Uzasadnienie
I S.A./Wr 115702
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. częściowo uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W. P. P.z [...] (nr [...]) w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu za marzec 2001r i określiła tą kwotę na [...].
W toku postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ustalił, że w marcu 2001 podatnik odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z w faktury z dnia [...]nr [...]wystawionej przez B Sp. z o.o. we W., dokumentującej sprzedaż dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego "Budowa małej elektrowni wodnej w B. P." dot. umowy nr [...]. Urząd Skarbowy uznał, iż wykazana w treści faktury jako przedmiot sprzedaży dokumentacja, jest jedynie materialnym odzwierciedleniem zbycia praw do realizacji inwestycji, które były w istocie przedmiotem transakcji. Prawa zaś, jako nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej nie są towarami bądź usługami w rozumieniu art. 4pkt.l i 2 ustawy z dnia 08.01.1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr. 11, poz. 50 z póź. zm.) i w związku z tym ich sprzedaż nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem ponieważ przedmiotowa faktura powinna być opodatkowana przez sprzedawcę w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywca na podstawie §50 ust.4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej określonego.
W złożonym odwołaniu podatnik nie zgodził się z prawną oceną przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą [...] nr [...], gdyż jego zdaniem umowa dotyczy sprzedaży przedmiotów materialnych- dokumentów- a nie- jak wskazuje urząd- zbycia praw do realizacji inwestycji. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów art. 120, 121 §2, 210 §4 ordynacji podatkowej w związku z art. 124 -polegające na braku uzasadnienia decyzji i art. 140 Ordynacji podatkowej przez nie załatwienie sprawy terminie.
Organ drugiej instancji utrzymał w mocy ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, jednakże uchylił przedmiotową decyzję w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu i określił ją w wysokości [...].
Izba Skarbowa wywodziła iż sporna faktura nr [...]z dnia [...]potwierdzająca sprzedaż dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego "Budowa małej elektrowni wodnej w B. P. " dotyczy umowy nr [...]z dnia
I S.A./Wr 1157/02 [...], a według tej umowy odstępujący przenosi na nabywającego - A Sp. z o.o. - wszelkie uprawnienia wynikające z przyjęcia oferty przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej we W. a ponadto przekazuje materiały jakie uzyskał w związku z planowaną inwestycją, dotyczącą budowy małej elektrowni wodnej. Izba Skarbowa powołała się na opis przekazanych dokumentów, zawarty w protokole przekazania z dnia [...]oraz oświadczenie prezesa A Sp. z o.o. w udzielonych wyjaśnieniach, iż przedmiotem umowy nr [...]są uprawnienia jakie przysługiwały zbywającemu w związku z inwestycją w B.-P. oraz materiały - dokumenty związane z tą inwestycją. Na tej podstawie uznała, że przekazane dokumenty nie posiadają charakteru dokumentacji, której dotyczy Systematyczny Wykaz Wyrobów i Usług. Zdaniem Izby dokumenty te nie mają znamion dokumentacji wymienionej w klasie SWW 992 - dokumentacja techniczna i inna.
Dokumenty te nie są -zdaniem Izby - niezbędną do realizacji inwestycji dokumentacja techniczną, gdyż taką podatnik uzyska dopiero w wyniku odrębnie zawartej - z innym podmiotem - umowy. Zdaniem Izby Skarbowej nie można również zakwalifikować przedmiotu transakcji jako "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane"
. [...]), gdyż dokumentacja została prze sprzedawcę zgromadzona. na własne potrzeby, nie zaś na zamówienie skarżącego. Wobec tego - zdaniem Izby- podatek naliczony wynikający ze spornej faktury nie może być odliczany od podatku należnego.
Izba Skarbowa przyznała, iż prawidłowy jest zarzut strony dotyczący przewlekłości postępowania, jednakże uchybienie to nie ma - zdaniem Izby wpływu ma merytoryczną poprawność rozstrzygnięcia.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na z niewłaściwej ocenie przedmiotu umowy zawartej przez skarżącego z Przedsiębiorstwem Usługowym Zespołu elektrociepłowni W. B Sp. z o.o., zwanym w umowie "Odstępującym". Na podstawie tej umowy Strona skarżąca nabyła uprawnienia wynikające z przyjęcia oferty przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej we W. oraz materiały dotyczące planowanej inwestycji dotyczącej budowy małej elektrowni wodnej na jazie na N. K. w miejscowości B.-P. Strony umowy wyceniły wartość materiałów i uprawnień na kwotę [...].
Skarżący wskazuje, że z powyższej ceny jedynie kwota [...]- określona jako "odstępne" stanowiła wartość nabytych uprawnień, zaś pozostała kwota stanowiła cenę dokumentów, będących rzeczami w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego intencją stron umowy, było przeniesienie na niego własności wszelkich dokumentów sporządzonych, bądź uzyskanych przez
I S.A./Wr 1157/02
"Odstępującego" w trakcie przygotowywania inwestycji oraz prawa do realizacji tej inwestycji, wynikającego z przyjęcia oferty "Odstępującego" przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej we W. Pojęciem "materiały" strony umowy objęły zespół dokumentów, w tym: map, opracowań, wniosków, decyzji, opinii, uzgodnień, ofert nadających się do bezpośredniego użycia przez stronę skarżącą w trakcie realizacji inwestycji albo do użycia pośredniego. Skarżący wywodzi, że w umowie strony odróżniły materialną wartość sprzedanej dokumentacji od wartości uprawnień nabytych przez stronę skarżącą. Wskazuje przy tym, że kwota "odstępnego" nie jest udokumentowana fakturą lecz rachunkiem uproszczonym w którym nie wymieniono podatku naliczonego.
Skarżący powołuje się przy tym na otrzymana opinię z dnia [...]wydaną przez Urząd Statystyczny we W., z której wynika jednoznacznie, że: "(...)nabycie (zakup) zestawu dokumentacji obejmującego: opracowania, mapy, decyzje urzędowe, wnioski, oferty, feasibility study, analizy własnych ofert, klasyfikuje się do ugrupowań: KWiU 74.84.16 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", PKWiU 74.84.16 " Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (...)."
Ponadto skarżący zarzuca, że organy skarbowe wbrew obowiązkowi dochodzenia prawdy obiektywnej, wynikającemu z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, nie podjęły żadnych działań zmierzających do uzyskania od służb statystycznych jednoznacznych opinii klasyfikacyjnych przedmiotu zawartej umowy. Skarżący zarzuca, iż organy skarbowe, mimo że nie posiadają uprawnień do wydawania opinii klasyfikacyjnych usług, co wynika z ustawy o statystyce publicznej, wydały decyzje nie tylko nie oparte o jednoznaczną opinię klasyfikacyjną służby statystyki publicznej, ale sprzeczne z taką opinią.
Również ocena charakteru dokumentacji została dokonana - zdaniem skarżącego-przez Izbę Skarbową bez należytego uzasadnienia. Zdaniem strony skarżącej, dokonanie oceny charakteru dokumentacji wymaga odwołania się do specjalistycznej wiedzy technicznej. Z treści decyzji Izby Skarbowej nie wynika, że zaprezentowane przez nią stanowisko zostało oparte na opinii wydanej przez służby statystyki publicznej lub opinii biegłego w zakresie inwestycji. Nakaz zebrania "całego" materiału dowodowego w sprawie wymaga, według Strony skarżącej, aby Izba Skarbowa wyjaśniła wszelkie nasuwające się ewentualnie w tej sprawie wątpliwości, nie zaś cytowała, jako argument, wyjaśnienia Strony skarżącej, że zarówno umowa jak i faktura dokumentująca zawartą transakcję zawierają określenia nieprecyzyjne.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację a ponadto wyjaśniła, że - zgodnie z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej dokonała analizy opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego we W., jednakże - zdaniem Izby - analiza taka
I S.A./Wr 1157/02 potwierdzała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności organy administracyjne oparły swoje rozstrzygnięcie na § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 sygn. akt SK 22/03 w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że "(...) zaskarżony przepis rozporządzenia skierowany jest do podatników VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie byli podatnikami VAT w zakresie sprzedawanych towarów i usług, a mimo to sprzedali im ten towar lub usługę, wliczając podatek i wystawiając fakturę VAT-owską.
Trybunał zbadał, jaki charakter ma zakaz zawarty w zaskarżonym przepisie. Nie można jednak tego ustalić bez zbadania, jaki jest charakter prawny nakazu, wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy. Mówi on o "podatku". Jednak w sytuacji, gdy ktoś nie jest podatnikiem VAT ze względu na wyłączenie przedmiotowe, jego obowiązek spełnienia świadczenia nie może być nazwany obowiązkiem zapłaty VAT, jako podatku należnego. Posłużenie się zwrotem "podatek" ma zatem podkreślić, iż chodzi o świadczenie publicznoprawne określone w ustawie. W przeciwieństwie jednak do podatku, ciąży ono na osobach niebędących podatnikami VAT, zaś jego wysokość nie
I S.A./Wr 1157/02 jest określona poprzez podmiot, przedmiot i stawki, lecz faktyczne "wykazanie do zapłaty". Ile, zatem wykazano "podatku" w fakturze, tyle go trzeba wpłacić do Skarbu Państwa. Przepis ten wprowadza, zatem ustawowy obowiązek spełnienia świadczenia wykazanego w fakturze jako świadczenia "podatkowego" - w sytuacji, gdy czynność prawna wykazana w fakturze nie jest objęta przedmiotem opodatkowania albo, gdy z obowiązku opodatkowania jest zwolniona (wyłączona). Obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej. Aktem woli nie można się, zatem jednostronnie ani od takiego obowiązku uwolnić, ani też go przyjąć poprzez wystawienie faktury wraz z zawartym w niej "podatkiem". Poddanie się obowiązkowi podatkowemu czy to pod wpływem błędnego przekonania, iż jest się podatnikiem i z tego powodu spełnia się świadczenie, czy też - w przypadku VAT - z myślą o uzyskaniu nadwyżki podatku naliczonego nad owym "podatkiem należnym" nie może przekształcić owego świadczenia we właściwy podatek; w badanym przypadku podatek należny VAT.
Stąd też świadczenie takie może być traktowane jako nienależnie spełnione lub, jeśli ustawa tak stanowi - inny, szczególnego rodzaju "podatek", lub wreszcie wprost za sankcję. Jednak w braku szczególnych postanowień ustawy świadczenie takie, niejako w sposób naturalny, jest świadczeniem nienależnym.(...)
Art. 33 ust. 1 ustawy jest uznawany w orzecznictwie NSA za sankcję za wprowadzenie do obrotu towaru niepodlegającego VAT w taki sposób, jakby temu podatkowi podlegał. Skoro tak, to przemawia to za tym, by rozumieć go jako znoszący prawo do żądania zwrotu nadpłaty lub nienależnego świadczenia. Osoba wystawiająca fakturę w błędnym przeświadczeniu, iż musi do ceny "dopisać" VAT, niezależnie od tego, czy działała w dobrej, czy w złej wierze, musi uiścić kwotę dopisaną. Nie może także wystawić faktury korygującej swemu kontrahentowi, gdyż nie jest osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT-owskich w tym zakresie.
Należy podkreślić, iż ustawa, nazywając przedmiotowe świadczenie "podatkiem", nie wyklucza expressis verbis, iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 nie powinno być traktowane tak, jak podatek należny VAT w przypadku kontrahentów osób wystawiających nieprawidłowe faktury - skoro nazywane jest podatkiem i określone w ustawie poświęconej m.in. temu podatkowi. Dopiero zakaz zawarty w przedmiotowym rozporządzeniu wyklucza możliwość traktowania tego "podatku" jak podatku należnego VAT, a w konsekwencji podatku naliczonego u nabywców towaru. Sama ustawa nie przesądzą czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie "podatkowe" staje się już podatkiem zrównanym z VAT, skoro zostało zapłacone jak
I S.A./Wr 1157/02
VAT. Od tego zaś zależy to, czy może być traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie zaskarżony przepis rozporządzenia. Na tym polega istotna nowość normatywna zaskarżonego przepisu.
Przesądzenie, iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy, choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazywane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy, bowiem do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty. Podmioty te nabyły towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię. Można zatem założyć, iż spełniły wszystkie obowiązki, jakie ustawa o VAT nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. Dodatkowo utwierdzone być mogły w błędnym mniemaniu, iż mają do czynienia z podatnikiem(..).
Przechodząc do oceny celowości takiego unormowania, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że znajdować może uzasadnienie traktowanie takiego świadczenia nie jako podatku -należnego, lecz jako sankcji, ale skierowanej do nieuczciwego lub nieuważnego wystawcy faktury niebędącego podatnikiem. O nim jest jednak mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Rozwiązanie takie może bowiem zapobiegać dobrowolnemu poddawaniu się obowiązkowi podatkowemu tylko w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. W zaskarżonym przepisie rozporządzenia dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż jego kontrahent jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.
Badając cel takiego unormowania, można go poszukiwać w takiej wartości konstytucyjnie chronionej, jak pewność obrotu. Z nią wiązać można w pewnym stopniu zasadę uwzględniania tylko takich faktur, które wystawione są jedynie przez upoważnione podmioty, skoro zasada ta wyrażana jest także w prawie unijnym oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie występuje w tej sprawie natomiast potrzeba ochrony Skarbu Państwa przed zagrożeniem, że ustawowo określony podatek nie zostanie zapłacony. Przeciwnie, dodatkowy "podatek" został dobrowolnie zapłacony przez wystawcę faktury, a w konsekwencji faktycznie poniesiony przez nabywcę towaru w cenie brutto. Z kolei nabywca towaru musi zapłacić większą kwotę podatku VAT niż wtedy, gdyby nabył towar od "prawdziwego" podatnika, traci bowiem prawo do pomniejszenia o podatek naliczony.
I S.A./Wr 1157/02
Tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar.(...)
Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie, bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego(...)"(wyrok TK z dnia 21.06.2004 sygn. akt S.A. 22/03 Rzeczpospolita nr 144 z 22.06.2004)
W świetle dokonanych Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zaskarżony przepis nakłada na kontrahentów wystawców faktur nie będących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny.
Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę - to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej, przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności.
Wobec takiego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela będąca istotą sporu kwestia poprawności wystawienia
I S.A./Wr 1157/02 faktury traci na znaczeniu. Nawet bowiem jeśli uznać za prawidłowe stanowisko organów skarbowych, to niesporne jest, iż wystawca faktury był zarejestrowanym podatnikiem VAT i był zobowiązany wykazany w niej "podatek" zapłacić. Jedyną zaś podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia wykazanego w fakturze podatku jest przepis który uznany został za niekonstytucyjny, nie może być więc podstawą rozstrzygania sprawy przez Sąd.
Reasumując, na skutek zastosowania niekonstytucyjnego przepisu organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.
Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi orz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie określonej zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz.opłat za czynności radców prawnych. (Dz. U. z dnia 1.9 grudnia 1997 r.).
Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.
Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.