Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez "A spółka z o. o., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. o nr [...]– którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...].
W wyniku przeprowadzonej w okresie od [...]do [...]. kontroli w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" Spółka z o. o. z siedzibą w L. K. (aktualna nazwa "A Spółka z o. o.) ustalono, iż w rozliczeniach z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001r. nastąpiły nieprawidłowości w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole kontroli z dnia [...]. W konsekwencji zadeklarowane przez podatnika w zeznaniu ostatecznym CIT- 8 przychody w kwocie [...]zł. zostały zwiększone o [...] zł. z tytułu nieodpłatnego świadczenia (czynsz dzierżawny za korzystanie z nieruchomości). Po korekcie kwota przychodów została określona w wysokości [...].
W następstwie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 24 ust.1 pkt.1 lit a Ustawy z dnia 28.09.1991r o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U.z 2004 nr 8 poz.65), art. 207 art. 21 §1 ust.1 pkt.1 i §3 ustaw z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz 926 z póź. zm.) w związku z art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art 27 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.z 2000r nr 54 poz 654 z póź.zm), wydał decyzję nr [...]z dnia [...]określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wobec znacznej liczby osób (około [...]) zatrudnionych w 2001 roku przez P.W. "A" Spółkę z o. o. w ramach umowy o pracę oraz wynajętych podwykonawców, którzy świadczyli na rzecz Spółki pracę na terenie oraz w obiektach należących do firmy, a także korzystali z jej zaplecza socjalnego, jak i możliwości składowania aportu w postaci środków trwałych (m.in. pompy wodne, zgrzewarki, trak, grubościówka, rozdrabniarka, ostrzałka, frezarka, żuraw, wagi) wyposażenia, części zamiennych (łącznie [...]pozycji) wniesionego w 2001 roku do Spółki przez M. S., wątpliwym jest, aby działalność ta mogła być prowadzona na powierzchni określonej w umowie najmu z [...] "A.", tj. na powierzchni [...]m2.
W ocenie organu podatkowego uzasadnione wątpliwości budzi też podana w umowie z dnia [...]. powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń z uwagi na fakt, iż umowa dzierżawy zawarta rok później (dnia [...]), dotycząca wynajmu przez Spółkę z o. o. od firmy P.W. "A." na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej różnych obiektów, określa łączną powierzchnię na [...]m2 przy miesięcznym czynszu dzierżawy w kwocie [...]zł netto, podczas gdy umowa zawarta w 2001 roku określa łączną powierzchnię na [...]m2, a czynsz (w którym wyspecyfikowano poszczególne składniki takie jak użytkowana powierzchnia, ogrzewanie, woda i ścieki, energia elektryczna, sprzątanie) w kwocie [...]. miesięcznie. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji uznał, iż w miesiącach szczególnej aktywności skarżącej Spółki tj. w miesiącu lutym, marcu i od lipca do grudnia 2001r. czynsz ten powinien wynosić miesięcznie nie mniej niż [...]zł netto, uwzględniając w tej kwocie czynsz w wysokości [...]zł. netto, uiszczany przez Spółkę na podstawie obowiązującej umowy.
Podkreślono, że P.W. "A" Spółka z o. o. nie ponosiła w 2001 roku żadnych kosztów związanych z bezumownym korzystaniem z obiektów wymienionych w piśmie z dnia [...]., np. kosztów ubezpieczenia, podatku od nieruchomości, opłat za różne formy energii, sprzątanie. Tym samym jak wywodzi organ podatkowy Spółka - zgodnie z przepisem art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /j.t.: Dz.U. z 2000r. nr 54, póz. 654 ze zm./ - otrzymała nieodpłatne świadczenie w łącznej kwocie [...]zł, a wartość tego świadczenia wyraża się kwotą nienaliczonego czynszu ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 cyt. ustawy podatkowej, tj. w wysokości wynikającej z umowy z dnia [...]. pomniejszonej o czynsz uiszczany na podstawie umowy z dnia [...]r.
Skarżąca Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. l pkt 2 oraz ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalenie Spółce przychodu z nieodpłatnego świadczenia oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej.
