Uzasadnienie
Przedmiotem skargi D. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...] nr [...] określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącach czerwcu, lipcu i październiku 1999 r. w łącznej kwocie [...] oraz ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanego przychodu za 1999 r. w kwocie [...].
W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż podatnik w okresie od [...] do [...] był właścicielem 7 samochodów osobowych w tym, co najmniej 6 pochodziło z importu. W 1999 r. D. M. sprzedał 3 samochody:
- - w dniu [...] samochód marki Opel Astra za kwotę [...], samochód został zgłoszony do rejestracji w dniu [...], daty zakupu nie ustalono,
- - w dniu [...] samochód marki Audi 100 za kwotę [...], samochód podatnik kupił w dniu [...],
- - w dniu [...] samochód marki Opel Omega za kwotę [...], samochód podatnik kupił w dniu [...].
Sprzedaż kolejnych samochodów nastąpiła w latach 2000-2002.
Uwzględniając częstotliwość i powtarzalność dokonywanych czynności, uzyskiwanie ze sprzedaży samochodów dochodu (po uwzględnieniu kosztów związanych z ich sprowadzeniem i zakupem), a także wysokość dochodów uzyskiwanych przez podatnika z innych źródeł przychodów (w [...] - [...]) organ I instancji uznał, iż D. M. prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 23.12.1988 r. - o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 411, poz. 324 ze zm.) bez zgłoszenia tego faktu w urzędzie skarbowym.
Jako formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej przyjęto ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wskazując art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930) - dalej ustawa o ryczałtach. Wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. ustalił na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach, stosując 20% stawkę podatku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodów, pomniejszonego o podatek od towarów i usług w wysokości określonej decyzjami organu podatkowego. Wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodów ustalono na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o uchylenia decyzji i umorzenie postępowania zarzucając:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 §1 i art. 68 §2 pkt 2 w związku z art. 70 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez wydanie w dniu [...] decyzji określającej wartość niezaewidencjowowanego przychodu za czerwiec, lipiec i październik 1999 r. i ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się; upłynęło bowiem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku,
- - naruszenie art. 17 w związku z art. 1 i art. 15 ustawy o ryczałtach przez przyjęcie iż podatnik jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej zobowiązany był ewidencjonować sprzedaż samochodów,
- - naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej przez przyjęcie że D. M. prowadził w zakresie handlu samochodami działalność gospodarczą,
- - błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że w latach 1999-2001 podatnik trudnił się sprzedażą samochodów, oraz nie uwzględnienie wyjaśnień, iż samochody nabywał do celów prywatnych.
Podatnik stwierdził, iż w 1999 r. dokonywał sprzedaży samochodów sporadycznie. W toku postępowania nie ustalono, jaki faktycznie uzyskał dochód ze samochodu marki Opel Astra, a ustalona w wyniku postępowania dochodowość w 1999 r. z tej działalności wynosiła [...] miesięcznie brak, zatem podstaw do twierdzeń o dochodowości przedsięwzięcia, jakim była sprzedaż samochodów.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na krótki, jak na samochody nabywane na własne potrzeby, okres ich użytkowania. W ocenie organu okolicznością wskazującą, że handel samochodami była dodatkowym źródłem utrzymania podatnika, jest wysokość uzyskanych 1999 r. przez niego dochodów ze źródeł innych niż sprzedaż samochodów - [...] (tj. [...] miesięcznie). W zakresie sposobu ustalenia zarówno kwoty niezaewidencjonowanego przychodu jak i wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy potwierdził stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Zarzut przedawnienia organ odwoławczy uznał za chybiony. Powołał art. 21 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o ryczałtach i stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Podatnik w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym składa zeznanie podatkowe i w tym terminie dokonuje rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku oznacza, że termin ten upłynął z końcem roku 2005 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w toku postępowania podejmował działanie zmierzające do doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. D. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił:
- - naruszenie art. 17 w związku z art. 1 i 15 ustawy o ryczałtach przez przyjęcie, że podatnik nie prowadzący działalności gospodarczej zobowiązany był prowadzić ewidencję przychodu,
- - naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej polegające na przyjęciu, ze skarżący prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami,
- - rażące naruszenie art. 70 §1 i art. 68 §2 pkt 2 w związku z art. 70 b Ordynacji podatkowej przez wydanie w dniu 30 marca 2005 r. decyzji ustalającej kwotę niezaewidencjonowanego przychodu za czerwiec lipiec i październik 1999 r. i ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skarżący wskazał, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych upłynął [...], a nie jak twierdzi organ w dniu [...] - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałtach podatnik zobowiązany jest wpłacić podatek w terminie do 20 następnego miesiąca zatem zobowiązanie za październik 1999 r. winien wpłacić do [...]. Zobowiązanie podatkowe przedawniło się zatem z końcem 2004 r. tj. z upływem 5 lat od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany przez organ odwoławczy art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o ryczałtach wskazuje jedynie termin złożenia zeznania a nie termin płatności podatku za rok podatkowy.
