Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...] określił "A" Sp. z o. o. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 58.881,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 09.01.2007 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Wskazał, że w sytuacji prawnej istniejącej w czasie wydania zaskarżonej decyzji nie było podstawy prawnej do określenia w drodze decyzji ani wysokości straty ani dochodu w określonej wysokości, nieprzewidującej powstania zobowiązania podatkowego.
Stosując się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po przeprowadzeniu ponownej całościowej analizy materiału zgromadzonego w toku postępowania stwierdził, że strata podatkowa wykazana w korekcie zeznania za 1999 r. nie wystąpiła, natomiast dochód za ten rok wynosił [...] zł. Na wymienioną zmianę wyliczenia wyniku podatkowego wpłynęło: zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 2.700,00 zł, tj. stanowiącą przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie, zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 115.920,60 zł stanowiącą dopłaty dla producentów rolnych, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ustalonych przez Spółkę o kwotę 743.285,54 zł według metodologii niezgodnej ze sposobem prowadzenia ksiąg handlowych Spółki oraz nie popartej dowodami źródłowymi potwierdzającymi przeprowadzone transakcje gospodarcze.
W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 przez niepodjęcie przez organ kontrolny wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2007 r oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji Odnosząc się do zarzutów odwołania za bezzasadny uznał zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyjaśnił przy tym, że w przedmiotowej sprawie WSA wskazał jedynie, że: "należało albo rozważyć istnienie możliwości pogłębienia ustaleń faktycznych, albo umorzyć prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe. W związku z powyższym przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów, podniesionych w skardze."
Za chybiony uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji rozpatrując przedmiotową sprawę przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe i wziął pod uwagę całość zgromadzonego materiału.
W uzasadnieniu decyzji wskazano przesłanki, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie, a także wyjaśnił podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, a nie ustawy o rachunkowości. Podniesiono także, że zarzuty spółki dotyczące nie uznania rozliczania różnic inwentaryzacyjnych płodów rolnych zawsze jako "różnice rolne", a różnic inwentaryzacyjnych materiałów w szczególności nawozów i środków chemicznych różnie, przy błędnym zaliczaniu przychodów ze sprzedaży materiałów, towarów i obcych płodów oraz kosztów tej sprzedaży są bezzasadne, ponieważ Spółka kolejnymi korektami nie doprowadziła do ustalenia prawidłowego podziału osiągniętych przychodów na podatkowe i rolne, co zostało uwarunkowane sposobem prowadzenia ksiąg rachunkowych.
W ocenie organu odwoławczego wybiórcze przyporządkowanie kosztów materiałowych nie poparte ani zapisami w księgach, ani dowodami potwierdzającymi miejsca przeznaczenia materiałów nie może być podstawą korekty wyniku podatkowego.
Z niewiarygodne uznano ustalenia zawarte w przedłożonej przez stronę opinii sporządzonej przez Spółkę "B" jako własne uzasadnienie. Zgodnie z informacjami w niej zawartymi realizujący zlecenie w sposób wyrywkowy analizowali urządzenia i zapisy księgowe, oraz dokumenty źródłowe pod kątem prawidłowości udokumentowania kosztów i ich podziału na dotyczące działalności rolniczej i pozarolniczej. Wyrywkowa analiza spowodowała, że powołana w uzasadnieniu korekt opinia podaje informacje, które nie są zgodne ze stanem faktycznym. Ponadto stwierdzono, że ewidencja pomocnicza, na którą powołuje się Spółka nie odzwierciedla rzetelnie przebiegu zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w 1999 roku, dlatego nie uznano jej jako dowodu będącego podstawą uznania korekt. Spółka w swoich księgach nie wydzieliła, ani syntetycznie ani analitycznie przyporządkowania większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania do rodzajów wykonywanej działalności.