Spółka twierdzi też, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż z pomieszczeń nie objętych umową najmu z dnia [...]r. Spółka korzystała w miarę potrzeb, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, że korzystała z nich przez okres 8 miesięcy i to za odpłatnością [...]zł netto miesięcznie. Także określenie powierzchni wynajmowanych powierzchni, oraz ilości zatrudnionych w 2001 roku pracowników świadczących pracę na rzecz Spółki, nie można zdaniem Spółki rozpatrywać bez uwzględniania charakteru pracy (zakresu czynności) tych pracowników. Podniosła, że część pracowników pracowała w systemie zmianowym, np. stróże, pracownicy produkcyjni, dozoru, a ich ilość w ciągu roku była zmienna.
Nie można zatem przenosić wprost zastosowanej przez organ I instancji stawki [...]zł/m2 na wszystkie pomieszczenia. Z umowy najmu z dnia [...]r. i umowy dzierżawy z dnia [...]wynika, że przedmiot tych umów był różny, stąd różne były opłaty czynszowe. Nie znajduje więc uzasadnienia przyjęcie przez organ I instancji "nieodpłatnego świadczenia" w ustalonej w decyzji kwocie. Podniesiono także, iż organy podatkowe nie wykazały, iż wolą stron umowy było właśnie nieodpłatne świadczenie.
Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją nr [...]z dnia [...]., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, iż zarzuty odwołania nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Co do zarzutu przyjęcia niewłaściwej stawki czynszu organ stwierdził, iż oparł się o warunki umowy z [...]uwzględniające różne stawki dla poszczególnych nieruchomości. W zakresie zaś argumentu nieudowodnienia woli stron przekazania "nieodpłatnego świadczenia" organ podkreślił, iż wobec ustalonego w sprawie stanu faktycznego właściciel PW "A (świadczeniodawca) był jednocześnie w 2001r. prezesem Zarządu i większościowym udziałowcem P.W. "A" Spółka z o. o. (świadczeniobiorcą), trudno zatem uznać ten fakt za brak "pozytywnej woli" po stronie świadczeniodawcy.
W ocenie organu odwoławczego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury, a w szczególności wskazywanych art. 187 i art. 191 bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dogłębnie i wielowątkowo.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, podtrzymując argumentację i zarzuty podnoszone w odwołaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podzielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej w kwestii nie wykazania woli stron do przekazania jednej z nich "nieodpłatnego świadczenia", organ uznał ten zarzut za bezzasadny wobec ustalonego stanu faktycznego. Podkreślił, że okoliczność, iż właściciel firmy P.W. "A" (świadczeniodawca) był jednocześnie w 2001 roku Prezesem Zarządu i większościowym udziałowcem (98,84%) P.W. "A" Spółka z o. o. (świadczeniobiorca), nie miała wpływu - jak to sugeruje skarżąca Spółka - na rozstrzygnięcie sprawy. Podstawą rozstrzygnięcia były bowiem stwierdzone w toku kontroli i udokumentowane zdarzenia gospodarcze, a nie istniejący fakt powiązań osobowych pomiędzy firmami przez osobę Pana M.S.. Niewątpliwie jednak powiązania te pozwoliły Spółce z o. o. na nieodpłatne korzystanie z majątku kontrahenta.
W piśmie procesowym z dnia [...]stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca Spółka zarzuciła, że przyjęcie przez organy podatkowe odpłatności w 2001r za przedmiot najmu przez część roku wg stawek ustalonych w umowie z [...]., a część z uwzględnieniem ustaleń z umowy z [...], nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i nie daje podstaw do przyjęcia, iż miało miejsce nieodpłatne świadczenie związane z umową najmu w takim zakresie, jak to ustalono w zaskarżonych decyzjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe przypisały skarżącej spółce przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z związku z wykorzystywaniem do prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości innego podmiotu w zakresie znacznie większym niż to wynikało z wiążącej strony umowy.
W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten jest osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w rozpatrywanym przypadku - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Kształtując w powyższy sposób przedmiot opodatkowania omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem w art. 12 ust. 1, iż z zastrzeżeniem wskazanych odstępstw, przychodami są nie tylko otrzymane przez podatnika pieniądze i wartości pieniężne, ale również m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość świadczeń w naturze, wskazując równocześnie (art. 12 ust. 5 i 6) sposoby ustalania tych wartości. Ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to jednak ogólnie przyjmuje się,iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. Jak wskazano w niepublikowanym wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2425/97) przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy.
