Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. C. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie [...].
W wyniku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli źródeł uzyskiwanych przychodów oraz stopnia zbilansowania wartości dokonanych wydatków i nabytego majątku z osiągniętymi przychodami z deklarowanych źródeł przychodów za lata 2000-2001 pozostających we wspólności majątkowej małżonków A. i R. C., zakwestionowano rzetelność deklarowanych przez nich podstaw opodatkowania.
Z dokonanych ustaleń wynikało, że A. i R. C. w roku podatkowym 2001 ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]. Na kwotę tę składały się następujące wydatki: [...] na zakup samochodu Mercedes, [...] na opłatę skarbową dotyczącą zakupu w/w samochodu, [...] z tytułu eksploatacji i ubezpieczenia samochodu, [...] na zakup nieruchomości w K. W., [...] z tytułu opłaty notarialnej, [...] poniesione w związku z utrzymaniem domu przy ul. L. 7 w L., [...] na utrzymanie mieszkania przy ul. P. [...] w L., [...] na remont i modernizację mieszkania, [...] na zakup żywności, [...] na zakup ubrania, [...] z tytułu założonych lokat bankowych przez A. C., [...] z tytułu założonych lokat bankowych przez R. C. W wyniku kontroli stwierdzono również, że w roku 2001 małżonkowie uzyskali łącznie dochód w wysokości [...], w tym:
- 1) R. C.:
[...] z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, [...] z tytułu amortyzacji środków trwałych, [...] ze sprzedaży samochodu BMW, [...] z tytułu otrzymanych darowizn, [...] stanowiący zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r.
- 2) A. C.:
[...] jako dochód netto wykazany w zeznaniu rocznym PIT 37 za 2001 r. [...]stanowiący zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r., [...] odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych,
- - [...] z tytułu zlikwidowanych lokat bankowych.
Biorąc pod uwagę łączną kwotę wydatków poniesionych przez podatników w 2001 r. wynoszącą [...] oraz łączną kwotę ich dochodów uzyskanych w tymże roku w wysokości [...], a także stan środków pieniężnych na dzień [...] w wysokości [...] (ustalony w oparciu o deklarację podatników o stanie majątkowym na dzień [...] oraz poniesione przez nich wydatki i uzyskane dochody w 2000 r.) Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił wartość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatników w kwocie [...], w tym przypadającą na R. C. w kwocie [...] i na podstawie art. 20 ust.1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 75 %.
R. C. nie zgodził się z decyzją i w dniu [...] złożył odwołanie. Zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionował też obiektywizm organów przy sporządzaniu bilansu przychodów i wydatków twierdząc, że posiadany przez podatników stan środków pieniężnych na dzień [...] był znacznie wyższy od podanej w oświadczeniu majątkowym kwoty [...].
W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uznała podniesione w odwołaniu zarzuty za nieuzasadnione i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:
art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;
art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.) poprzez uznanie, że skarżący osiągnął w kontrolowanym okresie dochody nie znajdujące pokrycia w ujemnym mieniu zgromadzonym z uwzględnieniem przychodów w latach poprzednich.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuca, że do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...] została zobowiązana po prawie trzech latach a zakreślony 7-dniowy termin na jego sporządzenie był zbyt krótki. Do zbilansowania majątku sprzed trzech lat nie może być terminu, stąd organ kontroli skarbowej winien przyjmować oraz w pełni rozpatrywać wszelkie dowody i argumenty składane po dacie złożenia ww. oświadczenia.
Strona kwestionuje również sposób przedstawienia "bilansu przychodów i wydatków" - gdyż jej zdaniem, jest on pozbawiony cech obiektywizmu i wnikliwości.
Zarzuca też organowi podatkowemu I instancji, że:
wzywając stronę skarżącą do złożenia deklaracji o stanie majątkowym na dzień [...] nie przedstawił celu podejmowanych czynności, nie udzielił też niezbędnych, podstawowych informacji o obowiązujących przepisach prawa;
wybiórczo przyjął w postępowaniu wniesione dowody w sprawie, przez co nie dokonał pełnej weryfikacji stanu majątku w kontekście ujawnionych nowych dowodów;
sporządził bilans wydatków i nabytego majątku z osiągniętymi przychodami z deklarowanych źródeł przychodu za lata 2000-2001 bez uwzględnienia nowych okoliczności i dokumentów przedłożonych w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach złożonych w trakcie postępowania.