Ponadto skarżący podnosi, iż w przypadku nie prowadzenia ewidencji przychodów, organ podatkowy ustala przychód na podstawie zebranych dowodów, dopiero brak tych dowodów upoważnia organ do oszacowania postaw opodatkowania. Kwestionuje także skarżący zasadność twierdzeń organu odwoławczego o działaniach zmierzając do przedawnienia zobowiązanie i wyjaśnia, że nie brał udziału w postępowaniu w okresie od [...] do [...] z przyczyn zdrowotnych.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację wcześniej przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Uwzględniając powyższe Sąd uznał, za zasadny zarzut przedawnienia nie podzielając zawartej w skardze argumentacji.
Zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeśli podatnik nie złożył zeznania lub nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie podatkowe może także powstać, zgodnie z art. 21 §1 pkt 2 wymienionej ustawy, na skutek doręczenia wydanej przez ogram podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter konstytutywny. Tworzy ona zobowiązanie podatkowe określając zarówno podmiot, przedmiot jak i treść zobowiązania podatkowego. Bez wydania takiej decyzji obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. ustalając D.M. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 17 ustawy o ryczałtach. Decyzja ta jest, zatem decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego - decyzją konstytutywną. O takim charakterze decyzji przesądza brzmienie art. 17 i art. 21 ustawy o ryczałtach. Z powołanych przepisów wynika, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych powstaje z mocy prawa z wyjątkiem przypadków, kiedy podatnik nie prowadzi ewidencji przychodów lub prowadzi tę ewidencje bez zachowania warunków umożliwiających uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W takich przypadkach zobowiązanie podatkowa ustala organ podatkowy decyzją.
Organ podatkowy przyjął, iż D. M. prowadził działalność gospodarcza w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, przychody z tej działalności polegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym pod przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 2 ustawy o ryczałtach i podatnik w 1999 r. nie prowadził ewidencji przychodów. Prawidłowo zatem organ I instancji powoł podstawę prawną w wydanej decyzji. Nie uwzględnił jednak regulacji zwartej w art. 68 §1 i §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przywołanych przepisów wynika, iż w przypadku nie złożenia przez podatnika w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego deklaracji, zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy decyzji wydanej przez organ podatkowy, nie powstaje jesli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczone po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W rozpatrywanej sprawie podatnik prowadzący w 1999 r. działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o ryczałtach zobowiązany był złożyć zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do dnia [...]. Z obowiązku tego skarżący nie wywiązał się. Uwzględniając jednocześnie, iż podatnik nie prowadził ewidencji przychodów organ podatkowy decyzję ustalającą wysokość ryczałtu na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach miał prawo wydać i doręczyć stronie do końca 2004 r. (tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od końca 1999 r.). Decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. wydał po upływie tego terminu, zatem zobowiązanie podatkowe na postawie tej decyzji zgodnie z art. 68 §1 i §2 Ordynacji podatkowej nie powstało.
Powoływany przez strony art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie takie nie powstało brak, zatem podstaw do stosowania tego przepisu.
Wydając decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w 2005 r. organ pierwszej instancji naruszył, art. 68 §1 i §2 Ordynacji podatkowej z tych przyczyn na podstawie art.134 i art. 145 §1 pkt 1 lit.a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzje organów obu instancji należało usunąć z obrotu prawnego.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 wymienionej ustawy, a orzeczenie w zakresie wykonalności decyzji art. 152 tej ustawy.