Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 110/18

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającą Z. B. (dalej: Skarżąca/Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 155.332 zł oraz odsetki za zwłokę od niezadeklarowanej i nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2010 r. w kwocie 870 zł.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów usług świadczonych przez podmioty gospodarcze: A A. L., B B. S., C Z. P., D J. C., E D. K., F A. P., G G. B., z uwagi na nierzetelność faktur je dokumentujących na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.). Uznano bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził faktycznego zakresu wykonanych na rzecz Strony usług przez ww. podmioty gospodarcze oraz ich faktycznej wartości widniejącej na zakwestionowanych fakturach w zakresie: remontu instalacji elektrycznej, prac remontowych w obiektach warsztatowych oraz wykonania parkingu na terenie bazy podatniczki przy ul. [...] w W., robót ogólnobudowlanych na terenie bazy, lakierowania autobusów, odśnieżania dachów i terenu bazy, napraw autobusów, świadczenia usług parkingowych i reklamowych oraz priorytetowych usług serwisowania pojazdów, usług naprawy klimatyzacji i ogrzewania w autobusach oraz usług marketingowo-biurowych. Uznano tym samym faktury wystawione przez ww. podmioty za niewiarygodne, niemogące stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej ani nie stanowią dowodu uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji uznano, że księga rachunkowa prowadzona przez Skarżącą była nierzetelna. Stwierdzono jednak, że spełnione zostały przesłanki z art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślono też, że m.in. u kontrahentów: E D. K.; H J. P., B B. S., D J. C., F A. P.. I W. H. zostały przeprowadzone kontrole podatkowe, które zostały zakończone wydaniem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) prawomocnych decyzji w zakresie VAT za 2010-2012 obejmujące m.in. transakcje zawarte z firmą Skarżącej. Po obniżeniu kosztów uzyskania przychodów o koszty udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT organ podatkowy pierwszej instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w wyżej wskazanej wysokości.
4. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz podzielił argumentację zawartą w tej decyzji.
5. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
6. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego i zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 updof; przepisów prawa procesowego, tj.: art. 21 § 3 O.p., art. 23 § 1 pkt 2 O.p.; art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p.; art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że zakwestionowane faktury kosztowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem sporu nie jest więc ich kwalifikacja prawnopodatkowa poniesionych wydatków (czy te wydatki mogą stanowić koszt podatkowy) tylko fakt wykonania tych usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślono, że to na organach podatkowych a nie na Skarżącej spoczywał obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy.
7. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
8. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
9. 3.1. Skarga jest bezzasadna.
10. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pt 1 lit. a) ppsa wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA).
11. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie nie jest sporną kwestia przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki przewidzianej w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem w sprawie doszło do zawieszenia jego biegu w związku ze wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe.
12. 3.4. Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Należy jednak podkreślić, że niewątpliwie z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego odmiennej od tej w oparciu o którą Skarżąca dokonała samoobliczenia podatku. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA).

To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących. Oczekiwanie od organu podatkowego, że będzie poszukiwał dowodów na potwierdzenie racji Skarżącej przy ewidentnej jej bierności jest oczekiwaniem od organów podatkowych rzeczy niemożliwych do ustalenia.

Skarżąca zapomina, że stosownie do treści art. 24 ust. 1 updof zobowiązani są prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: uor). Powołany przepis wskazuje, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Księgi te zaś powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 uor). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2 uor). To właśnie prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych.

Ich zaś rzetelność polega na tym, że dokonane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zgodny z treścią ekonomiczną dokonanych operacji. Jaki zaś był przebieg wspomnianych transakcji i czy faktycznie faktura stanowiąca dowód księgowy miała charakter rzetelny taka wiedza również jest niezbędna dla prawidłowego rozliczenia podatku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie kwestionuje zasadność rozliczenia poczynionego przez Skarżącą, to brak reakcji na dokonaną ocenę materiału dowodowego przez organ podatkowy i brak próby jej podważenia przez Skarżącą w postaci polemiki i wskazywania określonych dowodów czy faktów działa w swej istocie na niekorzyść Skarżącej. Sama faktura nie tworzy bowiem kosztu. Koniecznym jest bowiem aby faktura spełniała warunek materialny a mianowicie dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Należyta staranność przedsiębiorcy powinna przejawiać się w możliwości przez niego odtworzenia zdarzeń, które stanowią przedmiot rozliczenia podatkowego.

