Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako: Podatnik, Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja (dalej jako: Decyzja) Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako: Organ odwoławczy, Organ drugiej instancji) z dnia 20 kwietnia 2021 r. Nr SKO 4011/159/21 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Wrocławia (Organ pierwszej instancji) z dnia 28 grudnia 2020 r. Nr DNT.3120.D0.44.2019.PRS; WPO-DNT.3120.901720.2020 określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r., w kwocie 58.691,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2015 r. była podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty nieruchomości położonej we Wrocławiu, przy ul. (...), na działce nr (...) o powierzchni 12.342 m2. W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. Skarżąca wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 818 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 818 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o wartości 45.696 zł. Według Podatnika nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków, w związku z czym powinna być w części zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm. - dalej: "u.p.o.l."). Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował to rozliczenie i decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w innej kwocie niż zadeklarowana.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji za przedmiot opodatkowania przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.342 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej 2.055,90 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o wartości 45.696 zł. Zdaniem organu, Podatnik wykazał nieprawidłową powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalniające nieruchomość od podatku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nieruchomość nie została indywidualnie wpisana do rejestru zabytków, co wynikało z pisma Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.
Ponadto organ pierwszej instancji uznał, na podstawie pisma Miejskiego Konserwatora Zabytków, że nie została spełniona przesłanka utrzymywania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Według organu pierwszej instancji oba stanowiska pochodzące od Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i Miejskiego Konserwatora Zabytków stanowią opinię konserwatorską, korzystającą z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. dalej jako O.p.) Strona zakwestionowała decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając w złożonym odwołaniu naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z podatku od nieruchomości i art. 4 ust. 1 u.p.o.l., poprzez brak wykazania stanu faktycznego posiadania bez tytułu prawnego przedmiotu opodatkowania za okres po uprawomocnieniu się wyroku rozwiązującego umowę użytkowania wieczystego, tj. po dniu 25 października 2017 r., a także art. 180 § 1, art. 194 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Decyzją z dnia 14 listopada 2019 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Jak wyjaśniono organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób należyty, że zostały spełnione ustawowe warunki do pozbawienia podatnika zwolnienia podatkowego, czym naruszono art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i w takim zakresie niezbędne jest dalsze przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zgodnie z art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p. Materiał zgromadzony w aktach sprawy nie pozwalał ustalić kluczowych dla jej prawidłowego rozpatrzenia kwestii związanych z zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia, a także poprawności wyliczenia podstawy opodatkowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu, Podatnik wykazał nieprawidłową powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalniające nieruchomość od podatku.
W uzasadnieniu opisano przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego oraz czynności przeprowadzone w toku ponownego rozpoznawania sprawy. W ocenie organu pierwszej instancji nie wystąpiły pozytywne przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., bowiem przedmiotowa nieruchomość nie jest wpisana indywidualnie od rejestru zabytków, oraz nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a przy tym wystąpiła przesłanka negatywna - zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.
Od powyższej decyzji Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: - utrzymanie w mocy decyzji, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 1 o.p.; - niewykonanie wiążących wytycznych organu odwoławczego zawartych w poprzedniej decyzji organu drugiej instancji, którą uchylono decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wśród których nakazano, zbadać liczne okoliczności w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności dotyczące okoliczności, czy Podatnik wykonywał na nieruchomości remonty i czy podejmował czynności, aby utrzymywać nieruchomość w należytym stanie, a także w zakresie weryfikacji stanowiska Miejskiego Konserwatora Zabytków; - wadliwą ocenę zarzutu naruszenia art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych i stanowiska odnośnie do konieczności przeprowadzenia dowodów wymienionych w stanowisku Podatnika z dnia 16 grudnia 2020 r. co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (w następstwie postanowienia organu pierwszej Instancji wydanego na podstawie art. 200 § 1 O.p.), a wskutek tego wadliwe ustalenie kluczowych okoliczności mających wpływ na zastosowanie podstawy prawnej wydanej, a obecnie zaskarżanej, decyzji wymiarowej; - naruszenie art. 188 O.p., z uwagi na brak odniesienia się do wniosków dowodowych i argumentacji za koniecznością ich przeprowadzenia, zawartych w stanowisku Podatnika z dnia 16 grudnia 2020 r. odnośnie do zebranego w sprawie materiału dowodowego (w następstwie postanowienia organu pierwszej instancji wydanego na podstawie art. 200 § 1 O.p.), a na skutek tego wadliwe ustalenie kluczowych okoliczności mających wpływ na zastosowanie podstawy prawnej wydanej, a obecnie zaskarżanej, decyzji wymiarowej; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskutek pominięcia w uzasadnieniu decyzji kluczowej okoliczności polegającej na fakcie, że po wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Podatnik sformułował stanowisko odnośnie do zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarzucając organowi pierwszej instancji wadliwe zebranie materiału dowodowego i konieczność uzupełnienia dowodów a w uzasadnieniu próżno szukać zarówno tej informacji, jak i przyczyn, dla których pominięto to stanowisko Podatnika, i dlaczego uznano tam zawarte twierdzenia i wnioski jako niemające wpływu na wynik sprawy (skoro w postępowaniach za kolejne lata dowody te są uzupełniane w tym o badaniu stanu faktycznego na nieruchomości także po roku 2015 jest zasadny, bowiem po odebraniu nieruchomości Skarżącej jako użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, doszło do totalnej dewastacji tej nieruchomości a którymi to okolicznościami próbuje się obecnie obciążyć Skarżącą; - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l., a także § 1 uchwały Rady Miejskiej Wrocławia z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, wskutek ich nieprawidłowego zastosowania.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi rozwinięto zarzuty względem przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia okoliczności utrzymywania i konserwowania podlegającej opodatkowaniu nieruchomości, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W ocenie Skarżącej, pominięto kluczowe dla sprawy dowody i wnioski dowodowe co miało wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby na ustalenie, że Spółka utrzymywała I konserwowała nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zasadniczej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że z informacji uzyskanej od organu pierwszej instancji wynika, że zaległość z tytułu podatku od nieruchomości została objęta tytułami wykonawczymi a ponadto dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Powyższe, zdaniem organu, w świetle art. 70 § 4 O.p. oznacza, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które odniosło skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania, które istniało oraz było wymagalne, w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego, przy czym nie ograniczało się jedynie do kwoty ujawnionej w złożonych deklaracjach. Organ uznał zatem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 16 grudnia 2019 r. (data zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki) co odniosło skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania, które na ten dzień istniało oraz było wymagalne, a nie ograniczało się jedynie do kwoty ujawnionej przez podatnika w złożonej deklaracji.
W zakresie pozostałych zarzutów organ uznał, że Spółka nie spełniła przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. a materiał dowodowy w tej kwestii został w pełni i prawidłowo zebrany oraz wyczerpująco rozpatrzony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sprawując kontrolę działalności administracji publicznej sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest zasadna.
Istotą sprawy jest możliwość zastosowania przez Spółkę zwolnienia w podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi jednak, na podniesiony najdalej idący zarzut przedawnienie zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tej kwestii. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., wynika, że terminem płatności podatku od nieruchomości jest dzień 15. każdego miesiąca.
Tym samym, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji uznał, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dn. 16 grudnia 2019 r. t. j. w dniu wystawienia zawiadomienia o dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego ze względu na treść art. 80 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm - dalej u.p.e.a.) jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 tego przepisu.
W § 3 art. 80 u.p.e.a. wskazano, że jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1 tego przepisu, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Podnieść zatem należy, że wbrew temu co twierdzą organy, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie następuje wskutek sporządzenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, czy też objęcia zaległości podatkowej tytułami wykonawczymi, ale wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony. Z akt sprawy nie wynika natomiast czy środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany. Przede wszystkim nie nie ustalono czy wierzytelność z rachunku bankowego w ogóle istniała, brak bowiem w aktach sprawy odpowiedzi banku na skierowane do niego zawiadomienie o zajęciu.
Tymczasem, jak stanowi art. 133 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż Sąd przy ocenie legalności aktu bierze pod uwagą materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, iż Sąd administracyjny nie ma obowiązku ustalania okoliczności sprawy. (por. wyrok NSA z 31 października 2017 r. sygn. - publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 536/1-CBOSA).
Sąd podziela poglądy wyrażone ww. Orzeczeniach. Organ administracyjny wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność. Brak w aktach odpowiedzi z banku uniemożliwia ocenę istnienia zajętej wierzytelności a przez to skuteczności zastsowanego środka egzekucyjnego. Niezależnie jednak od powyższego Sąd wskazuje, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu – tak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12 – CBOSA. Organ oceniając kwestię przedawnienia również tej okoliczności nie wziął pod uwagę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.
Za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych spornych kwestii, gdyż najpierw wyjaśniona i przesądzona musi zostać podstawowa kwestia wymagalności bądź przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien rzetelnie zbadać przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ winien ustalić istnienie zajętej wierzytelności i wyjaśnić czy Spółka prowadziła rachunek bankowy w banku, który został zajęty. W ocenie kwestii przedawnienia organ uwzględni wykładnię art. 70 § 4 o.p dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dn. 3 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 6/12.
Na zakończenie Sąd zwraca uwagę organowi na nieuporządkowane akta sprawy. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Przesyłane sądowi akta winny zawierać dokumenty ułożone chronologicznie, złączone i ponumerowane, wyposażone w kartę przeglądową. W tej sprawie akta sprawy wymaganiom tym nie sprostały.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.