Opracowując dokumenty źródłowe przed ich zaewidencjonowaniem również nie dokonywano wskazania przeznaczenia poniesionych wydatków na rodzaj działalności. Zarówno przedstawione dowody źródłowe, jak i prowadzone księgi nie pozwalały na bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do rodzajów działalności. Dowody, które podlegały ocenie organów podatkowych nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych przesłanek koniecznych dla zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, dlatego przy przyjęciu przez podmiot gospodarczy uproszczonego sposobu ewidencji i ustalania wyników, nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania ponoszonych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą organów podatkowych.
Wyjaśniono, że stosowana przez Spółkę ewidencja płodów rolnych spowodowała między innymi, że przychody ze sprzedaży tych płodów bez względu na producenta Spółka zaliczała do przychodów z działalności rolnej, a faktury sprzedaży płodów rolnych nie zawierały identyfikacji pozwalającej ustalić producenta sprzedawanych płodów.
Nietrafny-zdaniem organu odwoławczego - jest zarzut Strony, że księgi rachunkowe Spółki dają podstawę do przypisania w sposób bezpośredni ponoszonych przez nią kosztów materiałowych oraz, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej kwalifikacji. Zdaniem organu odwoławczego ustawa Ordynacja podatkowa, w art. 3 pkt 4 definiuje, że księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, ewidencje, rejestry, zestawienia, do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Zgodnie z art. 193 § 1 tej ustawy, jeżeli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób nie wadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Spółka prowadząc działalność gospodarczą obowiązana była zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy.
Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm.), koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody, z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Wskazano także, że Spółka osiągając dochody przeznaczała je nie tylko na działalność rolniczą, na której w 1999 roku poniosła stratę. Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...]r. Spółka nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość w P.e składającą się z działki gruntowej nr [..]o powierzchni [...]kw. zabudowaną budynkami młyna i udział wynoszący 1/9 w stosunku do całej nieruchomości w działce gruntu nr [...]niezabudowanej stanowiącej drogę. Na bazie majątku w P. Spółka aktem notarialnym Rep. A [...]. zawiązała Spółkę z o.o. pod firmą "c". Kapitał zakładowy powołanej Spółki ustalono na kwotę [..]zł, a wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki objęło RPPH Ł. Sp. z o.o., wnosząc aportem nieruchomość zabudowaną budynkiem młyna, magazynami zbożowymi i mąki oraz wiatą na działce nr [...] pow. [..]kw., udział wynoszący 1/9 w nieruchomości niezabudowanej na działce nr [...] droga dojazdowa wyposażenie młyna w postaci maszyn i urządzeń. Ponadto w 1999 roku poniosła nakłady modernizacyjne obiektu dzierżawionego od AWRSP zgodnie z umową nr [...] z dnia [...]r. w kwocie 144.732,81 zł, które sprzedała w roku 2001.
Stwierdzono, że podatnik nie wykazał, że mimo nieujawnienia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktycznie przeznaczył ten dochód na cele rolnicze, a z zebranego materiału nie wynika, że Spółka dochód z działalności pozarolniczej w wysokości 196.269,22 zł przeznaczyła na cele rolnicze. Tym samym podatnik stracił prawo do zwolnienia dochodu w kwocie 196.269,22 zł.
W konkluzji stwierdzono, że Spółka w korekcie zeznania podatkowego za 1999 rok wykazała stratę w wysokości 226.326,36 zł i tym samym nie zadeklarowała przeznaczenia dochodu na cele rolnicze. Wobec tego stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek od dochodu w kwocie 196.269,22 zł według stawki 30 % wynosi 58.881,00 zł.
Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i stosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie zasad ogólnych postępowania a w szczególności art. 121 § 1,art. 122, art. 124, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że niedopuszczalne jest, aby organy podatkowe przyjmowały za podstawę wydania decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podatnika, czyli żeby wszelkie niejasności i wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść podatnika i w wyniku tych czynności wydawały decyzje ewidentnie naruszające interes skarżącej. Ustalenia organów podatkowych dotyczące ewidencji księgowej niedającej możliwości przyporządkowania większości kosztów związanych ze źródłami przychodów nie znajdują potwierdzenie w rzeczywistości, gdyż ewidencja księgowa zapewnia wskazanie kosztów związanych ze źródłami przychodów a podatnik dochował staranności prowadząc dodatkowo pomocniczą ewidencję dla celów podatkowych.
