Uzasadnienie
W dniu [...] sierpnia 2017 r., Naczelnik D. Urzędu
Celno - Skarbowego we W. wydał wynik kontroli nr [...]. Przedmiotowy akt zapadł w zakresie postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i obejmował ustalenia w części dotyczącej rozliczeń A. N. z tytułu osiągniętych dochodów ze stosunku pracy oraz w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości związanych z naruszeniem przez podatnika przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).
W pozostałym zakresie tj. w zakresie rozliczeń podatnika związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną samodzielnie oraz w ramach spółek osobowych organ wydał decyzję. W wyniku kontroli wskazano, że na podstawie analizy dowodów, w tym faktury VAT nr [...] r. z dnia [...].03.2009 r. organ doszedł do przekonania, iż A. N. naruszył przepisy ustawy o rachunkowości. Organ stwierdził, że w ramach firmy A A. N. od 2010 r. powinien prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Od powyższego wyniku kontroli A. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący zarzucił, iż wynik kontroli został wydany przez organ bez podstawy prawnej. W ocenie Skarżącego postępowanie kontrolne może być zakończone decyzją bądź wynikiem kontroli, przy czym wydanie jednego z tych aktów powinno powodować niemożność wydania drugiego. O braku podstawy prawnej do wydania wyniku kontroli, przesądzają także zmiany związane z reformą Krajowej Administracji Skarbowej. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), niezakończone do dnia wejścia w życie przedmiotowej ustawy postępowania, prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, prowadzi właściwy naczelnik urzędu celno - skarbowego, na podstawie dotychczasowych przepisów.
W ocenie skarżącego, jeżeli postępowanie prowadzone na postawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), zostało zakończone decyzją, nie jest możliwe wydanie wyniku kontroli, gdyż w/w przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do niezakończonych postępowań kontrolnych. Skarżący zarzucił ponadto, że wynik kontroli jest wadliwy z uwagi na okoliczność, iż nie wskazuje terminu usunięcia stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, wbrew regulacjom zawartym w ustawie o kontroli skarbowej. Skarżący podniósł również zarzuty odnoszące się do zakresu prowadzonej przez organ kontroli oraz obowiązku prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych.
W odpowiedzi na skargę organ zajął stanowisko, że wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdyż nie nakłada na skarżącego żadnych obowiązków. Zaskarżony wynik kontroli zawiera jedynie ustalenia i wnioski odnoszące się do dostrzeżonych nieprawidłowości i wskazuje na obowiązek przestrzegania przepisów ustawy o rachunkowości. Organ zakwestionował także pozostałe zarzuty podnosząc między innymi, że wydanie decyzji w postępowaniu kontrolnym nie przesądza o niemożności jednoczesnego wydania dwóch aktów tj. decyzji i wyniku kontroli oraz że na skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zdaniem organu niewskazanie terminu usunięcia nieprawidłowości w wyniku kontroli, nie przesądza o wadliwości tego aktu.
Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. skarżący, nawiązując do odpowiedzi na skargę, odniósł się m.in. do możliwości poddania kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu.
Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej - p.p.s.a.) sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego.
Zakres właściwości sądów administracyjnych został wskazany w art. 3 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest wynik kontroli, jako akt wydany na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, o których zastosowaniu w sprawie prowadzonej przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. stanowi art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.
Jak wynika z treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zakresem kontroli sądowoadministracyjnej zostały objęte te akty, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym tego rodzaju akty powinny wpływać na sytuację prawną danego podmiotu, poprzez ustalenie, stwierdzenie, potwierdzenie uprawnień lub obowiązków podmiotu określonych w prawie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 160/14, LEX nr 1485496).
Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej (por. np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00, LEX nr 44972; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II GSK 1064/08, LEX nr 589859; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 160/14, LEX nr 1485496).
Należy podnieść, iż zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli nie kształtuje sytuacji prawnej skarżącego w zakresie jego obowiązków lub uprawnień. Zawiera jedynie ustalenia faktyczne i wskazanie co do stwierdzonych przez organ uchybień w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Wynik wskazuje bowiem, że skarżący od 2010 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, do czego był zobowiązany w myśl przepisów ustawy o rachunkowości. Tym samym zaskarżony wynik kontroli, w zakresie obowiązków bądź uprawnień skarżącego, nie wywiera wpływu, który w sensie prawnym byłby wiążący. Zaskarżony akt zawiera wnioski odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości, jednak nie nakłada na skarżącego żadnych skonkretyzowanych obowiązków prawnych w sposób władczy.
Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżony akt nie jest aktem wskazanym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Z tego powodu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.
Wobec stwierdzenia przez Sąd, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej, niemożliwym jest poddanie ocenie pozostałych zarzutów skarżącego.
O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.