Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminy S. (dalej: Strona, Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
We wniosku z dnia 29 marca 2016 r. Strona podała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015r., poz. 1515 z późn. zm., dalej: u.s.g.), stanowi wspólnotę samorządową, utworzoną na odpowiednim terytorium przez mieszkańców gminy. Przytaczając dalsze przepisy tej ustawy wskazała, jakie zadania na rzecz społeczności lokalnej wykonuje. Wskazała także, że Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
Dalej przytaczając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), wskazała, że Gmina, co do zasady wykonuje dwa rodzaje czynności, tj.: czynności niepodlegające opodatkowaniu - w zakresie zadań własnych, wykonywanych na innej podstawie niż zawarte umowy cywilnoprawne, w tym realizowane, jako organ administracji publicznej, czynności podlegające opodatkowaniu (w tym zwolnione od podatku), mieszczące się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT - np. obrót gruntami rolnymi, najem lokali na cele mieszkaniowe, najem, dzierżawa, ustanowienie prawa wieczystego gruntu i opłaty roczne z tego tytułu, sprzedaż lub zamiana niektórych nieruchomości i ruchomości.
W Gminie zatrudnionych jest 725 osób wykonujących czynności, które w różnym stopniu przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się w ww. działalnościach. Osoby te wykonują czynności, które bezpośrednio bądź też pośrednio przyczyniają się do celów innych niż podlegające pod reżim ustawy o VAT, Równocześnie w dużej mierze te same osoby przyczyniają się do realizacji czynności związanych z realizacją celów związanych z działalnością podlegającą pod ustawę o VAT, tj. z działalnością komercyjną, np. dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości, użytkowanie wieczyste.
Następnie Gmina opisała strukturę organizacyjną urzędu oraz zadania wykonywane przez poszczególne jednostki oraz wskazała, w jakim procencie czas pracy poszczególnych osób związany jest z działalności gospodarczą a w jakim z zadaniami niekomercyjnymi.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy z uwagi na art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym)?
Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiego współczynnika jest dopuszczalne. Przytaczając brzmienie art. 86 ust. 1 i 86 ust 2a ora 86 ust 2h ustawy o VAT, Wnioskodawca wyraził pogląd, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W związku z powyższym, Wnioskodawca zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny - w ocenie Gminy - sposób określenia proporcji, polegający na oparciu wyliczenia na stosunku średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).
Zdaniem Gminy stosowany prewspółczynnik odpowiada warunkom wynikającym z art. 86 ust 2b ustawy o VAT czyli jest "proporcjonalny", ponieważ przedstawia stosunek części podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności Gminy czynności podlegające pod reżim ustawy o VAT do całości podatku naliczonego przypadającego na wszystkie czynności wykonywane u Wnioskodawcy (czynności podlegające pod regulacje ustawy o VAT i niepodlegające)
- - jest obiektywny, ponieważ przyjęty przez niego sposób określenia proporcji, odzwierciedla zgodnie ze stanem faktycznym, niezależnie od opinii, uczuć i interesów Gminy część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność podlegającą pod regulację ustawy o VAT oraz na cele inne niż taka działalność (z wyjątkiem celów osobistych).
Ponadto przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji danych wskazanych wprost w ustawie o VAT i rozporządzeniu, otrzymane wyniki - w ocenie Gminy - nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, dlatego też Gmina przyjęła inny, własny sposób określenia tzw. prewspółczynnika.
Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Odwołując się do przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a taki stan faktyczny został wskazany przez Gminę, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W kolejnych przepisach ustawy o VAT (art. 86 ust. 2b) ustawodawca wskazał, kiedy sposób określenia proporcji odpowiada specyfice działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć, mianowicie gdy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zamieszczone zostały dane, które podatnik może wykorzystać przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Dalej Organ wskazał na wydane z mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podkreślając że jest ono skierowane, między innymi, do jednostek samorządu terytorialnego i określa wzory, według których mogą być wyznaczane sposoby określenia proporcji uznane za najbardziej odpowiadające specyfice działalności gminy i jej jednostek organizacyjnych, takich jak: urząd obsługujący gminę, samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe. Zwrócił jednakże uwagę na to, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia wykonawczego, uzna, że wskazany zgodnie z jego przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Odnosząc te uwagi do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji Organ stwierdził, że nie jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Metoda ta nie jest w pełni obiektywna, gdyż procentowe zaangażowanie zatrudnionych w Gminie osób w realizację zadań Gminy nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do realizacji zadań gospodarczych. Specyfika działalności Gminy polega na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a działalność gospodarcza ma charakter uzupełniający.
Ponadto koszt działalności gospodarczej Gminy i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego do odliczenia w żaden sposób nie jest uzależniona od ilości osób zatrudnionych w Gminie i czasu ich pracy. Z tych względów pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę nie zapewnia odliczenia kwot podatku naliczonego w wysokości przypadającej na działalność gospodarczą Gminy. Gmina winna zatem zastosować sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu wykonawczym, jako właściwy i najbardziej odpowiadający specyfice jej działalności.
Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej - do usunięcia naruszenia prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, winna zastosować metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
- - przepisów prawa procesowego przez naruszenie art. 2a, oraz art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.
Zdaniem Skarżącej, Organ podatkowy wydając interpretację błędnie uznał, że ustalony przez Gminę indywidualnie sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć. Prawo do ustalenia indywidualnego sposobu kalkulacji wskaźnika wynika wprost w ustawy o VAT, zgodnie, bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten wprost przyznaje podatnikowi prawo do samodzielnego określenia najbardziej jego zdaniem odpowiadającego specyfice jego działalności sposobu określania proporcji, co też Gmina uczyniła.
Skarżąca zwróciła również uwagę na zastosowanie w cytowanym wyżej przepisie pojęcia uznaniowości. Wskazuje ono na to, iż intencją ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi prawa do decydowania o tym, jaki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych. Taka interpretacja przepisu stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika. Uwzględniając racjonalne działanie ustawodawcy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby jedynym właściwym sposobem kalkulacji była metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów, wówczas bowiem zapisy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT pozbawione byłyby racji bytu.
Dalej Skarżąca wywiodła, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Strony w tej sytuacji wprawdzie nie zachodzą wątpliwości, ustawodawca, bowiem wprost zagwarantował podatnikowi prawo do wyboru najbardziej odpowiadającej metody kalkulacji. Niemniej jednak nawet jeśli Organ powziął wątpliwości, co przepisów prawa w tym zakresie, winien zinterpretować je na korzyść podatnika zgodnie z postanowieniami art. 2a ustawy O.p., czego jednak nie uczynił, godząc tym samym w normę prawna wynikającą z tego przepisu.
Jednocześnie Strona wskazała, iż poprzez błędną interpretację przepisów podatkowych - w analizowanym przypadku art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT doszło do działania Organu niezgodnie z przepisami prawa, co automatycznie wiąże się z działaniami prowadzonymi przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Tym samym doszło do naruszenia art. 120 i 121 O.p.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16 chylił zaskarżoną interpretację w całości. WSA we Wrocławiu stwierdził, że (...) nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeżeli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Uzasadniając ten pogląd WSA odwołał się do przepisów art. 86 ust. 2h, 2e i 2f ustawy o VAT z końcowym wnioskiem, w myśl którego (...) ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. Uchylając zatem interpretację na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd zalecił Organowi by ten ocenił, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji spełnia wymogi z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez przyjęcie za podstawę swego orzeczenia stanowiska Ministra Finansów, które nie zostało wyrażone w interpretacji. Organ stwierdził, że w interpretacji nie ma takiego poglądu, który został mu przypisany przez Sąd, jakoby Gmina w ogóle nie miała możliwości zastosowania innego pre-współczynnika aniżeli wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego. W interpretacji Organ wskazał, że jest taka możliwość, ale zaproponowany przez Gminę pre-współczynnik nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice jej działalności i dokonywanych nabyć i dlatego Gmina powinna zastosować sposób określenia proporcji zamieszczony w rozporządzeniu wykonawczym.
Na podstawie tak określonych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1046/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA uznał, że skarga kasacyjna Organu zasługuje na uwzględnienie. Trafne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazał NSA, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy sądowej, co do zasady, wyznacza istota stosunku prawnego podlegającego załatwieniu zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnym (patrz wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1269/19; wszystkie powoływane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). W przypadku interpretacji indywidualnej, granice sprawy sądowej wyznaczają z jednej strony – stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji, a z drugiej – ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawiona przez organ udzielający interpretacji (porównaj wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2319/10 oraz wyrok z 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1053/19).
Granice sprawy sądowej wszczętej na skutek skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zostaną przekroczone, gdy sąd podda ocenie interpretację, przypisując organowi poglądy, które nie zostały przez niego wypowiedziane. Stwierdził NSA, że tak jest w niniejszej sprawie. Na stronie 10 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że (...) nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeżeli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Zauważył NSA, że rzecz w tym, że taki pogląd nie został wypowiedziany przez Organ. Stanowisko Organu jest odmienne, nawiasem mówiąc zgodne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Organ również wskazał na przewidzianą wprost w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość odstąpienia od sposobów określenia proporcji przedstawionych w rozporządzeniu wykonawczym.
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Organ uznał, że Gmina nie może zastosować zaproponowanego przez siebie pre-współczynnika nie dlatego, że nie wolno jej odstąpić od postanowień rozporządzenia wykonawczego, a dlatego, że pre-współczynnik ten nie spełnia wymogów z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
Za trafny uznał także zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd wadliwie przedstawił stan sprawy i stanowisko Organu, co zostało tu powyżej uzasadnione. Wadliwie równocześnie przyjął, że Organ nie ocenił pod względem merytorycznym sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Gminę. W interpretacji znalazła się tego rodzaju ocena. Organ uznał, że metoda ta nie jest w pełni obiektywna, gdyż procentowe zaangażowanie zatrudnionych w Gminie osób w realizację zadań Gminy nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do realizacji zadań gospodarczych.
