Uzasadnienie
W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną) złożony przez B. N.. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że B. N. został wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO ([...] w N.) na okres od [...] do [...]. Otrzymuje uposażenie, nagrodę roczną i gratyfikację urlopową w polskich złotych, a także należność zagraniczną w euro, od których płatnik – Centrala Wojskowe Misje Pokojowe pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy otrzymywane wynagrodzenie podlega zwolnieniu od opodatkowania do wysokości 30 % diety za każdy dzień pobytu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca wyraził pogląd, że stosownie do przysługującego mu prawa do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym rozwiązania korzystniejszego, zasadne jest dokonanie korekty zeznania rocznego za 2006 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 (dochód pomniejszony o należność zagraniczną).
Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Wskazał, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wnioskodawca nie zalicza się do kategorii osób objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83. Natomiast zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.
Pismem z dnia [...] podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.
W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem podatnika art. 21 ust. 1 pkt 83 nie uzależnia zastosowania zwolnienia od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 20 dotyczy także żołnierzy zawodowych, uznawanych za pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] podatnik wskazał, że interpretacja została mu doręczona po terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).
W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji.
Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O. p.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O. p. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14d O. p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 przesądzającą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O. p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie art. 14d O. p. dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.
Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu [...]. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (k. [...] akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O. p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji.
W niniejszej sprawie, termin określony w art. 14d O. p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O. p., upłynął w dniu [...] (wtorek). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu [...], o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (k. [...] akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana – w rozumieniu doręczona – została z uchybieniem 3 – miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O. p.
Zgodnie z art. 14o § 1 O. p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O. p., traci on kompetencję do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu [...].
Z brzmienia art. 14o § 1 O. p. wynika, że prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana jako tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O. p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Zauważa się, że w zaistniałej sytuacji procesowej Sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.
Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d O. p., Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił interpretację Ministra Finansów. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.