Tymczasem kluczowym stwierdzeniem Skarżącej zawartym w samej skardze jest to, że "zweryfikowano podmioty, zawarto z nimi umowy o współpracy zatem dokumentowano transakcje w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami – które nie wymagają potwierdzenia transakcji nic ponad fakturę". Nie odniesiono się jednak do zeznań świadków, nie wskazano na niewiarygodność ich zeznań, nie przedstawiono argumentacji za racjonalnością ponoszonych wydatków w połączeniu ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca w skardze nie dostrzega dowodów w oparciu o które organy podatkowe poczyniły określone ustalenia.

Ponadto, stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 updof wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków czy też w jakim zakresie takie wydatki zostały poniesione. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r., II FSK 425/12, CBOSA).

Należy także zauważyć, że powyższe stanowisko wspierane jest przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, CBOSA).

3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżąca otrzymała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia usług albo nawet, gdy stwierdzono, że określone usługi mogły być przeprowadzone w sposób sporadyczny, to przy braku współpracy Skarżący nie sposób było udowodnić w jakim zakresie zostały wykonane, od wskazanych niżej podmiotów gospodarczych na łączną kwotę 399.849,85 zł. Sama Skarżąca negując określone ustalenia czy twierdząc o pewnych nieścisłościach w ustaleniach organów nie wypowiada się w sposób rzeczowy i konkretny w przedmiocie konkretnego rozliczenia określonego rodzaju usługi. Jej sposób obrony sprowadza się do potencjalnego wskazania np. książki obsługi i naprawy pojazdu i zarzucenia, że nie został określony dokument przeanalizowany przy czym sama nie czyni w tym względzie żadnych wniosków, nie przedstawia argumentów przemawiających za jej stanowiskiem i potrzebą takiej analizy. Wskazuje jedynie na stan taboru autobusów ([...]) oraz na fakt konieczności naprawy autobusów z uwagi na ich datę produkcji. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu konieczności napraw lecz fakt, że tego typu usługi mogły być wykonywane przez określone podmioty gospodarcze. Sama Skarżąca przyznaje, że brak było dokumentacji towarzyszącej konkretnym transakcjom i wskazuje, że nie powinno to nikogo dziwić. Uznając, że w jej mniemaniu taka praktyka jest jak najbardziej oczywista. Oczekiwanie zatem od organu podatkowego, że to właśnie organ podatkowy za samą Skarżącą, która sama nie wie jaki był zakres spornych usług ani nie usiłuje sama przedstawić swej wersji wydarzeń jest zbyt daleko idące. Nie można zapominać, że podatnik prowadząc swoją działalność gospodarczą zobowiązany jest do dochowania należytej staranności. Owa należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Za niewiarygodną wręcz należy uznać sytuację, w której Skarżąca kierując swoim przedsiębiorstwem nie potrafi konkretnie wskazać na okoliczności związane ze spornymi usługami. Tym bardziej, że w dwóch przypadkach tymi kontrahentami byli członkowie jej rodziny – mąż i syn.

3.6. Tym samym za słuszne, co się tyczy F A. P., należy uznać stanowisko organów podatkowych kwestionujące na podstawie art. 22 ust. 1 updof wydatki na łączną kwotę 95.999,85 zł za świadczone usługi w zakresie parkowania i serwisowania pojazdów oraz udostępnienia powierzchni reklamowej (3 faktury VAT).

Jako dowód wykonania usług przedłożono umowę z dnia 3 lutego 2010r., której przedmiotem było świadczenie na rzecz Skarżącej usług parkingowych, serwisowania pojazdów Skarżącej za okres od 1.10. do 12.10. Nie obejmowała ona swoim zakresem usług reklamowych. Koszt usługi za dozorowane usługi parkingowe określono ryczałtowo niezależnie od ilości pozostawionych pojazdów – 3.000 zł miesięcznie; za usługi ekspresowego serwisowania: 2.000 zł miesięcznie za gotowość świadczenia usług; 4.000 zł miesięcznie za gotowość i faktyczne wykonanie usługi.

Z wyjaśnień Skarżącej. wynika, że na terenie bazy F umieszczono trzy banery reklamowe. Co się tyczy usług parkingowych wyjaśniła, że usługi te nie dotyczyły konkretnych pojazdów. Usługa ta polegała na udostępnieniu placu, zaś wyjazdy i wjazdy autobusów nie były nigdzie sprawdzane i odnotowywane. Powodem była zła nawierzchnia na terenie bazy podatniczki przy ul. [...] w W.. Co się tyczy usług serwisowania i napraw mechanicznych, to dotyczyły one wyłącznie samochodów osobowych oraz samochodów ciężarowych typu BUS, którymi zarządzał i nadzorował pracownik M. P.. Skarżąca przedłożyła dowody KP z dnia 31 grudnia 201r. mające potwierdzać zapłatę za ww. faktury VAT, które nie zostały ujęte w jej księgach 2011r. Pracownica F A. W. (specjalista ds. kadrowo-księgowych) nie rozpoznała parafki na ww. dokumentach KP i nie była w stanie stwierdzić kto wystawił te dokumenty. Sugerowała, że prawdopodobnym było, że dokumenty te zostały wystawione w sklepie. Jednakże wystawienia ww. KP nie potwierdził K. Z. (sprzedawca), pomimo że dokumenty te zostały wystawione na jego haśle logowania.

Z wyjaśnień A. P. z dnia 29 grudnia 2016r. wynikają ogólne informacje, co do świadczenia usług serwisowania na rzecz Skarżącej czy usług całodobowego parkingu na rzecz pojazdów Skarżącej lecz podmiot ten przyznał, że nikt nie prowadził ewidencji dotyczących zaparkowanych pojazdów. Kontrahent nie pamiętał też szczegółów opłat za wynajem powierzchni reklamowej. Nie posiadał innych dokumentów potwierdzających fakt wyświadczenia usług i odmówił złożenia zeznań w toku postępowania podatkowego.

W związku z powyższym organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadków - pracowników Skarżącej, jak i pracowników jej kontrahenta. Zeznania świadków nie potwierdziły okoliczności wynikających z umowy, tj. parkowania pojazdów Skarżącej poza bazą G, korzystania z priorytetowych usług serwisowanych na bazie F. Pracownicy Skarżącej (A. C., S. B., J. K, R. K., D. L., P. P., A. R., B. R., M. W. - protokoły przesłuchań k. [...]) zeznali, że nie odprowadzali pojazdów, busów i autobusów na place innych firm, nie było problemów z dojazdem do warsztatu, pomimo utrudnień spowodowanych zalaniami placu na [...] w W., pojazdy G mogły być i były parkowane na bazie z uwagi na duże rozmiary placu. Wskazywali, że były przypadki parkowania autobusów poza bazą, które spowodowane były remontem drogi [...] tylko wtedy na krótko autobusy były parkowane koło [...]. Pracownicy ci też zeznali, że busy i autobusy nie były odstawiane do napraw do innych warsztatów, naprawiane były na bazie G przy ul. [...] przez mechaników G. Ponadto nie widzieli reklam G poza bazą firmy.

Podobnie pracownicy F (M. S., A. K., P. S., B. B., J. I., R. K., A. W. – protokoły przesłuchań k. [...]) nie potwierdzili aby na terenie F widzieli reklamy G. Jedynym świadkiem, który zeznał, że na terenie F było bodajże 2 reklamy był J. I.. Jednakże słusznie organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom ww. świadka albowiem osoby, które przyjeżdżały do pracy samochodami, wjeżdżając na plac miałyby reklamę naprzeciwko siebie. Z opisu miejsca parkowania samochodów wynika, że ww. parkowaliby przy ścianie, na której rzekomo była reklama. Zaś żaden inny pracownik nie widział przedmiotowych reklam. Pracownicy F zaprzeczyli też, że warsztat świadczył usługi gotowości serwisowania pojazdów z pierwszeństwem napraw, z wyjątkiem Straży Miejskiej i nie potwierdzili aby świadczone były usługi bez pobrania należności. Pracownicy też znający logo firmy G nie potwierdzili parkowania pojazdów. Jedynie z zeznań R. K. wynika, że na terenie F były parkowane 2 lub 3 busy i 1 autobus niebieski ale świadek ten nie pamiętał szczegółów tych okoliczności.