Ponadto skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie zajął konkretnego stanowiska w sprawie naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w momencie wręczania stronie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego i upoważnienia do kontroli.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w pełni podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznając argumentację strony skarżącej za bezpodstawną. Ustosunkowując się do zarzutów wskazała podstawy prawne i wyjaśniła motywy rozstrzygnięcia. Odwołała się do analizy jakiej organy poddały zarówno wydatki jakie zostały poniesione przez podatników w roku podatkowym jak i wartości zgromadzonych w badanym okresie zasobów finansowych, uwzględniono także dochody z lat poprzednich. Powołała się na przeprowadzone postępowanie dowodowe i swobodę organów w gromadzeniu dowodów i ocenie ich wiarygodności. Dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena wiarygodności oraz wartości dowodowej zebranego materiału dowodowego, zdaniem strony przeciwnej, nie budzi zastrzeżeń co do jej zupełności i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego, a tym samym nie daje podstaw do uznania jej za pozbawioną cech obiektywizmu i wnikliwości.
W ocenie strony przeciwnej, zarzut dotyczący nie wyjaśnienia przez Inspektora Kontroli Skarbowej zakresu i celu kontroli - jest bezzasadny. Do jego oceny w kontekście naruszenia art.121 § 2 Ordynacji podatkowej odniósł się też organ odwoławczy w swojej decyzji. Organy ustaliły, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych Skarżący z małżonką nie potrafili w sposób nie budzący wątpliwości wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia środków wydatkowanych na zakup zgromadzonych dóbr majątkowych. W dniu wszczęcia postępowań kontrolnych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), zostali wezwani do złożenia w terminie 7 dni oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...] o poniesionych wydatkach oraz osiągniętych dochodach w latach 2000-2001. W złożonym w dniu [...] oświadczeniu majątkowym wykazali na dzień [...] między innymi stan gotówki przechowywanej w domu w wysokości [...], jednak nie przedłożyli żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby możliwość zgromadzenia takich oszczędności.
Dopiero po otrzymaniu w dniu [...] protokołu z badania dokumentów i ustaleń kontroli przedłożyli, jako załączniki do wniesionych do protokołu zastrzeżeń i wyjaśnień z dnia [...] nowe dowody, które w ocenie organów pozwoliły uznać za wiarygodne oświadczenie podatników o posiadaniu na dzień [...] środków pieniężnych w kwocie [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując korekty w zakresie przychodów uwzględnił też środki jakie A. C. uzyskała z tytułu likwidacji lokat oraz uzyskanych z tego tytułu odsetek, jak również skorygował wydatki o wysokość środków pieniężnych przekazywanych przez nią na lokaty terminowe. Z przedłożonych dowodów wynikało również (czego podatnicy wcześniej nie ujawnili), że Skarżący założył w dniu [...] lokatę bankową na kwotę [...] EURO. Dowody te skutkowały odpowiednią korektą zarówno po stronie przychodów jak i wydatków.
Strona przeciwna podkreśliła, że w złożonym w dniu [...] oświadczeniu majątkowym skarżący nie wykazał, że w dniu [...] posiadał jakiekolwiek waluty obce. Zaś w trakcie prowadzonego postępowania w dniach [...] i [...] Skarżący i Jego małżonka wyjaśnili, że na wykazaną w oświadczeniu kwotę [...] składają się oszczędności z lat ubiegłych m. innymi zarobione za granicą we wcześniejszych okresach waluty, odpowiednio inwestowane w kraju. Również w ww. oświadczeniu o poniesionych w kontrolowanym okresie, tj. w latach 2000-2001, wydatkach Skarżący i Jego małżonka nie wykazali wydatku związanego z założeniem w dniu [...] lokaty bankowej w kwocie [...].
Wobec powyższego nie przyjęcie przez Inspektora po ponownej ocenie zebranego materiału dowodowego złożonych przez Skarżącego w dniu [...] wyjaśnień dotyczących niewłaściwego przeliczenia na PLN posiadanego w dniu [...]majątku w obcej walucie, było w ocenie organów uzasadnione. Izba skarbowa nie podzieliła zarzutów o subiektywnej ocenie dowodów i dokonaniu korekty jedynie po stronie wydatków. Powołała na tę okoliczność fakt uwzględnienia w bilansie - zasobów w kwocie [...] na podstawie przedłożonych przez Skarżących dowodów w postaci: zaświadczenia o zatrudnieniu we Francji, historii konta inwestycyjnego w BZ WBK SA, umowy o założeniu lokat terminowych, oświadczenia o zatrudnieniu i wysokości uzyskanych dochodów przez Panią A. C. mimo, że zostały one przedłożone organom dopiero w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia [...].