W ocenie sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało, że zakres prowadzonej przez Spółkę w 2001r działalności wykluczał możliwość prowadzenia tej działalności i składowania wniesionego do Spółki aportu rzeczowego na powierzchni [...] 2, którą zgodnie z umową z dnia [...]. Spółka wynajmowała.
Prawidłowo w tej sytuacji organy ustaliły, że Spółka bezumownie i nieodpłatnie korzystała z pomieszczeń produkcyjnych, warsztatowych i innych, a także gruntów udostępnionych jej przez P.W. A a zatem dla Spółki były to przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podzielając więc co do zasady stanowisko organów podatkowych, że nieodpłatne korzystanie z nieruchomości innego podmiotu stanowiło dla skarżącej Spółki świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sąd zakwestionował jednak sposób ustalenia w zaskarżonych decyzjach zakresu tego świadczenia.
Nie może bowiem budzić wątpliwości, że decydujące znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art.187§ 1 tej samej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy przez to rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie ich oceny przy stosowaniu normy prawa materialnego. Przepisy ordynacji podatkowej wymagają więc od organów podatkowych nie tylko zebrania materiału dowodowego, ale także jego oceny celem wyprowadzenia wniosków stanowiących podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje zeznanie podatkowe i wymiar zobowiązania podatkowego ustala na podstawie faktów pośrednich, tak, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
W ocenie sądu uzasadnione wątpliwości w rozpoznawanej sprawie budzi to czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny, a w szczególności jaki był zakres nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji przychód z tego nieodpłatnego świadczenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe do ustalenia Spółce nieodpłatnego świadczenia za miesiące luty, marzec i od lipca do grudnia 2001 r. przyjęły kwotę czynszu dzierżawnego z umowy z dnia [...]. w wysokości [...]zł. miesięcznie.
Na kwotę tą, jak wynika z § 3 umowy, składała się opłata za [...] m2 gruntów w kwocie [...]zł., opłata za budynki w kwocie [...]zł., opłata za wiaty w kwocie [...]zł. oraz opłata za pomieszczenie o pow. [...] m2 przy ul. K. w kwocie [...]zł za m2. W § 2 powyższej umowy określono natomiast, że wydzierżawiający oddaje dzierżawcy w dzierżawę grunty wraz ze znajdującymi się na nich budynkami przy ul. G. o łącznej powierzchni [...]m2. Umowa zawiera zatem różne ustalenia co do określenia powierzchni gruntów oddanych w dzierżawę – §2 określa grunty oddane w dzierżawę o powierzchni [...]m2, natomiast w §3 dla celów wyliczeń czynszowych podana jest powierzchnia [...] m2 czyli znacznie większa (ponad dziesięciokrotnie). Fakt ten nie został jednak zauważony ani wyjaśniony przez organy orzekające w sprawie mimo, że dla wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia przyjęto czynsz miesięczny w kwocie [...]zł, w którym jak to już wyżej wskazano mieści się opłata za grunty o pow. [...] m2.
Organy nie wyjaśniły też, czy dla potrzeb działalności Spółki w 2001r. niezbędne było korzystanie z gruntów o takiej powierzchni. Okoliczność, że w 2002r. spółka zawarła umowę dzierżawy gruntów o tak znacznej powierzchni w ocenie sądu nie może być przesadzająca dla uznania, że Spółka w 2001r faktycznie wykorzystywała grunt o takiej powierzchni i że czynsz za dzierżawę tego gruntu mógł stanowić podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać również powołanie się na fakt składowania aportu jako jednego z elementów wymuszających uznanie za podstawę nieodpłatnego świadczenia czynszu z umowy najmu z [...]. Brak jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie (określenie przedmiotu aportu i możliwości jego składowania na określonej powierzchni) poczynionych przez organy zarówno I jak i II instancji nie pozwala na ostateczne ustalenie powierzchni użytkowanych nieruchomości i ostatecznie wyceny nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez skarżącą Spółkę.
Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie daje podstawę do przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego mającym wpływ na wynik sprawy. Skutkuje to uchyleniem zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145§1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.)
Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 powołanej ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej samej ustawy.