Powyższe zeznania świadka, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy nie mogą być miarodajne albowiem mają one charakter zbyt ogólny. Świadek nie potrafił określić w jakich latach, jak często i jaki autobus parkował na placu F. Ponadto świadek nie znał i nie kojarzył firmy G, niewykluczonym jest, że ww. pojazdy należały do innego podmiotu. Jednocześnie organ podatkowy ustalił też, że podatniczka korzystała z usług parkowania swych pojazdów, głównie autobusów u innych podmiotów gospodarczych (s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), które za parkowanie pobierały opłaty miesięczne kilkakrotnie niższe od cen wynikających z wystawionych przez F faktur. Skarżąca powołuje się na zeznania świadków A. K., P. T. i M. P., którzy potwierdzili wykonywanie napraw samochodów. Jednakże zeznania te mają charakter bardzo ogólny. Zakładając nawet na korzyść Skarżącej, że pewien zakres usług był wykonywany sporadycznie to wobec braku jakiejkolwiek szczegółowej dokumentacji, co potwierdzają zarówno sama Skarżąca jak i jej kontrahent, nie sposób jest dokonać oszacowania ww. kosztów.

3.7. Zasadnie też zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof, wydatek udokumentowany fakturami wystawionymi przez D J. C. za wykonanie prac lakierniczych autobusów w warsztatach na terenie bazy za roboty drogowe na placu przy ul. [...] w W. na kwotę 57.800 zł. Dodatkowo na podstawie umowy z dnia 27 września 2010 r. Skarżąca zleciła odśnieżanie dachów i terenów zlokalizowanych na terenie bazy na kwotę 25.000 zł. W celu ustalenia faktycznego zakresu wykonania ww. usług przesłuchano świadków pracowników Skarżącej. Z zeznań pracowników wynika, że na terenie bazy w warsztatach były dokonywane tylko drobne naprawy blacharskie, drobne naprawy lakiernicze (zaprawki, "psikanie" sprayem), malowanie drobnych rysek, kawałka bagażnika czy zderzaka, wykonywane przez mechaników zatrudnionych w firmie. Żaden z pracowników nie widział lakierowania - malowania całych autobusów przez podmiot zewnętrzny.

W zakresie odśnieżania - według umowy firma D miała odśnieżać cały obiekt (hala warsztatowa główna, warsztat szyb, mechaniczny i zastępczy, hala z rampą, portiernia, żółta hala i hala z hydroforem), natomiast świadkowie zeznali, iż odśnieżaniem generalnie zajmowali się portierzy, stażyści i inni pracownicy jak była taka konieczność. Pracownicy nie widzieli także, aby śnieg był wywożony, był zgarniany na hałdy na placach. Nie widzieli aby był zrzucany śnieg z dachów i wywożony poza obręb bazy. Ponadto dach dużej hali jest ukośny, pomieszczenia boczne mają dachy o małych powierzchniach.

Tylko dwóch świadków P. P. i R. K. stwierdziło, że firma zewnętrzna odśnieżała śnieg z dachów:. Jednak w zeznaniach tych nie wskazali, że była to firma D. Żaden z przesłuchanych pracowników zatrudnionych przez p. Z., B. nie słyszał imienia i nazwiska J. C., pomimo, że z dokumentów okazanych przez podatniczkę wynikało, iż prace malowania autobusów i odśnieżania Pan J. C. wykonywał w dłuższym okresie czasu tj. w kolejnych miesiącach 2010r., począwszy od maja do grudnia 2010r. na terenie bazy w W. przy ul. [...]. zatem powinien często przebywać na terenie obiektu i na hali oraz spotykać się z pracującymi tam osobami.

Dokumentacja źródłowa Skarżącej również wskazuje, że usługi te nie zostały nabyte od ww. podmiotu. W dokumentacji tej znajdują się dokumenty potwierdzające dokonany przez G zakup akcesoriów: 6 kompletów szelek bezpieczeństwa [...] plus amortyzator, 2 sztuk linek pomocniczych 25m plus 2 zatrzaski, 2 sztuk linek pomocniczych 20m plus 2 zatrzaski, 6 sztuk tablic budowlanych 35 x 25, udokumentowany fakturą nr [...] z [...]. (zał. nr [...] do protokołu kontroli), na której dokonano adnotacji - Baza - odśnieżanie dachów, co wskazuje, że odśnieżanie dachów odbywało się we własnym zakresie.

