Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1110/15

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO) z dnia [...] marca 2015r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] wydane na rzecz A sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) w R. w przedmiocie zarachowania dokonanej w dniu 28 listopada 2014r. wpłaty w kwocie [...] zł na podatek od nieruchomości za miesiąc październik 2014r. w kwocie [...] zł i na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia SKO wynika, że wnioskiem z dnia 13 października 2014 r. spółka wniosła o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł na poczet podatku od nieruchomości za miesiąc październik 2014 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikała ze złożonej drogą elektroniczną w dniu 8 października 2014r. deklaracji VAT za wrzesień 2014r. Poleceniem przelewu z dnia 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał wpłaty kwoty [...] zł na poczet podatku od nieruchomości za październik 2014r. - zgodnie z dyspozycją i upoważnieniem spółki. Termin zapłaty podatku od nieruchomości upływał w dniu 15 października 2014r. Do tej daty należność nie została zapłacona. Zaś przelew został bezspornie wykonany po upływie ww. terminu płatności podatku.
4. 1.3. W powołanym na wstępie postanowieniu organ podatkowy pierwszej instancji powołując art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) orzekł o zarachowaniu wpłaty w kwocie [...] zł na podatek od nieruchomości za październik 2014 r. w ten sposób, że kwotę [...] zł zaliczył na podatek za ten miesiąc, a kwotę [...] zł zaliczył na poczet odsetek albowiem dokonana wpłata nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zatem wpłatę należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
5. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, wskazanym na wstępie postanowieniem, SKO utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wskazując na prawidłowość argumentacji w nim zawartej. Za bezzsadny uznano zarzut podatnika o naruszeniu art. 76b § 1 O.p. i art. 76a § 2 pkt 1 O.p. albowiem zdaniem SKO nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. Zauważono, że ww. przepisy dotyczą nadpłaty, które w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Odwołano się do treści art. 15 § 1 O.p. i podkreślono, że dla zaliczenia zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej taki zwrot konieczne jest zachowanie jedności organu podatkowego. W niniejszej sprawie zwrot podatku i należna z tego tytułu nadpłata pozostawały we właściwości jednego organu podatkowego, natomiast zobowiązanie podatkowe – we właściwości innego organu podatkowego. Dlatego też przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dla Burmistrza Gminy i Miasta W. kwotę [...] zł traktować należy jako przekazanie wpłaty, a nie jako nadpłatę w podatku od nieruchomości.
6. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
7. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 76a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż do zaliczenia zwrotu VAT na poczet podatku od nieruchomości doszło z dniem 28 listopada 2014r., tj. z dniem przekazania środków Burmistrzowi Gminy i Miasta W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., podczas gdy przywołany przepis jednoznacznie wskazywał, iż zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce w dniu 13 października 2014r.
8. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
9. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
10. 3.1. Skarga jest bezzsadna.
11. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia momentu z jakim Burmistrz Gminy i Miasta W. powinien dokonać zaliczenia zwrotu VAT za wrzesień 2014r. na poczet raty podatku od nieruchomości za październik 2014r. W ocenie skarżącej zaliczenie powinno nastąpić z dniem złożenia przez nią wniosku. Odmiennego zdania jest SKO, które za taki moment uważa przekazanie nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na rachunek Burmistrza Gminy i Miasta W.
12. 3.3. Jest poza sporem, że skarżąca w deklaracji VAT-7 wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł i zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 13 października 2014 r. o zaliczenie ww. zwrotu na poczet podatku od nieruchomości za miesiąc październik 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając zgodnie z wnioskiem skarżącej przekazał przedmiotową kwotę na rachunek Burmistrza Gminy i Miasta W. w dniu 28 listopada 2014 r., tj. już po upływie terminu płatności podatku od nieruchomości (po dniu 15 października 2014r.).
13. 3.4. Niewątpliwie stosownie do treści art. 76 § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 76 § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
14. 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76b § 1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio O.p.), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05; z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 1788/13, publ. CBOSA).
15. 3.5. Zaliczenie zwrotu podatku – podobnie jak potrącenie prawnopodatkowe i zaliczenie nadpłaty – stanowi odrębny od zapłaty sposób wygasania zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.) Uznawane jest za efektywny sposób realizacji zobowiązania podatkowego (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Zakamycze 2005, s. 198). Aby mówić o sytuacji zaliczenia muszą istnieć dwie kategorie prawne z jednej strony zwrot podatku pod pojęciem, którego w VAT będziemy rozumieć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (por. art. 3 pkt 7 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) a z drugiej strony zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.) lub zaległość podatkowa (art. 51 O.p.). Jednakże aby móc skorzystać z ww. przepisu organ podatkowy musi być zarówno zobowiązanym do zwrotu podatku jak i uprawnionym do jego poboru. Nie można zapominać, że organ podatkowy, będąc reprezentantem państwa lub reprezentantem gminy, jest podmiotem prawa publicznego i jest ściśle związany regulacjami określającymi sposób jego zachowania się. Powoduje to, że ani on sam, ani podatnik nie mają możliwości kształtowania jego zachowania z pominięciem norm kompetencyjnych (por. P. Boroszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004, s. 150). Ogólnym założeniem demokratycznego państwa prawnego jest zasada legalizmu, zgodnie z którą na organy władzy publicznej został nałożony obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa (art. 2 Konstytucji RP). Zasada ta została powtórzona w treści art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do treści art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

