Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1165/21

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Decyzjami z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ pierwszej instancji) określił R. Z. (dalej: Strona/Skarżący) odpowiednio zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 33.041 zł. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 7.682 zł.
3. 1.2. W dniu 8 października 2020 r. organ pierwszej instancji wystawił tytuł egzekucyjny numer [...], co do którego dochodzona należność pieniężna z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wyniosła 7.682 zł. wraz z odsetkami w kwocie 2.727 zł. W dniu 8 października 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystawił tytuł egzekucyjny nr [...], co do którego dochodzona należność pieniężna z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., wyniosła 15.375 zł wraz z odsetkami w kwocie 6.699,30 zł.
4. 1.3. Pismem z dnia 19 lipca 2021 r. Strona wniosła o zawieszenie dokonanego zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz o wstrzymanie egzekucji. Podniosła w nim, że część korespondencji była odbierana w sprawie przez córkę D. Z. (dalej: córka Strony), niemającą do tego stosownego pełnomocnictwa, a która później informowała organ podatkowy o nieprzebywaniu jej ojca pod znanym organowi adresem, zaś sami pracownicy organu pierwszej instancji posiedli w toku prowadzonych czynności informację o tym fakcie. W ocenie Strony uniemożliwiło to skuteczne doręczanie pism, a w konsekwencji pozbawiło go możliwości uczestniczenia w postępowaniu. Wskazał on nowy adres korespondencyjny w sprawie.
5. 1.4. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu podniósł, iż pismo Strony z dnia 19 lipca 2021 r. traktować należy jako zarzuty, o których mowa w art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Wspomniał, iż do czasu rozpatrzenia zarzutów wstrzymaniu uległa realizacja dokonanego zajęcia wierzytelności z tytułu świadczeń emerytalnych. Organ pierwszej instancji poinformował, iż korespondencja i decyzje w sprawach podatkowych stanowiły podstawę wystawienia tytułów egzekucyjnych, kierowana była pod adres [...], [...], który widnieje jako adres rejestracyjny Strony i nie został przez nią zmieniony. Powołał się na doręczenie części korespondencji córce Strony i udzielone jej w tym zakresie wyjaśnienia oraz poinformował o treści przepisów art. 149, 146 § 1 i 2 oraz 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), wskazując że niedopełnienie obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń, sprawia że korespondencję uważa się za doręczoną pod adresem dotychczas znanym.
6. 1.5. Na skutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 25 października 2021 r., nr 0201-IEW2.711.16.2021.AK-D Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu orzeczenia podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Odnosząc się do treści zażalenia podniósł, że decyzje podatkowe kierowane były pod znany organowi adres widniejący w systemie informatycznym, zaś z czynności służbowych pracowników organu pierwszej instancji nie wynika jednoznacznie, że Strona nie zamieszkuje w tym miejscu, a że jedynie jest przejściowo nieobecny. Organ odwoławczy wskazał, że brak aktualizacji przez Stronę danych korespondencyjnych skutkował doręczeniem wydanych decyzji pod dotychczasowym adresem. Ponadto organ odwoławczy uznał, że nie doszło do obalenia domniemania z art. 149 O.p. w odniesieniu do doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania, zaś same decyzje podatkowe doręczono w trybie art. 150 § 4 O.p., wobec czego stały się one ostateczne w dniu 24 września 2020 r.
7. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
8. 2.1. W skardze wniesionej w dniu 8 grudnia 2021 r. zarzucono organowi naruszenie:
9. - art. 149 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że decyzje organu pierwszej instancji z dnia 21 sierpnia 2020 r. zostały doręczone w sposób prawidłowy, podczas gdy nie zostały wypełnione przesłanki do takiego uznania, w szczególności w związku z wieloletnim pobytem Strony poza granicami kraju;
10. - art. 146 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik zaniedbał obowiązku zawiadomienia organu o zmianie swojego adresu zamieszkania w toku prowadzonego postępowania, podczas gdy podatnik o prowadzeniu postępowania w stosunku do niego nie miał żadnej wiedzy i świadomości, w związku z czym nie można czynić zarzutu z tego powodu, że nie poinformował o zmianie swojego adresu w toku postępowania, w związku z czym przepis ten nie powinien być przez organ odwoławczy zastosowany.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a w następstwie tego ustalenie, że decyzje nie zostały doręczone Stronie w sposób prawidłowy, a przez to są nieprawomocne i nie podlegają wykonaniu. Ponadto Skarżący sformułował wniosek o umorzenie postępowania w przedmiocie objętym decyzjami, względnie o nakazanie prawidłowego doręczenia decyzji podatkowych Stronie tak, aby mogła podnieść zarzut przedawnienia. Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia wskazał, że najważniejszą okolicznością jest informowanie przez jego córkę organu podatkowego o niezobowiązywaniu się do doręczenia decyzji, a także przebywanie przezeń za granicą od maja 2016 r., które miało charakter trwały i nie uprawniało organu podatkowego do skorzystania z doręczenia w trybie art. 149 O.p. Zdaniem Strony zmiana miejsca zamieszkania nie nastąpiła w toku czynności kontrolnych, co dopiero zobowiązywałoby ją do zawiadomienia organu podatkowego. W konsekwencji w ocenie Strony nastąpiło naruszenie jego prawa do uczestnictwa w postępowaniu.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył dotychczasową argumentację, wskazując że przepis art. 149 O.p. nie normuje sytuacji wyłącznie krótkotrwałej i przemijającej nieobecności w kraju i dla możliwości doręczenia w tym trybie nie ma znaczenia przyczyna nieobecności adresata.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest niezasadna.