Ponadto w miesiącach poprzedzających miesiące wskazane w zleceniach jak i w miesiącach późniejszych, firma Skarżącej dokonała zakupów materiałów blacharsko -lakierniczych (zał. nr [...] do protokołu kontroli), a także Agregatu malarskiego [...], kompletu filtrów i dyszy malarskiej, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z [...] r. (zał. nr [...] do protokołu kontroli), co może świadczyć o wykonywaniu napraw lakierniczych we własnym zakresie.

Przesłuchana w dniu 05.02.2014 r. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących wykonania zakupionych od J. C. usług. Na zadawane pytania z reguły odpowiadała "nie pamiętam", "wydaje mi się", "chyba". Nie pamiętała szczegółów nawiązania i współpracy z tym podmiotem, nie wiedziała czy usługi wykonywał osobiście J. C., czy też miał pracowników, nie pamiętała jak wyglądał, chociaż według umów, zleceń, protokołów odbioru musiała mieć z nim kontakt co najmniej raz w miesiącu, w okresie od maja do grudnia 2010r.

Dodatkowo wskazać należy, że usługa lakierowania autobusów, w takim zakresie, jak to wynika ze zleceń trwała średnio ok. 1 miesiąca tymczasem kontrola faktur dot. zakupów dokonanych w 2010r. przez G Z. B. ujawniła, że w okresach kiedy autobusy winny stać na warsztacie w celu wykonania ich napraw blacharskich, lakierniczych, do pojazdów tych tankowano paliwo, autobusy parkowane były na zewnętrznym parkingu w D., bądź przeprowadzano ich przegląd techniczny. Nadto na podstawie danych zawartych w bazie komputerowej organu I instancji ustalono, że J. C. w 2010 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, a przy różnorodności i szerokim zakresie prac wynikających z zawartych umów jak również czasochłonności tych działań, prac tych nie mogła wykonać jedna osoba.

Prawidłowo organy podatkowe wskazują, że nie sposób jest uznać, że doszło do wykonania spornych usług.

3.8. Podobnie prawidłowym jest uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez E D. K. (24 faktur VAT) na łączną kwotę netto 91.200 zł z tytułu napraw autobusów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zebrane dowody (zeznania świadków – pracownicy Skarżącej i kontrahenta) w sprawie wskazują, że świadczenie usług w rozmiarach wynikających z ww. faktur nie miało miejsca. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy D. K.: P. T. i G. N. wskazywali na sporadyczność świadczonych usług na rzecz Skarżącej w latach 2010-2012. Ponadto warsztaty w ich firmie nie były przystosowane do przyjmowania autobusów. Zaś wystawiane faktury VAT wskazują na regularność świadczonych usług. Napraw autobusów przez firmę E nie potwierdzili też pracownicy Skarżącej podnosząc, że albo sami wykonywali wszystkie prace przy naprawach autobusów na miejscu lub wyjazdowo a gdy nie radzili sobie z naprawą to autobusy były wysyłane np. do K. do [...]. Wprawdzie na fakt wykonania usług wskazywali zarówno Skarżąca, jak i jej mąż – G. B. oraz kontrahent lecz zeznania te są niespójne co do faktu, kto wykonywał te prace i kto dostarczał materiał i potrzebne części do przedmiotowych napraw, jak też co do miejsca gdzie były wykonywane. Istotnym też dla oceny wykonania przedmiotowych usług przez ww. podmiot jest fakt, że sama Skarżąca miała zaplecze osobowe i techniczne do wykonania spornych usług. Zaś fakt korzystania z usług innego podmiotu gospodarczego – [...] K., potwierdzili pracownicy Skarżącej, jak też jej mąż. Słusznie zatem wskazano, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.