Specyfika działalności Gminy polega na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a działalność gospodarcza ma charakter uzupełniający. Ponadto koszt działalności gospodarczej Gminy i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego do odliczenia w żaden sposób nie jest uzależniona od ilości osób zatrudnionych w Gminie i czasu ich pracy. Ten z kolei pogląd nie został oceniony przez Sąd pierwszej instancji, a powinien być zgodnie z zacytowanym tu przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a.
NSA uznał, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób ewidentny mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenił interpretację włączając w nią treści, których Organ nie wyraził, a nie ocenił tych, które zostały w niej wypowiedziane. Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok z powodu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA nie mógł uwzględnić wniosku Organu o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ponieważ brak jest jeszcze merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, które mogłoby być poddane ocenie instancyjnej
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po ponownym rozpoznaniu sprawy – zważył, co następuje
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Zaakcentować również należy, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.
WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1046/17 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie
W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji – uznaje skargę za nieuzasadnioną.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii czy w podanych przez Stronę we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, że może ona ustalić proporcje, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. pre-współczynnik) w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).
Odnosząc się zarzutów skargi wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji Organ wskazał na przewidzianą wprost w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość odstąpienia od sposobów określenia proporcji przedstawionych w rozporządzeniu wykonawczym. Jednakże Organ uznał, że Gmina nie może zastosować zaproponowanego przez siebie pre-współczynnika nie dlatego, że nie wolno jej odstąpić od postanowień rozporządzenia wykonawczego, a dlatego, że pre-współczynnik ten nie spełnia wymogów z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Dlatego Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe
W cenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organowi.
Sąd zauważa, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
- a) nabycia towarów i usług,
- b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z zasady tej wynika bowiem, że jeżeli nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, stronie skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje podatnikowi z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
- 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
- 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
- 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
- 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
- 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
- 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.
Z uwagi na fakt, że urząd gminy, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie działa w formie jednostki organizacyjnej gminy (jednostka budżetowa, zakład budżetowy), to co do zasady zastosowanie w sprawie może znaleźć przepis § 3 ust. 2, który wskazuje, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności.
System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.
Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.
Z przytoczonego wyżej art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Skarżąca, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez danego podatnika i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie podatnika w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika, że przyjęty przez niego sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez podatnika, że właściwy dla niego sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki jego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Dlatego właśnie pomimo braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji.
Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że według Skarżącej sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć jeśli będzie uwzględniać zaproponowaną przez nią metodę ustaloną w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-procentowy).
Z taką oceną nie można się zgodzić. Rację ma organ, że proponowana przez Skarżącą metoda nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wybrana przez Gminę metoda osobowo – procentowa nie jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna, gdyż procentowe zaangażowanie zatrudnionych w jednostce osób w realizację zadań Gminy nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Należy, bowiem wziąć pod uwagę specyfikę działalności Gminy, której podstawowym celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, natomiast działalność gospodarcza ma charakter jedynie uzupełniający. Ponadto koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w Urzędzie obsługującym Gminę. Zaproponowana metoda budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jej stosowania. W szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia czasu pracy związanego z realizacją przez Gminę zadań własnych (poza sferą VAT), jak również związanego z realizacją działań w sferze działalności gospodarczej - przez osoby, które wykonują w Urzędzie Gminy pracę związaną z realizacją obu tych funkcji Urzędu. Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nie jest obiektywny, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na działalność gospodarczą Gminy.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę na specyfikę działalności Gminy, która nie jest podmiotem zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika z racji jej uprzywilejowania poprzez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania jej za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny podmiot nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak Skarżąca, należy mieć na względzie okoliczność, że podmiot ten - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występuje jako organ władzy publicznej i nie jest uznawany za podatnika stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe, z zaprezentowanym sposobem oraz stanowiskiem dotyczącym metody jaką wybrała Skarżąca nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja za jej stosowaniem jest niewystarczająca, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których proponowana metoda miałaby najbardziej odpowiadać specyfice działalności Skarżącej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż ten wskazany w rozporządzeniu. Skarżąca nie ma zatem możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. Skarżąca może mieć taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie, najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć. Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Zatem to obowiązkiem Skarżącej, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.
Tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowana przez nią metoda "osobowo-procentowa", jest bardziej reprezentatywna od opisanych w rozporządzeniu.
W szczególności brak jest w tym zakresie szczegółowych danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. Skarżąca pominęła również analizę, z której wynikałoby, że przyjęty prewspółczynnik bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć. Tymczasem to rzeczą Gminy było podanie powodów, dla których przyjęty przez nią sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku dla działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.
W świetle powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.