1. 3.2. Na wstępie wskazać należy iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny zatem rozstrzygając sprawę dokonuje jej wcześniejszej oceny z punktu widzenia legalności, czyli zgodności postępowania administracyjnego oraz wydanego w nim aktu i zastosowania w nim przepisów pod kątem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 327; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). Wskazać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

1. 3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność podniesionego przez Skarżącego zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z wydanych przez organ decyzji podatkowych z 21 sierpnia 2020 r. Istoty naruszenia Skarżący upatruje w braku doręczenia mu decyzji określających wymiar podatku, które w konsekwencji nie weszły do obrotu prawnego, przez co niezasadna jest ich egzekucja administracyjna. Stanowisko to kwestionuje organ odwoławczy, powołując się na prawidłowe doręczenie wspomnianych decyzji.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

3.4. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. normuje uprawnienie zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie egzekucyjnej. Zarzut w obecnym stanie prawnym jest środkiem prawnym o jednolitym charakterze. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 33.). Podstawy zarzutu wylicza art. 33 § 2 u.p.e.a., wśród których w punkcie 1 uregulowany został przypadek, w którym zobowiązany wnosząc zarzut, zamierza wykazać, że nie jest prawdziwe twierdzenie wierzyciela, że obowiązek istnieje. Podstawa ta, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych łączy w sobie cztery różne przesłanki mające charakter zarówno faktyczny, jak i prawny. Zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na tej podstawie, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Skutkiem okazania takich dowodów jest również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego lub egzekutora (art. 45 §) 1 u.p.e.a) od czynności egzekucyjnych (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1836/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 723/20, CBOSA).

3.5. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do § 3 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Powstanie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje na zaistnienie określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Zdarzenie prowadzące do powstania zobowiązania musi być precyzyjnie określone w ustawie, czego wymaga art. 217 Konstytucji RP. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania.

Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 21.).

3.6. Jak podnosi judykatura w ramach rozpoznawania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym dopuszcza się wprawdzie badanie, czy decyzja na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy została doręczona, ale zastrzega się, że owo badanie nie może wykraczać poza czynność materialno-techniczną (wyrok NSA z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 390/21, CBOSA). Doręczanie decyzji podatkowych uregulowane zostało w Rozdziale 5 O.p. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Miejsca doręczeń pism osobom fizycznym uregulowane zostały w art. 148 O.p., przy czym zasadniczo następuje to zgodnie z § 1 pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