W ocenie skarżącej, co wynika z art. 15 ust. 2, jedynie tylko ta część kosztów uzyskania, których ustalenie nie jest możliwe rozliczana jest w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie. Organy podatkowe nie wyjaśniając dokładnie stanu faktycznego błędnie zaliczyły koszty bezspornie mające związek z przychodami podlegającymi opodatkowaniu do kosztów rozliczanych strukturą przychodów (rolnicze i pozarolnicze), czym rażąco naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej i podatku dochodowego od osób prawnych. Błędy organów podatkowych polegają na nieuwzględnieniu przy ustalaniu kosztów dających się przypisać bezpośrednio działalności rolniczej- zmiany stanu produktów rolnych. Różnica w zmianie stanu produktów rolnych na początek i koniec 1999 r. wynosiła 276.619,10 zł i w całości odnosi się do kosztów działalności rolniczej. Organy podatkowe bezzasadnie zakwalifikowały to zdarzenie jako mające związek z działalnością rolniczą i pozarolniczą, którą należy rozliczać stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Podniesiono ponadto, że przy ustalaniu kosztów działalności rolniczej organy podatkowe bezzasadnie nie zaliczały do kosztów związanych z przychodem rolniczym: zużycia nawozów i środków chemicznych do produkcji rolnej mającej ewidentny związek z przychodami działalności rolniczej.
Natomiast przy ustalaniu kosztów dotyczących przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu bezpodstawnie nie zaliczały do tych kosztów wartości sprzedanych materiałów i towarów według cen zakupu związanych wyłącznie z przychodami ze sprzedaży tych materiałów i towarów. Wskazano również, że w toku postępowania podatkowego Spółka przedstawiła kilka wniosków dowodowych, które zostały odrzucone przez organy podatkowe, bez sprawdzenia tychże wniosków poprzez czynności dokumentacyjne i porównanie ich z księgowymi dokumentami źródłowymi. Zdaniem skarżącej po uwzględnieniu prawidłowej wysokości przychodów i kosztów za 1999 r. wystąpiła strata w wysokości 130.833,82 zł, a nie dochód w kwocie 403.758,58 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz 1269), stanowiąc w przepisie § l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze. zm. 1270).
W pierwszej kolejności należy rozpoznać, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które jest podstawą do umorzenia postępowania w sprawie.
Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w myśl art. 21 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Op, powstaje z mocy prawa, to jest z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje z kolei jego wygaśnięciem na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Op. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, że brak jest podstaw do jego określenia w decyzji organu podatkowego.
W analizowanej sprawie bieg 5-letniego terminu rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2001 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu podatkowego została wydane po upływie wskazanego powyżej terminu, tj. w dniu 26 listopada 2007 r. W takiej sytuacji organy podatkowe zobowiązane były zastosować art. 70 b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia.
W świetle powyższych okoliczności należy jednak rozważyć, czy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony lub przerwany na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w Ordynacji podatkowej Z akt sprawy, jak również z wypowiedzi pełnomocnika organu podatkowego na rozprawie wynikało, że nie były prowadzone przez organy podatkowe czynności, które doprowadziły do zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Należy przy tym zaznaczyć, że oceniając wystąpienie tych okoliczności Sąd miał na uwadze treść art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), a w szczególności § 2 tego artykułu, z którego wynikało, że do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się dotychczasowe przepisy określające terminy i zasady przedawnienia, jeżeli były korzystniejsze.
Dlatego też dla oceny przedawnienia w niniejszej sprawie nie miała znaczenia okoliczność wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargi na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].
Skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. powstało w 2000 r. (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), jego przedawnienie nastąpiło z upływem 31 grudnia 2005 r. W tych warunkach wydanie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 Op, co nakazywało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152 tej ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200.
Uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyniło bezprzedmiotowe rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi.