Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. G. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) z dn. 9 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV-13.4103.47.2021 wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie od 5.04.2018 r. do 19.04.2019 r. prowadził działalność pod nazwą: P. Przedmiotem tej działalności były usługi transportowe, diagnostyczne, serwisowe, mechaniczne, porządkowe, logistyczne. W okresie objętym postępowaniem na dane Skarżącego zostały wystawione faktury z tytułu sprzedaży usług na rzecz dwóch podmiotów gospodarczych: 1. M. K. - prowadzący działalność o nazwie P.(1) i 2. P.(2) Sp. z o.o. z/s w Ż. Ustalono ponadto, że w okresie, którego dotyczy postępowanie w JPK_VAT na dane Skarżącego ujawnione zostały faktury zakupów wystawione przez: 1. P.(3) P. S.;
- 2. A. B.;
- 3. P.(4) K. M. Z protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 28.02.2020 r. wynika, że nie pamięta on jak wyglądało założenie przez niego działalności gospodarczej a propozycję założenia firmy otrzymał od osoby o pseudonimie J. Skarżący zeznał, że podpisywał dokumenty, jednak nie wiedział z czym były związane, nie pamiętał czy otrzymał wynagrodzenie za założenie firmy. Skarżący oświadczył, że w tamtym czasie był w ciągu narkotycznym, alkoholowym i mało pamięta z tego okresu. Organ podejmując rozstrzygnięcie stwierdził, że Skarżący godząc się na założenie działalności przez osobę trzecią, której danych nie udało się organom i Prokuraturze ustalić, dał przyzwolenie na wystawianie faktur w jego imieniu i dlatego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) określił mu kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur.
W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT polegające na uznaniu przez organ, że skarżący wiedział o tym, że wystawianie faktur w jego imieniu było elementem przestępstwa,
- - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego, rzetelnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, prowadzące do podjęcia przez organ całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, w szczególności nieuwzględnienia faktu, iż Skarżący pozostawał zupełnie nieświadomy swego uczestnictwa w procederze pozornego obrotu fakturami VAT, co winno skutkować brakiem przypisania po stronie Skarżącego złej wiary,
- - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze przestępczym, co implikuje konieczność zakwestionowania jego prawa do odliczenia naliczonego podatku, podczas gdy w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie sposób znaleźć dowodów na wykazanie tej okoliczności.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosił, że nie uczestniczył świadomie w przestępczym procederze polegającym na wystawianiu pozornych faktur, zatem nie można uznać go za podmiot, który winien ponosić odpowiedzialność za wystawianie owych faktur a okoliczność uzależnienia od alkoholu i narkotyków powinna przemawiać na jego korzyść.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2491 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Przystępując do oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji Sąd ustalił, że przedmiotem sporu, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym a DIAS jest możliwość skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez P.(3) P. S.; A. B.; P.(4) K. M. które to faktury kwestionowane są przez organy podatkowe. Organy twierdzą bowiem, że ich wystawcy nie posiadali żadnych możliwości wykonania usług wyszczególnionych na tych fakturach. Uzasadnieniem braku prawa do odliczenia podatku naliczonego jest brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Bowiem jak wykazało postępowanie Strona nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący wskazuje natomiast, że w tamtym czasie był w ciągu narkotycznym, alkoholowym i mało pamięta z tego okresu.
By rozstrzygnąć ten spór zauważyć należy, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika gwarantującym neutralność podatku VAT. W związku z powyższym pozbawienie podatnika powyższego prawa powinno ma charakter wyjątkowy. Przy czym jeden z takich wyjątków statuowany jest w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który jak zauważa się w literaturze, jest zdaje się najczęściej przywoływaną przez organy podatkowe podstawą prawną kwestionującą prawo do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi, który m.in. nabył towar lub usługę od nieuczciwego podmiotu (zob. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, opubl LEX/el. 2022, komentarz do art. 88 us.pt.u., za: wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2015 r., III SA/Wa 73/15; wyrok WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2016 r., I SA/Gd 338/16; wyrok WSA w Gdańsku z 20 lipca 2016 r., I SA/Gd 550/16; czy wyrok NSA z 27 maja 2014 r., I FSK 875/13 - wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA.) Natomiast, co słusznie podkreśla się w orzecznictwie, warunkiem skorzystania z instytucji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.
Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Poprawność materialna z kolei to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; z dnia 14 maja 2014 r. I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).
Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że to czy dane zdarzenie gospodarcze (nabycie lub dostawa), którego dotyczy faktura miało miejsce, czy nie, ewentualnie miało miejsce ale jego istotne okoliczności odbiegały od uwidocznionych na fakturze ma niebagatelne znaczenie. Jest tak dlatego, że w zależności od tego, czy dany towar istniał czy nie uzależnione są dalsze obowiązki po stronie organu podatkowego kwestionującego poprawność faktur, którymi posługiwał się podatnik. Zakłada się bowiem, że w przypadku gdy wystawieniu faktur towarzyszyło przekazanie towaru lub wykonanie usługi, a nierzetelna jest warstwa podmiotowa tych dokumentów ocenić należy, czy podatnik działał w dobrej wierze. Weryfikowane jest przy tym jego zachowanie w kontekście dochowania tzw. rzetelności kupieckiej w relacjach z jego kontrahentami, które ma pozwolić na stwierdzenie, czy nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcjach oszukańczych.
Natomiast w przypadku gdy wystawionym fakturom nie towarzyszy towar lub usługa przyjmuje się, że ocena dobrej wiary podatnika nie jest przeprowadzana. W takich bowiem wypadkach wiedział, iż ewidencjonuje w swych rozliczeniach faktury puste "sensu stricto". Natomiast nie budzi wątpliwości, że kwestie te, związane z oceną faktu istnienia towaru i jego parametrów, czy poprawnością formalną dokumentacji potwierdzającej jego obrót, stanowią podstawowe elementy stanu faktycznego spraw dotyczących, ogólnie rzecz ujmując, rozliczenia podatku od towarów i usług, w których kwestionowane są dokumenty, jakimi w tym celu posługiwał się podatnik. Dlatego ustalone muszą być w sposób niepozostawiający wątpliwości, albowiem tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego możliwe jest przeprowadzenie kontroli zastosowanych przez organ norm prawa materialnego. Dlatego organy podatkowe w toku postępowania, respektując zasadę legalizmu wynikająca z art. 120 O.p., mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa.
To z kolei implikuje po ich stornie obowiązek uwzględniania zasad wyrażonych m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi zaś przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest, jak wspomniano, koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe zgodnie ze standardami wynikającymi w szczególności z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Z przepisów tych wynika, że organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.
Natomiast zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wynika to bezpośrednio z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które przewidują, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Dokonując kontroli skarżonej decyzji przy uwzględnieniu standardów określonych omawianymi przepisami Sąd stwierdził, że nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z prawidłowo przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wynika, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione faktury (na których figurują jego dane) nie dokumentują rzeczywistych czynności.
Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stały się podstawą odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego u kolejnych podmiotów tj. M. K. i P.(2) sp. z o.o. Konsekwencje wystawienia tego rodzaju faktur określa art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym wystawca faktury, w której wykazana jest kwota podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Przepis powyższy zakłada zatem działanie podmiotu, który wystawił fakturę. Przy czym działanie to nie musi przy tym polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu, upoważnić inną osobę do wystawiania faktur w jego imieniu lub też godzić się, udostępniając dane swojej firmy, że faktury takie mogą zostać wystawiane. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty.
Przepis art. 108 ustawy VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swojego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.
Skarżący zakładając działalność gospodarczą za namową innej osoby i użyczając swoich danych za co otrzymał wynagrodzenie powinien przewidzieć cel i skutek takich działań a w tym m.in. to, że mogą być wystawiane faktury VAT z użyciem jego danych. Skarżący nie wykazał zatem minimalnej staranności, aby uchronić się przed sytuacją, którą powinien przewidzieć. Z zebranych dowodów wynika jednoznacznie, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione faktury (na których figurują jego dane) nie dokumentują rzeczywistych czynności. Z pisma Prokuratury z 30.03.2021 r. wynika, że Skarżący nadużywał znacznych ilości substancji psychotropowych. Potwierdzono, że Podatnik założył działalność gospodarczą na polecenie osoby, której tożsamości nie ustalono a która miała dysponować wszelką dokumentacją związaną z funkcjonowaniem firmy, za co miał otrzymać wynagrodzenie.
Skarżący w toku postępowania podatkowego zeznał, że nie świadczył usług wykazanych w wystawionych na rzecz M. K. i P.(2) Sp. z o.o. fakturach (okazanych mu w trakcie przesłuchania), nie widział okazanych dokumentów wcześniej i nie wie kto był wystawcą tych faktur. Zeznał również, że nie zna P. S., A. B., K. M. (wystawców faktur na jego rzecz) i R. D. (Prezesa P.(2) Sp.z o.o.). Eksponowany przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego i skargi fakt, że był w tamtym okresie był osobą uzależnioną od alkoholu i narkotyków nie może być w żaden sposób okolicznością łagodzącą i usprawiedliwiającą jego działanie. Wręcz przeciwnie, jest to okoliczność obciążająca.
Skarżący zgodził się przekazać innej osobie swoje dane oraz wszelkie dokumenty związane z zarejestrowaną firmą co oznacza, że osoba ta posłużyła się tymi dokumentami oraz fikcyjnymi fakturami za wiedzą i ewentualną zgodą Skarżącego. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący był osobą ubezwłasnowolnioną, nie posiadającą zdolności do czynności prawnych lub posiadającą zdolność ograniczoną. Skarżący nie przedstawił również żadnych medycznych dowodów potwierdzających, że w tamtym czasie nie był w stanie rozpoznać swojego postępowania, lub że nie był świadomy swoich czynów. Słusznie zatem organy przyjęły, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zasadnie również określono kwoty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.
Podsumowując podkreślić należy, że postępowanie w tej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Prowadząc postępowanie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy w tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p. nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Przeprowadzona przez organ podatkowy, odmienna do Skarżącej, ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne a zatem spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.