W sprawie zaś mamy do czynienia z dwoma, odrębnymi wierzycielami podatkowymi, z jednej strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zobowiązany był do zwrotu VAT na rzecz podatnika, z drugiej strony uprawnionym z tytułu zobowiązania podatkowego (a następnie zaległości podatkowej) był Burmistrz Gminy i Miasta W. W istocie mowa tu o dwóch różnych świadczeniach podatkowych: VAT – podatek stanowiący dochód budżetu państwa (art. 2 ust. 2 ustawy o VAT) i podatek od nieruchomości – podatek stanowiący dochód budżetu gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1115), których dysponentami są dwa różne podmioty prawa publicznego.

Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu VAT na poczet zobowiązania (zaległości podatkowej) w podatku od nieruchomości albowiem wykraczałby poza zakres swojej kompetencji, decydując o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) stanowiącego dochód odrębnego podmiotu publicznego – gminy. Nie można też uznać, że gmina mogła w istocie dokonać zaliczenia zwrotu VAT na poczet własnego zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) z dniem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot VAT albowiem wkraczałaby w kompetencje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nie będąc dysponentem takiej kwoty i co więcej, zaliczenie nastąpiłoby z innym dniem aniżeli rzeczywiste otrzymanie środków przez gminę. Powyższa sytuacja równałaby się z przynajmniej okresowym pozbawieniem gminy należnych i zagwarantowanych ustawą dochodów a burmistrz gminy (por. art. 4 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; Dz. U. z 2013r., poz. 168 ze zm. w zw. z art. 8 i 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; tekst jedn.

Dz. U. z 2009r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) naraziłby się na odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest: niepobranie lub niedochodzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo pobranie lub dochodzenie tej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.

1. 3.5. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie wniosek podatnika należało, tak jak to uczyniły organy podatkowe, potraktować jako dyspozycję wykonania przelewu, a w konsekwencji przepisy art. 76 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. nie miały w sprawie zastosowania. Tym samym nie doszło do naruszenia ww. przepisów w przedmiotowej sprawie. Zaś za dzień zwrotu należy uznać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu (art. 77b § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 76 § 1 O.p.). Z uwagi na fakt, że dokonana wpłata nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej, to zasadnie wpłatę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, stosownie do treści art. 62 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 55 § 2 O.p. Sąd tym samym podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Wr 2511/14, publ. CBOSA. Natomiast nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 577/11, publ. CBOSA albowiem z istoty zaliczenia wynika, że aby określoną kwotę uznać, zaliczyć trzeba być w jej posiadaniu, nią dysponować a nie mieć tylko wiedzę o jej istnieniu.

1. 3.6. Reasumując powyższe, o ile nie jest wykluczone na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej aby podatnik wystąpił od naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o przekazanie zwrotu VAT na poczet podatku od nieruchomości, to wniosek taki należy uznać za polecenie przelewu wskazanej kwoty na rzecz gminy. W związku z tym podatnik musi liczyć się z ryzykiem, że dzień obciążenia rachunku bankowego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie polecenia przelewu nastąpi po upływie terminu płatności podatku od nieruchomości.

1. 3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).