3.7. W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.). Nieobecność adresata może być stwierdzona jednorazowym niezastaniem go w mieszkaniu, co stanowi wystarczającą przesłankę do "uruchomienia" trybu doręczenia zastępczego. Doręczenie na podstawie art. 149 O.p. jest zatem możliwe, tylko jeżeli dorosły domownik nie odmówił przyjęcia pisma, natomiast sąsiad, zarządca domu lub dozorca podjęli się oddania pisma adresatowi. Odmowa przyjęcia pism przez domownika oraz odmowa podjęcia się oddania pisma przez sąsiada, zarządcę domu lub dozorcę nie wywołują skutku doręczenia pisma. Zauważyć należy, że wymóg podjęcia się oddania pisma adresatowi nie dotyczy dorosłego domownika. Skuteczne doręczenie pisma dorosłemu domownikowi nie jest zatem uzależnione od wyraźnego podjęcia się przez tę osobę oddania pisma adresatowi. Podkreślenia wymaga istotne zróżnicowanie warunków doręczania pism dorosłemu domownikowi oraz pozostałym podmiotom wymienionym w tym przepisie. Ustawodawca wyodrębnił bowiem sytuację odmowy przyjęcia pisma oraz podjęcia się oddania pisma adresatowi (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 149). W wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649) ustawodawca w sposób stanowczy uregulował sytuację odbioru pisma przez dorosłego domownika, na które wcześniej wskazywało orzecznictwo, podkreślające że jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się doręczenia przesyłki adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 1098/10, CBOSA). Odnośnie kwalifikacji danej osoby jako domownika istotne wskazówki w tym zakresie zostały sformułowane przez NSA w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13, CBOSA, w którym wskazano, że wystarczające dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 O.p. jest, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Kolejną z relewantnych w tej sprawie regulacji odnoszących się do doręczania pism jest art. 150 o.p., zgodnie z którego § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). Stosownie do § 3 w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

3.8. Adres dla doręczeń jest jedną z kluczowych danych dotyczących strony postępowania podatkowego, z którym wiążą się określone skutki prawne. Dlatego też ustawodawca w art. 146 § 1 O.p. nałożył na Stronę w toku postępowania obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1210/16, CBOSA, obowiązek ten rozciąga się w toku postępowania podatkowego, począwszy od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. Co istotne, strona ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu organ podatkowy prowadzący dane postępowanie podatkowe, a nie tylko np. właściwy miejscowo urząd skarbowy czy też sąd rejestrowy. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma bowiem obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika. Regulacja ta przewiduje sankcję za zaniedbanie obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 O.p.).

3.9. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że za niezasadny należy uznać pierwszy z podniesionych przez Skarżącego zarzutów zasądzający się na braku prawidłowego doręczenia mu decyzji podatkowych. Skarżący koncentrując swoją argumentację na fakcie odbioru postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych traci z pola widzenia, iż kluczowe znaczenie dla kwestii istnienia obowiązku będącej podstawą oddalonych przez organy zarzutów w sprawie mają decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r.

Odnosząc się jednakże do kwestii doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania wskazać należy, iż zostały one przesłane pod adres dla doręczeń, który posiadał Skarżący i pod którym zgodnie z ustaleniami pracowników organu pierwszej instancji zamieszkiwała córka Strony, która je przyjęła będąc dorosłym domownikiem. Wbrew twierdzeniom Skarżącego z notatki pracowników organu pierwszej instancji nie wynika, że jego nieobecność związana z przebywaniem za granicą miała charakter trwały i nieprzemijający. Jego córka zaś przyjmując przesyłkę zobowiązała się do jej przekazania Skarżącemu i jej późniejsze oświadczenia i pisma kierowane do organu podatkowego nie mogły odnieść spodziewanego skutku, wobec odmiennej od uregulowań dotyczących sąsiadów i dozorcy domu sytuacji dorosłego domownika, co do którego ustawodawca nie wymaga wyraźnego zobowiązania się do przekazania pism, za wystarczające uznając ich przyjęcie.

Jednocześnie wskazać wypada, że w przypadku niedoręczenia przesyłek córce Skarżącego pisma te podobnie jak późniejsze decyzje podatkowe zostałyby doręczone w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 i 4 O.p. Jak wcześniej wskazano zakresem kognicji sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej badania zasadności oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku objęte jest w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe badanie nie tyle zasadności i wymagalności obowiązku, ani też prawidłowości całego postępowania podatkowego, a jedynie doręczenie samej decyzji podatkowej. Ten bowiem akt, a nie postanowienie o wszczęciu postępowania jest doniosły dla kwestii istnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Skarżący zaś kwestionuje w dużej mierze okoliczności odnoszące się do prawidłowości samego wszczęcia postępowania podatkowego, które jego zdaniem winny rzutować na prawidłowość doręczenia decyzji podatkowych. Te zaś zostały mu doręczone pod znany organowi podatkowemu adres i wskutek braku odbioru słusznie uznane zostały za doręczone w terminie, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p. Skarżący zaś w sformułowanym środku prawnym w dużej mierze pomija ten wielokrotnie słusznie wskazywany przez organy obu instancji i jego konsekwencje. Ta czynność materialno-techniczna została dokonana w sposób odpowiadający przepisowi art. 150 O.p. i brak jest podstaw do jej kwestionowania. Tym samym decyzje podatkowe weszły do obrotu prawnego i wobec niewniesienia odwołania stały się ostateczne. W takim zaś stanie rzeczy mogą one stanowić podstawę egzekucji określonych nimi obowiązków.

3.10. Skarżący niezasadnie upatruje uchybienia poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 146 § 1 O.p. Słusznie w tym zakresie powołuje się organ odwoławczy na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt. I FSK 570/19, CBOSA, w którym wskazano, że podatnik nie informując o zmianach adresu zamieszkania naraża się między innymi na to, że w razie konieczności przeprowadzenia wobec niego jakiegokolwiek postępowania organ podatkowy skieruje korespondencję na ostatni znany adres. Trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Niesłusznie Skarżący wskazuje, iż nie miał wiedzy o prowadzonym postępowaniu, przez co nie miał możliwości wzięcia w nim udziału. Jego córka jako dorosły domownik przyjęła bowiem przesłane przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, przez co jak powyżej wskazano zobowiązała się do przekazania ich ojcu, wobec brzmienia art. 149 O.p. Te akty administracyjne zaś inicjowały postępowanie podatkowe i w jego toku dalsze pisma, w tym decyzje podatkowe, doręczano już w trybie art. 150 § 1 i 4 O.p.

Od wszczęcia zaś postępowania ciążył na Skarżącym obowiązek, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p., obwarowany w przypadku jego niedopełnienia sankcją, o której mowa w § 2. Bez znaczenia w tym zakresie jest powód nieodbierania przez Skarżącego pism w tych postępowaniach oraz niepoinformowania organu pierwszej instancji o ewentualnej zmianie adresu, gdyż zaniechania w tym zakresie skutkują z mocy prawa konsekwencjami w postaci przyjęcia tzw. fikcji doręczenia. Nieuprawnionym byłoby wymaganie od organów podatkowych aby przy każdorazowym doręczaniu każdego pisma szczegółowej dokonywać weryfikacji prawidłowości posiadanego adresu strony, zwłaszcza jeżeli ona podejmując rozmaitą aktywność życiową zaniechała podstawowego obowiązku w postaci poinformowania zmianie adresu dla doręczeń, do czego jest ustawowo zobowiązana.

1. 3.11. Wobec prawidłowości ustaleń, co do istnienia obowiązków, jako wynikających z skutecznie doręczonych decyzji podatkowych, określających zobowiązania podatkowe, braku wykonania obowiązku, a także innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa lub czynności prawnych organ pierwszej instancji zasadnie oddalił zarzuty Skarżącego. Podobnie słuszne jest utrzymanie tego postanowienia w mocy przez organ odwoławczy. Podkreślić również wypada, że rola zarzutu sprowadza się przede wszystkim do ochrony zobowiązanego dając mu możliwość podważenia zasadności skierowania przez wierzyciela sprawy na drogę - jak w tym przypadku - postępowania egzekucyjnego. Zarzut nie może być wykorzystywany jako dodatkowy środek zaskarżenia orzeczenia będącego źródłem obowiązku podlegającego egzekucji. Postępowanie wszczęte zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a., nie może prowadzić do podważania ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r. sygn. akt II SA/Sz 13/20, CBOSA). Przypomnieć również wypada, iż Skarżący może, w przypadku zidentyfikowania przesłanek do tego, żądać weryfikacji decyzji w trybach nadzwyczajnych.

1. 3.12. Podsumowując należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył także się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania uzasadniających uwzględnienie skargi.

1. 3.13. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.