Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1095/18

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca/ Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 213 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017r., poz. 1577 ze zm.; dalej: ksh), w umowie spółki ustanowiono radę nadzorczą. Zgodnie z umową spółki członkowie rady nadzorczej wykonują swoje prawa i obowiązki osobiście, a udział w posiedzeniach rady nadzorczej jest obowiązkiem członka rady. W umowie spółki w oparciu o art. 222¹ ksh określono, że członkom rady nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne oraz dodatkowo zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej. Do kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej Spółka zalicza zwrot kosztów dojazdu samochodem prywatnym jednego z członków rady nadzorczej, który dojeżdża na posiedzenia rady z innej miejscowości niż miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki. Posiedzenia rady nadzorczej odbywają się każdorazowo w siedzibie Spółki. Rada nadzorcza jest zwoływana nieregularnie, w miarę potrzeb, jednakże nie rzadziej niż raz na trzy miesiące. Spółka zwraca członkowi rady koszty przejazdu na podstawie zapisów umowy spółki oraz § 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013r., poz. 167; dalej: rozporządzenie MPiPS). Spółka zwraca członkowi rady koszty przejazdu, w wysokości udokumentowanej rachunkiem sporządzonym w oparciu o § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS oraz dodatkowo udokumentowane koszty opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami. Według art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509; dalej: updof), źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście, a zgodnie z art. 13 pkt 7 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby należące do składu rad nadzorczych osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy przychód otrzymywany przez członka rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w pracach rady nadzorczej, w wysokości udokumentowanej rachunkiem sporządzonym w oparciu o § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS oraz z tytułu zwrotu kosztów opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód otrzymywany przez członka rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów przejazdu na posiedzenia rady nadzorczej, w wysokości udokumentowanej rachunkiem sporządzonym w oparciu o § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS oraz przychód z tytułu zwrotu kosztów opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof. Podkreślono, że ww. przychód w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 updof, będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonych w rozporządzeniu. W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, inaczej, niż w przepisie oznaczonym literą a) tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określania "służbowa".

W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018r., poz. 917), ale do wszelkich podróży (przebywania drogi do jakiegoś odległego miejsca) osób nie będących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 updof.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), art. 21 ust. 13 updof, zasady powszechności opodatkowania oraz § 1, § 2, § 3 ust. 1 i ust. 4, § 4 ust. 1 rozporządzenia MPiPS i stwierdził, że otrzymane przez członków rady nadzorczej świadczenia z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w posiedzeniach rady nadzorczej może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof, o ile spełnione są inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Podkreślono, że kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot "podróż" zarówno w lit. a) dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b) odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a) i b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o "podróży", a nie o "podróży służbowej", w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego, zdaniem organu podatkowego, pojęcie "podróż" należy rozumieć identycznie. Przywołano definicję "podróży służbowej" zawartą w przepisie art. 77⁵ Kodeksu pracy, którą posiłkowo organ podatkowy zastosował do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 updof, wskazując, że za "podróż służbową" uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjęto, że "podróżą" w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań.

Organ podatkowy, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdził, że przychód otrzymywany przez członka rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w pracach rady nadzorczej, w wysokości udokumentowanej rachunkiem sporządzonym w oparciu o § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS oraz z tytułu zwrotu kosztów opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód ten należy opodatkować zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof, gdyż członkowie rady nadzorczej nie odbywają podróży, o której mowa w przepisach kodeksu pracy.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwracanych członkom rady nadzorczej kosztów związanych z ich dojazdami na posiedzenia rady nadzorczej Spółki, na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 updof.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła dopuszczenie się przez organ podatkowy błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 21 ust. 1 lit. a) i b) updof polegające na błędnym uznaniu, że pojęcie podróży służbowej pracownika z art. 21 ust. 1 lit. a) updof jest tożsame z pojęciem podróży służbowej z art. 21 ust. 1 lit. b) updof, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do stwierdzenia, ze dotyczą one dwóch różnych grup podmiotów, zakres zwolnienia osób z art. 21 ust. 1 lit. b) updof nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych i w konsekwencji członkowie rad nadzorczych pomimo, że nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu kodeksu pracy, to zwrot ich kosztów dojazdu na posiedzenia rady nadzorczej powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
4. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik podkreślił, że brak wskazania pktu 16 w art. 21 ust. 1 lit. a) i b) było oczywistą omyłka pisarską.
5. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
6. 3.1. Skarga jest zasadna.
7. 3.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w skardze Skarżąca błędnie wskazała na przepis art. 21 ust. 1 lit. a) i b) updof. Jednakże analiza uzasadnienia skargi oraz wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej na rozprawie nie budzą wątpliwości, że chodziło Skarżącej o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) updof.
8. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof. Zdaniem Skarżącej wspomniany przepis regulujący zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodu otrzymywanego przez członka rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w pracach rady nadzorczej. Odmiennego zdania jest organ podatkowy.
9. 3.4. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 updof jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Za taką działalność uważa się w myśl art. 13 pkt 7 updof przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z kolei stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas:
10. a) podróży służbowej pracownika,
11. b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
12. - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 updof przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

1. 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
2. 3.5. Powołany przepis wprost wyróżnia dwie sytuacje podlegające zwolnieniu. Pierwsza sytuacja dotyczy zwolnienia z ww. podatku diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Druga sytuacja dotyczy zwolnienia diety i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Przy czym podlega ona dodatkowym warunkom określonym w treści art. 21 ust. 13 updof, które mają walor rozłączny, obok warunku niezaliczenia w koszty uzyskania przychodów, który musi być spełniony każdorazowo.
3. 3.6. Zdaniem Sądu błędna jest wykładnia poczyniona przez organ podatkowy, że w celu interpretacji pojęcia "podróż" użytego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof można zastosować posiłkowo pojęcie "podróż służbowa" użyte w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. Taka wykładnia jest sprzeczna z regułą zakazu wykładni synonimicznej. W myśl tej reguły zabrania się przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. L. Morawski, Zasada wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117).

W celu zdefiniowania pojęcia "podróży służbowej" należy odwołać się do art. 77⁵ § 1 kodeksu pracy. W myśl powołanego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W orzecznictwie akcentuje się, że podróż służbowa ma odbywać się na polecenie pracodawcy (wyrok SN z dnia 8 listopada 2012 r., II UK 87/12, LEX nr 1341675). W myśl uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, OSNP 2009/13-14/166, art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Wykonywanie zadania służbowego w rozumieniu tego przepisu nie jest tym samym co wykonywanie wynikającej z zatrudnienia pracy określonego rodzaju (art. 22 Kodeksu pracy), a stałe miejsce pracy w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy nie różni się od umówionego miejsca pracy, o którym stanowi art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy.

Skoro tak, to traci na znaczeniu badanie, czy miejsce pracy zapisane w umowie o pracę jest adekwatne do rzeczywistego miejsca pracy pracownika. Z samego braku dostosowania miejsca pracy określonego w umowie o pracę do rzeczywistego miejsca wykonywania pracy, nie wynika, że pracownik jest w podróży służbowej tylko z tego względu, że wykonuje pracę w miejscu innym niż określona w umowie. Punktem ciężkości jest bowiem to, czy pracownik ma do wykonania zadanie w podróży służbowej (art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy), która w kompleksie jego obowiązków stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne, czy też wykonuje pracę przez niekrótki czas w innym miejscu (nawet za granicą) niż zapisane w umowie o pracę.

Tym samym definicja "podróży służbowej" może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem. Brak uwzględnienia w wykładni ww. przepisów wyraźnego sformułowania "pracownik" (lit. a) i "osoba niebędąca pracownikiem" (lit. b) świadczy dobitnie o braku tożsamości ww. pojęć.

Skoro tak, to w odniesieniu do pojęcia "podróż’, który nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach, należy posłużyć się regułami wykładni językowej. W tym przypadku mowa tutaj o znaczeniu potocznym. Według Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/podróż.html) "podróż" to "przebywanie drogi do odległego miejsca". Wielki Słownik Języka Polskiego (https://www.wsjp.pl/index.php?id_hasla=2245&ind=0&w_szukaj=podróż) definiuje "podróż" jako "pokonywanie drogi do jakiegoś znacznie oddalonego miejsca". Słownik Języka Polskiego (https://sjp.pl/podróż) wskazuje "podróż" jako "przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie". W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) "podróż" definiuje się jako: "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie".

Należy tym samym przyjąć, że za "podróż" należy uznać "przebycie drogi do jakiegoś odległego (znacznie oddalonego) miejsca". Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof nie nastręcza trudności interpretacyjnych – wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która nie jest pracownikiem. W myśl art. 2 Kodeksu pracy "pracownikiem" jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Tym samym chodzi tutaj o odbywanie podróży przez osobę poza stosunkiem pracy (por. podobny punkt widzenia wyrok NSA z dnia 30 maja 2018r., II FSK 1446/16, CBOSA).

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 updof istotne staje się, aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu i aby zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją.

W myśl art. 213 § 1 ksh umowa spółki może ustanowić radę nadzorczą lub komisję rewizyjną albo oba te organy. Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 219 § 1 ksh). Stały nadzór nad działalnością spółki jest prawem i obowiązkiem rady nadzorczej. Oznacza to, że sprawowanie tego nadzoru musi mieć trwały charakter i odnosić się do całej spółki (por. J. Jacyszyn, Rady nadzorcze spółek, KPP 1994, z. 3, s. 439).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w umowie spółki ustanowiono radę nadzorczą. Zgodnie z umową spółki członkowie rady nadzorczej wykonują swoje prawa i obowiązki osobiście, a udział w posiedzeniach rady nadzorczej jest obowiązkiem członka rady. W umowie spółki w oparciu o art. 222¹ ksh określono, że członkom rady nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne oraz dodatkowo zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej. Do kosztów związanych z udziałem w pracach rady nadzorczej Spółka zalicza zwrot kosztów dojazdu samochodem prywatnym jednego z członków rady nadzorczej, który dojeżdża na posiedzenia rady z innej miejscowości niż miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki. Posiedzenia rady nadzorczej odbywają się każdorazowo w siedzibie Spółki. Rada nadzorcza jest zwoływana nieregularnie, w miarę potrzeb, jednakże nie rzadziej niż raz na trzy miesiące.

Spółka zwraca członkowi rady koszty przejazdu w wysokości udokumentowanej rachunkiem oraz dodatkowo udokumentowane koszty opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami. Niewątpliwie zaś wspomniane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przewidzianych w treści art. 13 pkt 7 updof.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że przychód otrzymywany przez członka rady nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w pracach rady nadzorczej, w wysokości udokumentowanej rachunkiem oraz z tytułu zwrotu kosztów opłat za przejazd drogami płatnymi i autostradami korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof.

1. 3.7. Z tych też względów uznano, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof. Stąd też Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

1. 3.8. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest wydać ponownie interpretację indywidualną z uwzględnieniem wykładni zawartej w niniejszym wyroku.