Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. – dalej: Spółka, jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...], nr [...], dotycząca zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: updp.
W dniu [...] do biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Spółka wskazała, że na podstawie umowy z dnia [...] uzyskała od swojego udziałowca, posiadającego 100% udziałów, pożyczkę na budowę zakładu produkcyjnego. Środek trwały został przyjęty do używania, przy czym jego wartość początkowa została zwiększona zarówno o zapłacone, jak i naliczone, a nie zapłacone do dnia przyjęcia do używania odsetki od ww. pożyczki. W przypadku odsetek zapłaconych, o które zwiększona została wartość inwestycji, na dzień zapłaty odsetek wysokość zadłużenia w stosunku do udziałowca przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 7 updp. Na tle tak określonego stanu faktycznego Spółka sformułowała następując pytania:
- 1. Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowić będą w pełnej wysokości koszt podatkowy?
- 2. Czy w zakresie prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zastosowanie znajdzie przepis o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" - art. 16 ust. 1 pkt 60 updp?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka, odwołując sie do brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 12 updp, stwierdziła, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na wytworzenie środka trwałego - zarówno naliczone, jak i naliczone i zapłacone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania - zwiększają jego wartość początkową, od której dokonywane odpisy amortyzacyjne uznaje się za koszt podatkowy. Ponieważ zarazem brak jest w art. 16 updp przepisu, który wyłączałby z kosztów odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca, a jednocześnie ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zwiększania wartości początkowej środków trwałych o naliczone odsetki od pożyczki, to – zdaniem Spółki - cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updp nie będą miały w tej kwestii zastosowania.
Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał w dniu [...] interpretacje indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
Powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 updp oraz regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp, organ stwierdził, że amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z tym, w przypadku odsetek już zapłaconych od pożyczki, na dzień ich zapłaty, należało obniżyć koszt wytworzenia o tę ich wysokość, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, natomiast w zakresie odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, a będą płacone po tym dniu, należy zweryfikować wysokość odpisów amortyzacyjnych i pomniejszyć je o te odsetki, które nie mogą być uznane, zgodnie z ww. przepisami, za koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że ustawodawca, dla potrzeb tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" w żaden sposób nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia środków trwałych od tych, które na ten koszt nie wpływają.
Tak więc każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty powinna być porównywana z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updp, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu.
Interpretacja powyższa została doręczona stronie w dniu [...].
W dniu [...] Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej na zgodną ze stanowiskiem strony, wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka w całości podtrzymała zawartą w tym wniosku argumentację na poparcie swojego stanowiska.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał stanowisko i argumentację w niej zawarte.
W skardze na powyższą interpretacje indywidualna z dnia [...] Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed sądem administracyjnym.
Strona zarzuciła, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, na skutek błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 6, art. 16 f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updf oraz błędne zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updp. Strona podtrzymała w skardze stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych potwierdza treść art. 16g ust. 4 updp, w części nakazującej zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przepis ten zakłada zatem, że jako koszt podatkowy, poprzez odpisy amortyzacyjne, może zostać zaliczona wartość, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updp generalnie nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest tym samym – w ocenie Spółki - podstaw do zmniejszania wartości odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów podatkowych, o odsetki, które na podstawie art. 16 ust. 1 updp nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem również podstaw do zastosowania przepisu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp.
Odpowiadając na skargę minister finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że powołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp maja za zadanie ograniczenie skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez dominujących wspólników, w tym za pośrednictwem innych spółek, w których wspólnicy ci posiadają znaczący udział. O zjawisku "niedostatecznej kapitalizacji" spółek można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności jest niewspółmiernie większy od ich możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółki takie są dofinansowywane pożycz udzielanymi im przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu w wyniku zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. Jeśli zatem skarżącej Spółce jej udziałowiec, posiadający 100% udziałów, udzielił pożyczki, która została przeznaczona na wybudowanie zakładu produkcyjnego, to przy spłacie odsetek od tej pożyczki znajdą zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.
W przekonaniu organu takie stanowisko pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej i równości podatników, bowiem oznacza, że wszystkie spółki kapitałowe, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i uzyskujące pożyczki i kredyty od podmiotów wskazanych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updp, a zarazem spłacające od tych pożyczek (kredytów) odsetki, powinny być równe w świetle przepisów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.s.a.). Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione. W sprawie doszło bowiem do istotnego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p.
Rozpoznając skargę Sąd był zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy zaskarżona interpretacja została udzielona w ustawowym terminie.
W myśl powołanego przepisu art. 14d o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., organ - Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Niezachowanie trzymiesięcznego terminu skutkuje (art. 14o o.p.) przyjęciem, że interpretacja została wydana (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Korekty takiej interpretacji jest możliwa jedynie z trybie art. 14e § 1 o.p., który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
W orzecznictwie sądowym były prezentowane różne poglądy w kwestii tego, czy załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej sprowadza się do podpisania interpretacji przez osobę działającą w imieniu właściwego organu lub do jej podpisania i przekazania do doręczenia, czy też wymaga doręczenia stronie interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d o.p. Wątpliwości w tej kwestii usunęła uchwała 7 sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), w której NSA zajął stanowisko, że warunkiem zachowania określonego w przepisach terminu do udzielenia interpretacji, jest jej doręczenie w tym terminie. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jej uzasadnienie zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14do.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił bowiem uwagę, że aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 o.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy należy uznać za zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku.
NSA zwrócił przy tym uwagę na gwarancyjną rolę interpretacji indywidualnej, która może być spełniona tylko w sytuacji, gdy podatnik po bezskutecznym upływie powyższego terminu może jednoznacznie stwierdzić, że ma prawo zachować się zgodnie z własnym stanowiskiem, wyrażonym we wniosku.
Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Biorąc pod uwagę bezsporne w sprawie daty, w jakich: organ otrzymał wniosek Spółki o wydanie interpretacji – [...] oraz doręczył Spółce interpretację z dnia [...] ([...]) – tj. dnia [...] ([...]), należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14 d o.p. Termin dla doręczenia stronie interpretacji upłynął bowiem w dniu [....] ([...]).
W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko.
Powyższe, świetle powołanego art. 14 o o.p., oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały akt niezgodny z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. O wstrzymaniu wykonania interpretacji oraz o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy.