Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], który utrzymał w mocy po wniesieniu zażalenia złożonego [...] przez M. R. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] roku nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. w tym na należność główną kwotę [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę liczonych od dnia [...] roku do dnia [...] roku kwotę [...] zł,
Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił M. R. podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001 r. w kwocie [...] zł, która po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł.
Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 roku sygn. akt I SA/Wr 435/04. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2007 roku sygn. akt II FSK 355/06 uchylił wyżej powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 856/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. R. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Pismem z dnia [...] r. M. R. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o zaliczenie kosztów postępowania zasądzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na poczet "zadłużenia"
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił M. R. należny zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w wysokości [...] zł.
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował stronę, że zasądzone koszty postępowania sądowego zostały zaliczone na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. w taki sposób, że na należność główną zaliczono kwotę [...] zł a na poczet odsetek za zwłokę liczonych od dnia [...] r. do dnia [...] r. kwotę [...] zł.
Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. strona złożyła zażalenie z dnia [...] r. podnosząc, że decyzja z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej jest ustalającą wydaną na podstawie art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm.), dalej O.p. Wobec tego odsetki za zwlokę od tej zaległości winny być liczone od dnia [...] r., a nie od dnia doręczenia [...] r., jak zaliczył Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest decyzją określającą a zobowiązanie powstało dopiero z dniem doręczenia prawomocnej decyzji ustalającej.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaległością podatkową jest, zgodnie z art. 51 §1 O.p., podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 §1 O.p.). Okres, za jaki naliczane są odsetki za zwłokę, wynika z art. 53 § 3 O.p., zgodnie z którym odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, wskazuje, że powstanie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wiąże się z doręczeniem decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, jednakże nie jest uzależnione od tego, czy decyzja ta nabyła cechy prawomocności. Warunkiem konkretyzacji abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest ustalenie tego zobowiązania w decyzji i jej skuteczne doręczenie. W przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił M. R. podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001 r. decyzją z dnia [...] r., która została doręczona pełnomocnikowi strony [...] r., a zatem warunki powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zostały spełnione.
Wobec tego termin płatności upłynął [...] r. tj. 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., organ I instancji prawidłowo przyjął, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001 rok, liczone są od dnia [...] roku.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. na fakt powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym na okres naliczania odsetek za zwłokę, nie ma wpływu wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., ponieważ zobowiązanie powstało już z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji, a decyzja organu II instancji jedynie korzystnie modyfikowała treść zobowiązania wykreowanego wcześniej przez decyzję pierwszoinstancyjną, obniżając podatek. Na potwierdzenie tego organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku sygn. akt FSK 162/04.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych, zarzucając naruszenie:
- - art. 21 §1 pkt 2 w zw. z art. 47 §1 O.p. poprzez błędne określenie terminu płatności podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, a w konsekwencji błędne naliczenie dokonanych wpłat, co skutkowało naruszeniem art. 53 §1 O.p.
- - naruszenie art. 139 §1w zw. art. 54 §1O.p. co do wysokości liczonych odsetek.
Strona w uzasadnieniu powtórzyła argumentację podniesioną w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie określenia początku terminu naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie bez znaczenia bowiem dla momentu powstania zaległości podatkowej pozostaje fakt wydania decyzji organu II instancji, gdyż nie wpływa na niego okoliczność, czy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Wynika to z treści art. 51 § 1 O.p., który stanowi, że niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego I instancji (nieostatecznej) staje się zaległością podatkową. Powstanie zaległości podatkowej jest zatem skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w tej decyzji. W następstwie tego powstaje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 O.p. oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – (Dz. U. 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.).
Wstrzymanie wykonania decyzji w toku postępowania odwoławczego (art. 224 § 2 O.p.), odroczenie terminu płatności oraz rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej (art. 48 § 1 pkt 1 i 2 O.p.) stanowi jedynie przyczynę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie oznacza to jednak, że przestała istnieć zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Przedstawione stanowisko wiąże się z uznaniem, że decyzja podatkowa nawet nieostateczna organu podatkowego I instancji wywiera skutki materialnoprawne. Jak przyjęto w orzecznictwie NSA, który to pogląd Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela "Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji"- patrz wyrok z dnia 21 czerwca 2004 r. FSK 162/04 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Również w rozpatrywanej sprawie, tak jak w zacytowanej tezie orzeczenia zaistniała okoliczność, że mimo sformułowania użytego w decyzji organu II instancji o uchyleniu w całości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i ustaleniu kwoty podatku w istocie doszło jedynie do zmiany treści zobowiązania podatkowego. Nie sposób wyciągać z treści decyzji odwoławczej innych wniosków sugerowanych przez skarżącą w świetle przepisu art. 233 O.p., który zawiera wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć, jakie mogą być wydane przez organ odwoławczy. Treść tego przepisu co do sposobów zakończenia postępowania odwoławczego jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.
W przypadku zatem rozstrzygnięć merytorycznych organ odwoławczy albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, co znalazło zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w sentencji decyzji organu II instancji, stąd mimo w istocie zmiany treści zobowiązania podatkowego użyto przewidzianej ustawowo formuły. Nie może oznaczać to sytuacji unicestwienia zobowiązania podatkowego w wyniku uchylenia decyzji organu I instancji i powstania go na nowo dopiero w efekcie wydania decyzji ostatecznej. Uchylenie decyzji organu I instancji, zatem w żadnej mierze nie może przesądzać o nieistnieniu po stronie skarżącej zobowiązania w w/w. podatku.
W tym stanie rzeczy Sąd - uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.