objaśnienia", w których strona zawarła zapis, że na podstawie odrębnej umowy najmu obiektu, po zakończeniu nakładów, wartość inwestycji zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i poddana amortyzacji. Obiekt będzie pełnił funkcję ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego i będzie wykorzystywany w ramach drugorzędnej działalności Spółki.
Z tego też względu, konsekwentnie wydatki na zakup paliwa, a także wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy pracach związanych z inwestycją należało zakwalifikować jako związane z realizowaną inwestycją w obcym środku trwałym. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała co stoi u podstaw zaliczenia tych konkretnych kosztów wg generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów, skoro wszystkie inne wydatki dotyczące inwestycji pałacowo-parkowej wiązała z inwestycją w obcym środku trwałym.
Przepis art. 16 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.
Przepis art. 16 ust. 1 lit. b ustawy nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wydatki te jedynie w sposób pośredni obciążają koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g. Przepis art. 16g w ust. 7 ustawy stanowi, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5 przepisu. Określenie wartości początkowej środka trwałego ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu, stanowiąc podstawę obliczenia tych odpisów.
W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Koszt wytworzenia (art. 16g ust.
4) to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a mianowicie: 1) wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: a) rzeczowych składników majątku, b) wykorzystanych usług obcych;
2) koszty wynagrodzeń za pracę wraz z kosztami pochodnymi, 3) inne koszty dające zaliczyć się do wartości wytworzonych środków trwałych, w szczególności odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Powyższe wskazuje, że wydatki związane z nabyciem oraz wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, poniesione przed przekazaniem tych środków do używania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu lecz zwiększają wartość początkową środków trwałych, od której, po przekazaniu środków trwałych do używania, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Na marginesie tylko należy zauważyć, że powoływane przez stronę skarżącą przepisy ustawy o rachunkowości nie mają waloru podatkowotórczego.
Prawidłowo więc organy podatkowe wyłączyły wyżej opisaną kwotę [...] zł. z kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki związane z realizowaną inwestycją w obcym środku trwałym – zespole pałacowo-parkowym w P. Podzielił także Sąd stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kwoty [...] zł. z tytułu wpłaty na rzecz Krajowej Izby Doradców Podatkowych za A. C. i P. J. C. – w tym kwota [...] zł. za przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców A. C., udziałowca (70% udziałów), nie będącego pracownikiem Spółki oraz kwota [...] zł. – ubezpieczenie OC doradców podatkowych A. C. ([...] zł.) i P. J. C. ([...] zł.) – w 2005 r. prezesa Spółki. Osoby te nie wykonywały w 2005 r. funkcji doradcy podatkowego jako osoby pozostające ze Spółką w stosunku pracy.
Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) do wykonywania doradztwa podatkowego uprawniona może być spółka m. in. z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie wpisana do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, aby być podmiotem uprawnionym do wykonywania doradztwa podatkowego musi spełnić łącznie m. in. następujące warunki:
- 1) większość członków zarządu stanowią doradcy podatkowi, a jeżeli zarząd składa się z nie więcej niż 2 osób, to jedna z nich jest doradcą podatkowym,
- 2) większość głosów w zgromadzeniu wspólników oraz w organach nadzoru przysługuje doradcom podatkowym,
- 3) zbycie udziałów albo ustanowienie na nich zastawu wymaga zezwolenia udzielonego przez zarząd spółki.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonuje doradztwo podatkowe wyłącznie przez doradców podatkowych, radców prawnych lub biegłych rewidentów zatrudnionych w tych podmiotach (art. 4 ust. 2 ustawy).
Z tytułu prowadzonej działalności doradztwa podatkowego doradca podatkowy oraz osoby, z których pomocą czynności doradztwa podatkowego wykonuje a także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ponoszą odpowiedzialność za szkodę na zasadach określonych w kodeksie cywilnym (art. 43 ustawy). Doradcy podatkowi podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego, przy czym ubezpieczenie to obejmuje także odpowiedzialność osób, za pomocą których doradca wykonuje czynności doradztwa oraz odpowiedzialność osób prawnych (art. 44 ustawy). Oznacza to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonująca czynności doradztwa podatkowego nie ma obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, bowiem ubezpieczenie doradcy podatkowego rozciąga się na odpowiedzialność spółki (art. 44 ust. 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym).