W świetle przedstawionych wyżej faktów (potwierdzających przeprowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy), zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - uznała strona przeciwna za nieuzasadnione. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy umożliwił też Skarżącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Realizując powyższe uprawnienie Skarżący wniósł do organu odwoławczego pismo z dnia [...]., w którym nie podniósł nowych zarzutów i argumentów mających wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we W. w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we W. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.
Wnosząc skargę do Sądu Administracyjnego, Skarżący wskazał na naruszenie przez orzekające w sprawie organy - przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie skutkowało naruszeniem norm prawa materialnego.
Postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak jest pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki, zobowiązany jest wykazać zakres brakujących kwot, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie przez podatników oświadczenia, bez należytego ich udokumentowania, muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania.
Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.
Podnosząc niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (art.122 w związku z art.187 § 1 OP) Skarżący wyprowadzają zarzut skargi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy i w konsekwencji naruszenie norm prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez uznanie, że podatnicy osiągnęli w kontrolowanym okresie dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W rozpatrywanej sprawie mimo, że dotyczy ona roku 2001, sporna jest wysokość kwot jakie Skarżący i Jego małżonka posiadali w środkach pieniężnych na dzień [...]. Mimo, że organy uznały ich wysokość w kwocie [...] - wynikającą ze złożonego oświadczenia majątkowego małżonków i uwzględniły te środki w bilansie przychodów i wydatków, podatnicy w postępowaniu odwoławczym i skargowym podnoszą, iż kwota posiadanych przez nich oszczędności na dzień [...] była wyższa. Nie wskazują przy tym dokładnie o jaką różnicę chodzi. Skarżący zarzut ten formułowali pierwotnie w odwołaniu ("...w dniu [...]. mieliśmy majątek w formie pieniędzy lub należności znacznie większy od kwoty [...]." i "weryfikacji poddano tylko wydatki, pozostawiając niezmieniony stan majątku w dniu [...]"), następnie w skardze podnosząc zarzut naruszenia art.122 OP zarzucili, że "nie sporządzono rzetelnego bilansu wydatków i nabytego majątku z osiągniętymi przychodami z deklarowanych źródeł za lata 2000-2001 uwzględniającego nowe okoliczności i dokumenty przedłożone w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach złożonych w trakcie postępowania podatkowego".
Również przed Sądem - Skarżąca A.C. podnosiła, że "organ podatkowy I instancji otrzymał materiały uzupełniające dotyczące źródeł dochodów i potwierdzające stan środków finansowych na dzień [...] na kwotę [...]".
Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli dokonał w protokole kontroli z dnia [...] - zbilansowania źródeł przychodów i wydatków za cały okres małżeństwa Państwa C. Nie uznał jednak wówczas twierdzenia małżonków o posiadanych na dzień [...] środkach pieniężnych w gotówce w kwocie [...]- przechowywanych w domu. Na kwotę tę jak twierdzili podatnicy składały się środki zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z: pracy we Francji i Niemczech, procenty z udzielanych pożyczek, oszczędności z osiągniętego dochodu spółki cywilnej w 1995 r. oraz z gry na giełdzie (str. 11 protokołu kontroli). Inspektor uznał jednak twierdzenia podatników o zgromadzonych na dzień [...] oszczędnościach w oparciu o dokumenty przedłożone w dniu [...] wraz z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu kontroli. Stanowisko Inspektora w tym względzie wyrażone zostało w skierowanym do podatników piśmie z dnia [...] i potwierdzone wydaną [...] decyzją Nr [...].
Organ I instancji, poza ogólnym stwierdzeniem, że w oparciu o uzupełnione dowody - uznaje za wiarygodne twierdzenie podatników złożone w oświadczeniu majątkowym o posiadaniu na dzień [...] kwoty [...]., nie uzasadnił swojego stanowiska. Z treści decyzji (str. 3 akapit 2) wynika jedynie, że: cyt. "Po przeprowadzonej analizie całokształtu zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego uznano, że możliwym było zgromadzenie przez Państwa A. i R. C. środków pieniężnych w kwocie [...]". Taka argumentacja nie może być uznana za spełniającą wymogi należytej oceny dowodów. W szczególności nie wskazał organ, które z dołączonych dokumentów uznał za wiarygodne a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a także z czego wyprowadził wniosek, że stanowią one potwierdzenie posiadania środków w kwocie [...] i czy źródła ich pochodzenia podlegały wcześniej opodatkowaniu lub były z niego zwolnione.
