Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] roku nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. D., reprezentowanej przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 07.07.1999 r., w kwocie [...], zaległości podatkowej w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę, których wysokość na dzień wydania decyzji wyniosła [...], uchyliła decyzję organu I instancji w części i określiła zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 07.07.1999 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę, których wysokość na dzień wydania decyzji wyniosła [...].
Podatniczka w dniu 07.07.1999 r., przed upływem 5 lat od daty nabycia dokonała wraz z mężem sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej we wsi R. W związku ze sprzedażą, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) Państwo D. uzyskali przychód w wysokości [...], w tym przychód w części przypadającej na Podatniczkę w wysokości [...], który stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.
Po dokonanej sprzedaży, zgodnie z art. 28 ust. 2 cyt. ustawy Państwo D. złożyli w dniu [...] oświadczenie, w którym zadeklarowali, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydany zostanie na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nastąpi nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.
Po upływie zadeklarowanego terminu do wydatkowania uzyskanego przychodu Urząd Skarbowy w G. wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że uzyskana ze sprzedaży nieruchomości kwota nie została przekazana na cele objęte ustawowym zwolnieniem przedmiotowym.
Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji w dniu [...] Nr [...], w której Urząd Skarbowy w G. określił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 07.07.1999 r..
Podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w dniu 04.01.2002 r. za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W jej ocenie naruszone zostały bowiem przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem pełnomocnika Podatniczki Urząd Skarbowy w G. nie dołożył wystarczających starań aby wnikliwie rozpatrzyć sprawę. Nie uznał m.in. przedstawionych dokumentów związanych z poniesieniem wydatków na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowo - gospodarczym oraz na przebudowę strychu w tym budynku na cele mieszkalne, twierdząc, że są to prace budowlano - adaptacyjne.
Ponadto, w uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik wskazał, iż zakup działki, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, należało uznać jako wydatek zwolniony od podatku, tymczasem Urząd Skarbowy w G. tego nie uznał, gdyż na gruncie stał już budynek. Stanowisko organu I instancji nie znajdowało, jego zdaniem, wsparcia w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy. W jego treści bowiem nie było zapisu, który sugerowałby, że na zakupiony gruncie nie mógł znajdować się budynek.
W odwołaniu podkreślono, iż Podatniczka i jej mąż posiadali zezwolenie na budowę części mieszkalnej nad zabudową garażową. Różnica polegała na tym, że zamiast budować od gruntu budowali oni budynek od stropu. W żadnym wypadku nie można było traktować prowadzonych prac, jako prac adaptacyjnych wewnątrz budynku. Budowa części mieszkalnej prowadzona była w całości od nowa, nad garażami, na co wskazywał kosztorys. Zdaniem pełnomocnika, Urząd Skarbowy utrzymując, iż " musi to być własny budynek" nie uznał również aktu notarialnego Repertorium " A" Nr [...] - nie podając przyczyny.
Podsumowując, pełnomocnik podkreślił, iż Urząd Skarbowy nie dołożył starań, aby wnikliwie rozpatrzyć sprawę. Wskazał, iż jeżeli już opierać należało się na wykładni językowej, to "przystosowanie" i "przebudowa" - są dwoma zupełnie innymi pojęciami i na temat ich znaczenia powinni wypowiedzieć się fachowcy od prawa budowlanego. Wobec powyższego w załączeniu przesłał pełnomocnik opinię biegłych z zakresu budownictwa.
Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdziła, iż w świetle uregulowania art. 28 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od opodatkowania są tylko te przychody uzyskane ze sprzedaży, które wydatkowane zostały w okresie dwóch lat od daty sprzedaży m.in.:
* na zakup gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
* na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Zdaniem zaś organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym opinia biegłego sądowego z zakresu budownictwa z dn. 28.12.2001 r. w sprawie określenia rodzaju nakładów na przebudowę strychu w budynku garażowo -gospodarczym na cele mieszkanie oraz dobudowę ganku do w/w budynku, wskazywały na fakt nabycia przez małżonków B. i J. D. gruntu zabudowanego, a nie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na prowadzenie inwestycji we własnym budynku o charakterze niemieszkalnym, polegającej na przebudowie strychu w tym budynku na cele mieszkalne oraz dobudowie ganku do tego budynku.
Z tych też przyczyn, w ocenie Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej uzyskany w dniu 07.07.1999 r. w części przypadającej na Podatniczkę ([...]) nie został wydatkowany na cele określone w przywołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, wobec czego nie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego.
Izba Skarbowa nie zgodziła się zarówno ze stanowiskiem Podatniczki, zgodnie z którym, powodem, dla którego w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono wydatków na przebudowę strychu w budynku garażowo - gospodarczym na cele mieszkalne oraz dobudowę ganku do w/w budynku było zaklasyfikowanie poczynionych przez nią prac jako budowlano - adaptacyjnych, jak również z twierdzeniem, iż organ podatkowy nie zauważył różnic pomiędzy słowem "przystosowanie" a "przebudowa". Zdaniem organu odwoławczego, powodem dla którego Urząd Skarbowy w G. odmówił zastosowania wobec Podatniczki zwolnienia podatkowego było rozpatrzenie przedmiotowej sprawy wyłącznie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), który to przepis zawiera wyczerpujący katalog wydatków podlegających zwolnieniu. Organ podatkowy I instancji określając należny zryczałtowany podatek nie kwestionował bowiem faktu prowadzenia przez Podatniczkę inwestycji w postaci przebudowy strychu czy dobudowy ganku do zakupionej nieruchomości ani charakteru prowadzonych tam prac, lecz jedynie ustalił, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pracami budowlanymi w budynku, który do tej pory nie miał charakteru mieszkalnego.
Sam fakt posiadania pozwolenia na budowę części mieszkalnej nad budynkiem garażowo-gospodarczym nie daje prawa do stosowania rozszerzającej interpretacji katalogu zwolnień wymienionych w cyt. art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy, ponieważ co należało podkreślić - norm prawa podatkowego, a w szczególności norm tego prawa, które wprowadzają ulgi podatkowe, nie można interpretować rozszerzające
Izba Skarbowa nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, iż Urząd Skarbowy w G. nie objął zwolnieniem wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zauważyć bowiem należało, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - sformułowanie "pod budowę" w odniesieniu do gruntu rozumieć trzeba było w ten sposób, iż chodzi o grunt, na którym budynek ma być wzniesiony, a nie jak to ma miejsce w przypadku Podatniczki - o grunt, na którym taki budynek został już wzniesiony.
Bezpodstawny był również, zdaniem organu odwoławczego, zarzut braku wnikliwości i starań Urzędu Skarbowego przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.
Na zmianę rozstrzygnięcia nie miała wpływu również dołączona na etapie odwoławczym opinia biegłego sądowego z dnia 28.12.2001 r. w sprawie określenia rodzajów nakładów na przebudowę strychu w budynku garażowo-gospodarczym na cele mieszkalne oraz dobudowę ganku do w/w budynku. Izba Skarbowa podkreśliła, że definicja budowy zawarta w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego sformułowana została na użytek prawa budowlanego i jest nieprzydatna przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Treść innych wydatków przewidzianych w tym przepisie związanych z budową, rozbudową i modernizacją własnego budynku mieszkalnego przemawiała za tym, że w rozumieniu tego przepisu budowa oznacza wniesienie nowego budynku mieszkalnego. Tym samym dołączony do akt sprawy w/w dokument nie mógł być brany pod uwagę jako dowód przemawiający na korzyść osoby, której dotyczy przedmiotowe odwołanie.
Izba Skarbowa uchyliła jednocześnie w części decyzję organu I instancji, zmieniając wysokość określonych odsetek.
Na powyższą decyzję Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w dniu 8 kwietnia 2002 roku skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości.
Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 Iipca1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pełnomocnik Podatniczki podniósł te same argumenty, jak w odwołaniu. Ponownie podkreślił, iż Urząd Skarbowy w G. nie uznał przedstawionych dokumentów związanych z poniesieniem wydatków na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowo-gospodarczym oraz na przebudowę strychu w tym budynku na cele mieszkalne, twierdząc że są to prace budowlano-adaptacyjne. Nie dołożył również starań, aby wnikliwie rozpatrzyć sprawę.
Izba Skarbowa z kolei, zdaniem pełnomocnika, decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy, nie biorąc pod uwagę dołączonych dokumentów - opinii biegłego sądowego, decyzji o zatwierdzeniu projektu, decyzji o warunkach zabudowy, opinii ochrony środowiska oraz opinii o przeznaczeniu w planie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje stanowisko, wniosła o jej oddalenie.
Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia przez nią wskazanych w skardze dokumentów, podniosła, iż, co wynika jednoznacznie z treści jej decyzji, wzięła je wszystkie pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej również updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., zwolnione były od podatku przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
- 1) budynku mieszkalnego lub jego części,
- 2) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
- 3) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
- 4) gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
- 5) nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym (od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej),
- 6) budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
W sprawie niniejszej spornym jest, czy skarżąca wydatkując wraz z mężem pieniądze uzyskane ze sprzedaży 7 lipca 1999 r., nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej we wsi R. wydatkowała je w ciągu dwóch lat na powyższe cele. Nie jest spornym, że środki z tej sprzedaży skarżąca wraz z mężem spożytkowała na zakup w dniu 8 lipca 1999 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem gospodarczo-garażowym oraz następnie na przebudowę strychu w tym budynku na cele mieszkalne oraz dobudowę ganku do tegoż budynku.
Niewątpliwie w powyższym katalogu wydatków uprawniających do zwolnienia od podatku nie mieści się nabycie gruntu wraz z budynkiem gospodarczo- garażowym, czyli niemieszkalnym. Nabycie gruntu daje uprawnienie do zwolnienia jeżeli nastąpiło pod budowę budynku mieszkalnego. W tym przypadku grunt został nabyty już z budynkiem i to do tego niemieszkalnym, a jego przebudowa w zakresie strychu na cele mieszkalne stanowi co najwyżej budowę lokalu, a nie budynku mieszkalnego.
Wątpliwości dotyczą natomiast wydatków poniesionych przez skarżącą i jej męża na przebudowę strychu w tym budynku na cele mieszkalne oraz dobudowę ganku do tegoż budynku. Niewątpliwie w przypadku tym mamy do czynienia z przebudową na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, podczas gdy przepis powyższy wskazuje na stosowną preferencję w przypadku budowy, rozbudowy albo remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego.
W niniejszej sprawie dość istotnym jest jednak, że od dnia 1 stycznia 2004 r. uległo zmianie brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Stanowi on obecnie, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Od 1 stycznia 2004 r. sporny w niniejszej sprawie przypadek został exspressis verbis objęty dyspozycją tego przepisu jako korzystający ze zwolnienia podatkowego. Zachodzi zatem pytanie, czy tak określoną normę należałoby stosować również do przypadków zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a zatem czy jej treść można by wywieść już z poprzedniego brzmienia powyższego przepisu, czy też jego brzmienie od 1 stycznia 2004 r. stanowi jej uzupełnienie obowiązujące dopiero po tej dacie.
Niewątpliwie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof jest normą celu społecznego (socjalnego).Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995r., str. 113-114).
Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczania przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Z tego punktu widzenia można uznać, że powinno być obojętne, czy ten cel mieszkaniowy jest realizowany poprzez tworzenie nowego lokalu mieszkalnego w budynku już mieszkalnym, czy też w budynku, który nie będąc budynkiem mieszkalnym, dopiero wskutek przebudowy, adaptacji czy innych zabiegów architektoniczno-budowlanych staje się budynkiem uzupełnionym o funkcję mieszkalną, zmieniając swoje dotychczasowe przeznaczenie. W taki bowiem sposób może dojść do powstania nowych lokali mieszkalnych w budynku, który stał się dopiero budynkiem mieszkalnym. Wydatki na wytworzenie takiego lokalu, z punktu widzenia celu jaki chciał osiągnąć ustawodawca, w niczym nie różnią się od tych wydatków, które zostały poniesione na wytworzenie takiego lokalu w budynku mieszkalnym.
Nie powinno być zatem podstaw do różnicowania sytuacji podatników dokonujących takich wydatków mieszkaniowych jedynie z tego powodu, że jeden podatnik wydatkuje środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na tworzenie nowej substancji mieszkaniowej w budynku mieszkalnym, a inny w budynku dotychczas niemieszkalnym. Dostrzegł to również ustawodawca, jednak zrównanie to wyraził dopiero exspressis verbis w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a od 1 stycznia 2004 r.
W powyższej sytuacji zachodzi pytanie, czy normę celu społecznego, która jednocześnie stanowi o określonej preferencji podatkowej pozwalającej uwolnić się podatnikowi od opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych można w takiej sytuacji interpretować przy zastosowaniu wykładni celowościowej, rozszerzającej treść tej normy wynikającej z zastosowania w stosunku do niej jedynie wykładni gramatycznej, zwłaszcza gdy ustawodawca objął następnie dany przypadek tą normą poprzez jej słowne wyartykułowanie?
Niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów. Słowa (język) są bowiem dość oczywistym sposobem, z jednej strony, wyrażenia normy prawnej przez uprawniony do tego organ, a z drugiej, mają stanowić pewną podstawę zrozumienia treści normy prawnej przez jej adresatów.
Oczywiście bowiem budzi wątpliwość to, czy z przepisu określającego bardzo skonkretyzowane warunki uzyskania przywileju podatkowego powinno się dedukować ogólnie określony cel - w tym wypadku preferowanie celu mieszkaniowego. Nasuwać się bowiem mogą zastrzeżenia co do rozszerzenia skonkretyzowanego przywileju podatkowego w procesie stosowania prawa przez obejmowanie tym przywilejem, przypadków niewymienionych wprost w przepisie, a zatem czy nie prowadzi to do rozszerzenia przywileju, a więc do rozszerzenia stanu rzeczy wyjątkowego, będącego szczególnym odstępstwem od zasad powszechności i równości podatku.
Zdaniem Sądu jednak - uwzględniając oczywiście powyższe zastrzeżenia - w określonych, zindywidualizowanych sytuacjach istnieje taka możliwość, a nawet konieczność.
W rozpatrywanym przypadku Sąd opowiada się za zastosowaniem takiej wykładni celowościowej, wychodzącej poza granicę gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof., stwierdzając, że z normą tego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., objęte były również przypadki zwolnienia od podatku środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co przez ustawodawcę sformułowane zostało w tym przepisie dopiero od 1 stycznia 2004 r.
Za taka tezą przemawia przede wszystkim zasada wykładni normy ustawowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof w zgodzie z Konstytucją, a w tym przypadku z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 2, art. 32 i art. 75 ustawy zasadniczej.
W przypadku bowiem przestrzegania zasad konstytucyjnych zgodnie z którymi Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1), władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art.
75) - nie powinno dochodzić do różnicowania pozycji podatników tylko z tego powodu, że wskazany przez ustawodawcę ten sam mieszkalny cel społeczny wydatkowania środków w jedynym przypadku realizowany jest w ramach budynku mieszkalnego, a w drugim niemieszkalnego. Inna wykładnia zdarzam Sądu byłaby w tym przypadku społecznie niesprawiedliwa, gdyż przez brak jedynie gramatycznego ujęcia do 31 grudnia 2003 r. takiego przypadku w ramach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, bezpodstawnie dyskryminowałoby grupę obywateli realizujący ww. mieszkaniowy cel społeczny w ramach własnych budynków niemieszkalnych, w stosunku do innych obywateli realizujących ten cel w budynkach mieszkalnych (do 31.12.2003 r.) oraz od 1 stycznia 2004 r. również w budynkach niemieszkalnych.
W tym przypadku zdaniem Sądu nie dochodzi przez zastosowaną wykładnię do naruszenia zasad powszechności i równości podatku, gdyż właśnie przy realizacji celu mieszkaniowego w sposób taki jak uczynił to skarżący (przebudowę własnego budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe), pozbawienie go uprawnienia do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, stawia go w pozycji nierówności podatkowej w stosunku do podatników realizujących takie same czynności budowlane jak skarżący, lecz w ramach budynku mieszkalnego. Takie zaś postępowanie uznać należy za niesprawiedliwe społecznie.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że aczkolwiek rozstrzygnięciom organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie można zarzucić naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof przy rozpatrywaniu treści jego normy jedynie z punktu widzenia wykładni gramatycznej, zwłaszcza w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., lecz jednocześnie należy stwierdzić, że rozpatrywanie normy tego przepisu w szerszym aspekcie, uwzględniającym również zasady wykładni celowościowej z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych prowadzi do konstatacji, że organy dokonując jedynie gramatycznej wykładni tego przepisu, niezasadnie w tym przypadku zawęziły jego normę poprzez nieuwzględnienie jej celu społecznego, co spowodowało, iż wynik tej wykładni prowadzący do wydania zaskarżonych decyzji uznać należy za niesprawiedliwy społecznie.
Z tych zatem względów, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która przez zawężającą wykładnię wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), została ona uchylona w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.
Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu oparto na art. 152 ww. ustawy.
Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organy podatkowe są obowiązane uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonego przepisu, a więc uwzględnić zwolnienie od podatku wydatku poniesionego przez małżeństwo B. i J. D. kwoty [...] (k. [...] akt adm.) wydatkowanej przez nich w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na przebudowę strychu w budynku gospodarczo-mieszkaniowym oraz dobudowę ganku do tego domu.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).