Obowiązek ubezpieczenia obciąży spółkę z o.o. gdy doradca podatkowy jest zatrudniony przez tę spółkę (art. 44 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 2 ustawy). Jak wynika z ustaleń zaskarżonej decyzji doradcy podatkowi A. C. i P. C. nie byli zatrudnieni przez stronę skarżącą na podstawie umowy o pracę. Z tego też względu, zdaniem Sądu, koszty ubezpieczenia doradców podatkowych, obejmującego także odpowiedzialność cywilną spółki "E" z tytułu czynności doradztwa podatkowego, niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie stanowi natomiast takich kosztów, będąc wydatkiem osobistym A. C., wydatek w kwocie [...] zł. z tytułu przekształcenia wpisu warunkowego na wpis na listę doradców podatkowych. Warunkiem sine qua non dokonania wpisu skarżącej spółki na listę osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego jest, co zostało wyżej wskazane, przy zarządzie składającym się z nie więcej niż 2 osób, aby jedna z nich była doradcą podatkowym. W interesie A. C., który jest większościowym udziałowcem skarżącej spółki (70% udziałów) było, aby zostać wpisanym na listę doradców podatkowych, co warunkowało przyznanie Spółce tego statusu. Tak więc pierwotnym był wydatek A. C. na przekształcenie wpisu na doradcę podatkowego, będący jego wydatkiem osobistym, związanym z uzyskaniem przez niego uprawnień. Prawidłowo zatem organ II instancji wyłączył wydatek ten w kwocie [...] zł. z kosztów uzyskania przychodu Spółki. Przy czym, zdaniem Sądu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych nie znajduje w tej sytuacji zastosowania.
Pozostałe zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki, zaliczone przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów to: wydatki związane z archiwizowaniem dokumentów księgowych, udokumentowane 9 rachunkami wystawionymi przez "B" R. C. na kwotę łączną [...] zł. za okres od stycznia do września 2005 r. oraz wynikające z faktury VAT nr [...] r. na kwotę [...] zł. za archiwizację dokumentów, wystawionej przez spółkę z o. o. "D".
Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w tym zakresie podzielił Sąd stanowisko organów podatkowych wyłączające z kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki kwotę [...] zł. udokumentowaną rachunkami wystawionymi przez firmę R. C. R. C. w 2005 r. prowadził firmę "B" oraz był prezesem spółki "D". W ramach prowadzonej działalności zajmował się archiwizacją dokumentów, segregacją, porządkowaniem archiwum, drukowaniem z programu Płatnik ZUS dla klientów strony. Jak wynika z jego zeznania, usługi te jako firma "B" świadczył w siedzibie biura strony, za wynagrodzeniem określanym ryczałtowo na podstawie ustnej umowy. Świadek ten nie pamiętał sposobu kalkulacji wynagrodzenia, stwierdził, że było to wynagrodzenie płatne ryczałtowo, nie pamiętał także okresu świadczenia usług, przedmiotu archiwizacji, kto, kiedy i gdzie wykonywał usługi.
Z wyjaśnień strony wynika, że usługi firmy "B" polegały na porządkowaniu (chronologicznie, tematycznie, organizacyjnie) dokumentów za 2004 r. ok. 160 klientów strony, obejmującym przeorganizowanie ich struktury pod katem archiwizacji, także porządkowanie akt personalnych pracowników klientów strony pod kątem archiwizacji oraz kontroli prawidłowości i kompletności naniesienia na dowody księgowe numeru porządkowego przed archiwizacją.
Natomiast z wyjaśnień strony odnośnie usług spółki "D" wynika, że wykonała archiwizację dokumentacji księgowo-rozliczeniowej klientów strony (pismo z dnia [...] r.), także na bieżąco obsługiwała dokumenty księgowe (pismo z dnia [...] r.). W wyniku kontroli podatkowej uzupełniającej sprawdzono wszystkie zlecenia zawarte przez stronę z kontrahentami w 2004 i 2005 r. – 189 umów, ustalając, że przedmiotem umów jest świadczenie usług w zakresie doradztwa podatkowego, prowadzenie ksiąg podatkowych i innych ewidencji dla celów podatkowych oraz w zakresie ZUS, sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych, reprezentowanie zleceniodawcy w sprawach przed organami skarbowymi, kontroli skarbowej, egzekucyjnymi i sadami administracyjnymi w zakresie obowiązków podatkowych. Ten zakres prac potwierdziła strona (pismo z dnia [...] r.). Analiza wykazała, że zawarte umowy nie obejmują usług w zakresie przygotowania dokumentów księgowych do archiwizacji i ich archiwizacji.
Kwestionując zaliczenie kwoty [...] zł. z tytułu usług archiwizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów stwierdził organ II instancji, że Spółka nie uzyskała w 2005 r. przychodów związanych ze sprzedażą usług archiwizacyjnych klientom, bowiem umowy zawarte z kontrahentami nie zawierają zlecenia wykonania takich świadczeń, nie wykazano, że takie usługi zostały wykonane, strona nie obciążała żadnego z klientów za tego rodzaju usługi, prezes spółki "D" - R. C., prowadzący firmę "B" nie potrafił wskazać kto, gdzie, kiedy i za jaką cenę wykonywał usługi archiwizacji dokumentów księgowych na rzecz strony, w rachunkach na kwotę [...] zł. brak określenia rodzaju świadczonych usług. Twierdzenia strony, że firmy "D" i "B" wykonywały takie usługi na jej rzecz nie znalazły potwierdzenia w ustalonych faktach.