Brak dokonania takiej analizy źródeł i nie wskazanie prawdopodobnej kwoty zgromadzonych oszczędności -jaka w ocenie organów wynika z uznanych za wiarygodne dokumentów, zrodziło wątpliwość, jakie w rzeczywistości kwoty i z czego wynikające uznał organ za przychody wykazane w złożonym oświadczeniu majątkowym w zakresie posiadanych środków pieniężnych na dzień [...]. W istocie rzeczy, organ I instancji uchylił się w tym zakresie od oceny dowodów, a jeżeli jej dokonał, to na pewno nie uzewnętrznił tego w decyzji. Błędu tego nie naprawił też organ odwoławczy, który potwierdzając słuszność stanowiska organu I instancji podał jedynie, że wiarygodność oświadczenia o stanie gotówki przechowywanej w domu, przyjęto w oparciu o: zaświadczenie z B w L. o założeniu w dniu [...] lokaty w kwocie [...] i zaświadczenia z B w L. o zakładaniu i likwidowaniu w latach 2000 i 2001 przez A. C. lokat terminowych oraz o wysokości uzyskanych odsetek. Lecz i organ odwoławczy nie wskazał jak ustalił, że dokumenty te uwiarygodniają kwotę [...] a nie wyższą lub niższą.
Tymczasem realizacja zasady prawdy obiektywnej obligowała organy do oceny przedłożonych dowodów i wskazania przesłanek wyprowadzonych z nich wniosków. Dodać przy tym należy, że jakkolwiek w postępowaniu dotyczącym "nieujawnionych źródeł" ciężar wykazania źródeł pochodzenia dochodów obciąża podatnika i od jego aktywności i staranności w gromadzeniu dowodów zależy wynik postępowania, to jednak rzetelna i obiektywna ocena przedłożonych dowodów jest obowiązkiem organów podatkowych.
Uchybienia organów prowadzących postępowanie, otworzyły podatnikom możliwość kwestionowania tych ustaleń (i swoich własnych oświadczeń w tym względzie) na dalszych etapach postępowania. Ustalenia w zakresie wysokości środków pieniężnych jakie w oparciu o przedłożone dowody organy uznały za możliwe do uwzględnienia w bilansie po stronie przychodów na dzień [...], miały przy tym na tyle istotne znaczenie dla zbilansowania posiadanych środków z wydatkami za kontrolowany okres tj. 2000 i 2001 rok, że bez jednoznacznego wyjaśnienia tych kwestii, dalsze ustalenia organów mogły budzić wątpliwości. Brak jasnego stanowiska organów co do oceny przedłożonych dowodów, istotnych dla ustalenia wysokości środków pieniężnych przechowywanych w domu na dzień [...] prowadzi do wniosku o zasadności zarzutu skargi w zakresie naruszenia norm prawa procesowego, co obliguje Sąd weryfikujący legalność rozstrzygnięcia do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wydając w tej sprawie ponownie decyzję należy dokonać oceny dowodów przedłożonych przez małżonków C. na okoliczność posiadanych przez nich w dniu [...] środków pieniężnych w domu, wskazać wysokość tych środków uznaną za wiarygodną, ocenić wszystkie dowody z uwzględnieniem wzajemnej między nimi relacji, rozważyć inne zarzuty podnoszone przez stronę i dokonać zbilansowania przychodów z wydatkami przy uwzględnieniu określonych w Ordynacji podatkowej przepisów postępowania i norm materialnego prawa podatkowego.
Sąd dokonując oceny zgromadzonych w sprawie materiałów powziął wątpliwość co do skuteczności złożonego odwołania. Jak wynika z potwierdzenia odbioru (zał. do karty - 65 akt administracyjnych) decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona stronie w dniu [...] i zawierała prawidłowe pouczenie o trybie i terminie odwołania, odwołanie zaś (datowane [...]) wniesione zostało do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] (co wynika z prezentaty adresata). Jak z tego wynika, termin wniesienia odwołania upływał [...] (piątek), należy zatem wyjaśnić z udziałem strony, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym prawem terminie - stosownie do art. 223 § 2 w związku z art. 12 § 1 i § 6 OP. Pamiętać bowiem należy, że uchybienie ustawowo określonemu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP), oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem decyzji, która korzysta z ochrony trwałości (art. 128 OP). Zagadnienie to winno być przedmiotem wstępnej oceny organu, a Sąd okoliczność tę wskazuje jedynie z ostrożności.
Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydano w oparciu o art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).