Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez B. K., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia za kwiecień 2001 r. zobowiązania w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor UKS ustalił, iż B. K. dokonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych tzw. dystrybutorów nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nie uiszczał tego podatku do urzędu skarbowego.
W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.; zwanym dalej rozporządzeniem), w której określił Przedsiębiorstwu wysokość zobowiązania oraz zaległość podatkową. Izba Skarbowa na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...]nr [...], z powodu niewłaściwego oznaczenia adresata decyzji oraz braku wymaganego uzasadnienia faktycznego, uchyliła decyzję Inspektora w całości i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...]Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzją nr-[...], w której, naprawiając popełnione wcześniej błędy, określił B. K. zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym. W ponownie wydanej decyzji Inspektor nie uwzględnił odliczenia podatku naliczonego przy zakupach oleju opałowego.
Izba Skarbowa – odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym podatnik zarzucił, iż decyzja wydana przez organ I instancji została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności na skutek błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej uptu), a także § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.; zwanego dalej rozporządzeniem), art. 122, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – uznała, iż podnoszone zarzuty wymagają uzupełnienia akt sprawy w zakresie koniecznym do stwierdzenia, czy doszło do naruszenia § 5 ust. 4 rozporządzenia i w tym celu postanowieniem z dnia [...]zwróciła akta Inspektorowi Kontroli Skarbowej z zaleceniem ich uzupełnienia o dowody zakupu oleju opałowego.
Po otrzymaniu uzupełnionych akt sprawy Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie podkreśliła, iż sprawą sporną w przedmiotowej sprawie było, czy dokonana przy użyciu dystrybutora nr l i 3 sprzedaż oleju opałowego podlegała podatkowi akcyzowemu na podstawie przepisu § 5 ust.la rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzona sytuacja faktyczna daje podstawy do zastosowania wymienionego przepisu, bowiem przedmiotowa sprzedaż oleju opałowego dokonana była za pośrednictwem dystrybutorów tzw. odmierzaczy paliw ciekłych.
Podkreśliła, że dwa z posiadanych dystrybutorów, umiejscowionych na terenie stacji, strona przeznaczyła od kwietnia 2000 r. do sprzedaży oleju opałowego. Nabywcami oleju były w większości firmy świadczące usługi transportowe, olej opałowy tankowany był bezpośrednio z dystrybutora do pojazdów samochodowych, a więc sprzedawany był na cele inne niż opałowe. Okoliczność ta została ustalona w toku kontroli, a strona ani w uwagach do protokołu kontroli, ani w złożonym odwołaniu ustaleń tych nie kwestionowała. Organ odwoławczy wskazał również że bez znaczenia był fakt, że sprzedaży dokonywano nie na stacji benzynowej, ale na stacji paliw, gdyż skarżący prowadząc sprzedaż paliw silnikowych na wydzielonych do tego celu stacjach benzynowych dokonywał sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem dystrybutorów przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Sama nazwa stacji nie odgrywała w tym przypadku istotnej roli, gdyż znaczenie decydujące prawodawca przypisał czynności powodującej powstanie obowiązku w podatku akcyzowym t j, czynności sprzedaży oleju opałowego z użyciem dystrybutora.
Zdaniem Izby Skarbowej skarżący prowadząc zatem sprzedaż paliw benzynowych i równocześnie sprzedaż oleju opałowego z dystrybutorów wypełnił dyspozycje § 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego i powinien był od chwili sprzedaży naliczać podatek akcyzowy z zastosowaniem stawek przewidzianych dla oleju napędowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. K. ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu, tj. naruszenia art. 35 ust. 4, § 5 ust. 1 rozporządzenia oraz naruszenia art. 2, art. 87 ust. 1, art. 92 art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skarżący – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – wskazał, iż Minister Finansów nie mógł w drodze rozporządzenia wskazać jako podatników podatku akcyzowego inne podmioty niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącego z unormowań art. 87 ust. 1 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji wynika, że w systemie prawa powszechnie obowiązującego w Polsce nie może pojawić się regulacja podustawowa, nie mająca bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służąca do jej wykonania. Podkreślił, iż w myśl art. 217 Konstytucji RP określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie rozporządzenia.
I dlatego jego zdaniem należało uznać, iż umocowanie wynikające z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje w sprzeczności z jednej strony z art. 92 ust. 1, a z drugiej strony z art. 217 Konstytucji RP. Na poparcie tego stanowiska skarżący wskazał trzy wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P.7/2000 opublikowany w Dzienniku Ustaw Nr 23, poz. 242. W ocenie skarżącego Izba błędnie także wywiodła, iż nazwa stacji na której dokonywana jest sprzedaż oleju opałowego nie odgrywa istotnej roli dla opodatkowania tej czynności podatkiem akcyzowym, gdyż idąc takim tokiem myślenia każda sprzedaż za pomocą dystrybutora, nawet dokonana z autocysterny i na cele grzewcze, podlegałyby podatkowi akcyzowemu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów obu instancji był przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia, który – w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2001 r. –stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Według ust. 2 tego przepisu za sprzedaż wyrobów, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe, przez podatników, o których mowa w ust. 1, uważało się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych wynikało z przepisu art. 35 ust. 4 uptu. Jednakże upoważnienie to przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., gdyż zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy.
Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego miała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 uptu do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przykładów, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych utraciło byt prawny. Tym samym Minister Finansów – wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty – unormował materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji RP. Z tych względów wskazany wyżej § 5 rozporządzenia nie mógł stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla skarżącego w podatku akcyzowym. Pogląd taki – na tle analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i prawnego – wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA /Ka 1778 – 1788), z dnia 12 sierpnia 2003 r. (sygn. akt I SA /Ka 1697 /02) oraz z dnia 3 grudnia 2003 r. (sygn. akt III SA 3032 /02) i podziela go także skład orzekający w tej sprawie.
Odnotować w tym miejscu wypada, iż przywołany wyżej przepis § 5 rozporządzenia został skreślony przez § 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 126, poz. 1388), zaś obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych został nałożony na podatników sprzedających te wyroby, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe w wyniku nowelizacji art. 35 ust. 6 dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324).
Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 – dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz – co do zwrotu kosztów postępowania – art. 200 p.s.a.