Stanowisko organu II instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z tej przyczyny, że usługi archiwizacji nie zostały rzeczywiście wykonane, zasługuje na podzielenie. Poza wyjaśnieniami strony skarżącej, wystawionymi rachunkami i zeznaniem R. C., który nie potrafił nic bliżej powiedzieć na temat wykonania usług archiwizowania przeprowadzonych u strony skarżącej – czego dotyczyła archiwizacja – jakich dokumentów, na czym polegała, kto ją wykonywał – czy R. C. osobiście, czy też przy pomocy pracowników, itp., strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność wykonania tychże usług, nie wnioskowała przesłuchania świadków czy też kontrahentów. Co prawda nie można zgodzić się z organem podatkowym, że brak w zawartych z klientami strony skarżącej umowach zlecenia wykonania archiwizacji dokumentów przesądza o jej niewykonaniu, to jednak przytoczone okoliczności pozwalają na uznanie za prawidłowe stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, że firma "B" R. C. zakwestionowanych usług nie wykonywała.
Tak jednoznacznego stanowiska nie można zająć w odniesieniu do faktury dokumentującej wykonanie podobnych usług przez firmę "D". Dokonując weryfikacji tych wydatków nie zwrócił organ odwoławczy uwagi na zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków M. F. (k. 815 akt administracyjnych) i W. K. (k. 816 akt administracyjnych).
Świadek M. F. pracownik strony skarżącej, która zajmowała się m. in. podziałem prac dla pracowników z zewnątrz, zeznała, że "w 2005 r. firma "D" oddelegowała w 2005 r. kilkunastu pracowników do strony skarżącej, którzy wykonywali prace typowo biurowe jak segregowanie dokumentów miesięcznych, wpinanie chronologicznie dokumentów, porządkowanie teczek osobowych pracowników klientów strony skarżącej, składanie dokumentów do ZUS i urzędu skarbowego, nanoszenie numerów z danego miesiąca na dokumenty źródłowe, wpinanie poczty comiesięcznej, przygotowywanie wstępnych dokumentów do ZUS na programie Płatnik. Pracownicy "D" co miesiąc mieli obowiązek przepiąć dokumenty z danego miesiąca w odpowiednie "przepinki", następnie należało to umieścić w odpowiednim kartonie, szczegółowo opisać i przenieść w odpowiednie miejsce zwane archiwum". Podobnie zeznała św. W. K., oddelegowana do skarżącej Spółki, pracownik firmy "D".
Z opisu czynności dokonanego przez świadka M. F. wynika, że mogą być one czynnościami zakwalifikowanymi w zakwestionowanej fakturze jako archiwizacja. Samo nazwanie w fakturze wykonanych usług jako archiwizacja nie przesądza, że pod pojęciem tym strony mogły rozumieć szereg czynności związanych m. in. także z porządkowaniem dokumentów i ich archiwizacją. Nie można nie mieć na uwadze, iż niejednokrotnie firmy zlecające czynności firmie zajmującej się doradztwem podatkowym liczą się z tym, że wykonanie zlecenia musi wiązać się z uporządkowaniem dokumentów, co niekoniecznie musi znaleźć wyraz w umowie.
Strona skarżąca nie ustosunkowała się do zeznań przesłuchanych świadków, w ogóle nie uwzględniła tego dowodu w ocenianym materiale dowodowym. Nie wskazała także, aby firma "D" wykonywała na zlecenie u strony skarżącej inne czynności biurowe, za które otrzymała odrębne wynagrodzenie.
Z tego też względu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. z faktury wystawionej przez firmę "D" z tytułu archiwizacji dokumentów księgowych uznał Sąd za przedwczesne, podjęte z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny całego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Sąd administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, zgodnie z regułą zawartą w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sadami administracyjnymi nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu, zgodnie z zasadą oficjalności, wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w podlegającej kontroli sądu sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
Kierując się tą właśnie zasadą zakwestionował Sąd zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wydatków związanych z ubezpieczeniem A. C. (udziałowca Spółki skarżącej) i P. C. (prezesa skarżącej) – doradców podatkowych oraz wydatków wynikających z faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez spółkę z o. o. "D" z tytułu usług archiwizacji dokumentów.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący swoistą klauzulę generalną, wymaga do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego miedzy wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
Jak wskazał Sąd wyżej, niewątpliwie wydatek na ubezpieczenie doradców podatkowych, obejmujący swoim zakresem odpowiedzialność cywilną strony skarżącej z tytułu świadczenia usług doradztwa podatkowego, spełnia powyższe wymagania.
Odnośnie natomiast wydatku dotyczącego faktury wystawionej przez firmę "D", brak prawidłowej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwolił na przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do omówionych wyżej wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wskazując zalecenie, które organ podatkowy, dokonując ponownego rozpoznania sprawy, ma obowiązek wziąć pod uwagę.
Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 206 powołanej ustawy, przy czym Sąd wziął pod uwagę fakt, iż skarga została uwzględniona w niewspółmiernej części (ok. 1/10) w stosunku do przedmiotu zaskarżenia.