3.9. Co się tyczy faktur VAT wystawionych przez G G. B. na łączną kwotę 46.000 zł (14 faktur VAT) z tytułu usług napraw klimatyzacji i ogrzewania w autobusach, usług marketingowo-biurowych, to również wydatki poniesione na zakup tych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Powyższe usługi udokumentowano umową o współpracy z dnia 1 czerwca 2009r. wraz z aneksami dotyczącą usług napraw klimatyzacji i ogrzewania w autobusach, usług marketingowo-biurowych (koszt miesięczny, ryczałtowy usług - 2.500 zł za naprawę i uzupełnienie klimatyzacji, naprawę ogrzewania oraz 6.500 zł za działalność marketingowo-biurową) O braku wykonania tych usług świadczą zeznania pracowników Skarżącej (J. K., M. W., A. C., S. B., A. R., B. R., P. P. – protokoły przesłuchań k. [...]) wskazując, że naprawy i uzupełnienia klimatyzacji, naprawy ogrzewania i ogumienia w autobusach czy inne usługi naprawcze i warsztatowe były dokonywane przez nich lub inne firmy zewnętrzne w bazie podatniczki. Żaden ze świadków nie wskazał aby mąż podatniczki dokonywał napraw czy w ogóle pojawiał się na terenie hali głównej i na dworze. Co się tyczy usług biurowo-marketingowych to świadkowie zeznali, że magazyn był zamknięty a klucz miała Skarżąca. Części zamienne wydawała z magazynu podatniczka, zapotrzebowanie na części również ona przyjmowała, wydawała zlecenia napraw, części do nich i je nadzorowała (co potwierdza też świadek – K. B. – zeznania z dnia 16 stycznia 2014r. – k. [...]). Skarżąca wykonywała również prace związane z logistyką i marketingiem. Powyższe przeczy tym samym postanowieniom ww. podpisanej umowy.

3.10. Słusznie uznano także, że wydatek Skarżącej na roboty ogólnobudowlane udokumentowany fakturą wystawioną przez C Z. P. na kwotę 27.150 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Na potwierdzenie wykonania powyższych usług Skarżąca przedstawiła umowę z dnia 27 września 2009 r., której zakres obejmował: demontaż starego muru i montaż nowego ogrodzenia systemowego z drutem kolczastym (z tyłu garaży), wykonanie słupów oświetleniowych, montaż opraw oświetleniowych, gniazd elektrycznych oraz wykonanie instalacji elektrycznej oświetlenia, remont pomieszczenia dla kierowców (zbicie tynków wewnętrznych, położenie nowych tynków, położenie gładzi gipsowych, remont instalacji elektrycznej, podwójne malowanie ścian, to samo z sufitem, położenie podłogi (płyty drewniane) i wykładzina z PCV, remont korytarza.

Z zeznań świadków - pracowników podatniczki, wynika, że prace opisane na ww. fakturze oraz umowie nie zostały wykonane przez ten podmiot. Z zeznań tych wynika, że prace remontowe były wykonywane lecz w 2009r. i wcześniej, bądź też świadkowie nie umieli wskazać okresu, w jakim były dokonane. Część z nich zeznała, że remont ten mógł trwać jeszcze na początku 2010r. Według natomiast protokołów odbioru, mających świadczyć o wykonaniu robót, miały być one prowadzone w okresie 01.10.2010 - 18.12.10 Niektórzy świadkowie wskazywali na firmy zewnętrzne np. budujące nowe ogrodzenia, montujące alarmy czy szyby autobusowe. Wszyscy świadkowie zgodnie zeznali, że nie znają ani nie słyszeli na bazie nazwiska P. Z.. Pracownicy podatniczki zeznali, że do prac remontowych byli zatrudniani stażyści bądź pracownicy budowlani, była duża fluktuacja ludzi dokonujących remontów na bazie. Jeden ze świadków wskazał, że mąż podatniczki zatrudniał murarzy, tynkarzy, różnych budowlańców.

Ponadto świadkowie potwierdzili budowę nowego ogrodzenia od strony koksowni, ale zeznali, że wykonała je firma zewnętrzna wynajęta przez koksownię. Z zeznań wynika, że mąż podatniczki postawił tylko kawałek swojego płotu od czoła bazy. Boczny płot za portiernią stawiała koksownia.

J S.A. w piśmie z 27.01.2014r., znak [...] potwierdziły, że remont ogrodzenia zakładu na granicy nieruchomości gruntowych sąsiadujących bezpośrednio z firmą G Z. B., wykonały J ze środków własnych. Ogrodzenie panelowe jest wyłącznie własnością Spółki. Nadto n Z. P. w 2010r. nie zatrudniał pracowników. Nie zadeklarował, jako dostawca ww. usług, w deklaracji VAT-7 za XII 2010r. (a także za 1/2011 r.) obrotu, jak i w PIT-36 za 2010r. nie wykazał przychodu, wynikającego z powyższej faktury.

3.11. Zasadnie także zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodu wydatki wystawione przez firmę B B. S. (6 faktur) na łączną kwotę 60.000 zł z tytułu usług ogólnobudowlanych świadczonych na terenie bazy przy ul. [...] w W.. Pomiędzy firmami zostały zawarte cztery umowy dotyczące realizacji prac remontowych w obiektach warsztatowych oraz wykonania parkingu. Zakres tych robót był bardzo szeroki. Z wyjaśnień B. S. wynika, że faktury wystawione dla G odbierał mąż podatniczki G. B.. Wyjaśniła także, że faktury wystawiła na poczet przyszłych prac, które miały być wykonane w sezonie letnim. Prace te nie zostały wykonane. Do faktur wystawiła dowody KP lecz nie otrzymała żadnych należności, żadnego wynagrodzenia z tytułu wystawionych faktur. Ponadto B. S. w okresie 2009 - 2010r. wykonywała swoją działalność gospodarczą jednoosobowo bez zatrudniania pracowników. Trudno zatem dać wiarę, aby jednoosobowo mogła wykonać roboty w rozmiarach i wartościach wynikających z zawartych umów i wystawionych przez nią faktur. Brat B. S. – A. L. zeznał, iż roboty na rzecz G nie zostały wykonane. G. B. - mąż podatniczki kupił faktury od jego siostry.

Przesłuchani świadkowie (pracownicy podatniczki) nie potwierdzili, że prace te wykonywała firma B. S.. Byli to: S. B. - pomocnik budowlany, A. C.- mechanik. J. K. - elektryk samochodowy, R. K. - pracownik budowlany, D. L. - portier, P. P. - pracownik budowlany, B. R. - portier, A. R. - kierowca autobusu, M. W. - mechanik.

Z zeznań wynika, że na terenie bazy były prowadzone różne prace remontowe, rotacja osób była bardzo duża i były to osoby pracujące na czarno. Nie było też kobiety, która nadzorowałaby prace budowlane. Nie słyszeli nazwiska S. (zeznania S. B., A. C., J. K., R. K.). D. L. zeznał, że prace remontowe, budowlane wykonywał P. P., który zresztą to potwierdził. Świadkowie zeznali, że prace te były wykonywane wcześniej tj. przed 2010r.

A zatem nie ulega wątpliwości, że firma B. S. nie wykonała żadnych usług opisanych na tych fakturach.

3.12. Podobnie prawidłowym jest uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. L. (3 faktury) na łączną kwotę 21.700 zł z tytułu robót budowlano- elektrycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zebrane dowody (zeznania A. L.) wskazują, że świadczenie usług w rozmiarach wynikających z faktur nie miało miejsca. A. L. w trakcie przesłuchania zeznał, że wykonywał prace elektryczne instalacyjne i pomiarowe na terenie bazy G Z. B. przy ul. [...]. Wykonywał instalację elektryczną i nadzorował całość prac. Był pośrednikiem pomiędzy firmą Skarżącej a [...]. Nigdy nie było zawieranych umów i nie było też protokołów odbioru. Prace zostały wykonane jako fucha. Faktury były fikcyjne, miały służyć tylko do rozliczeń pomiędzy małżonkami Kwoty w fakturach były zawyżone. Podpis na dowodzie KW [...] nie jest jego. A. L. potwierdził w trakcie przesłuchania, że wystawił okazane mu faktury VAT i wykonał prace, które są w nich wskazane, prace te jednak były wykonywane sukcesywnie, na przestrzeni kilku lat (2-3 lata) i zostały zakończone na początku 2010 r.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony poniesionych w 2010 r. Przedstawione przez podatniczkę dokumenty w powiązaniu z zeznaniami wykonawcy tych usług wskazują, że przebieg transakcji był zupełnie inny niż wynikający z wystawionych faktur VAT.

3.13.Tym samym słusznie uznano za nierzetelne księgi rachunkowe firmy Skarżącej w części dotyczącej zapisów wynikających z ujęcia w niej spornych faktur zakupu i sprzedaży. Stosując zaś art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując za podstawę dowody zebrane w toku postepowania.

1. 3.14. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.