Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 124/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z [...] grudnia 2019 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika D Urzędu Celno-Skarbowego we W (dalej jako NDUCS, Organ I instancji) nr [...] z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za IX, X, XI, XII 2014 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych. Powodem rozliczenia ww. okresów przez NDUCS był ustalony w toku postępowania brak opodatkowania otrzymanych przez Spółkę za pośrednictwem podmiotu B Sp. z o.o. kwot nazwanych zaliczkami - na łączną sumę [...] zł. Kwoty te miały pochodzić od Stowarzyszenia C (dalej jako Stowarzyszenie), w oparciu o umowę dotacji z [...] lipca 2014 r. zawartą między trzema podmiotami: Stowarzyszeniem, B Sp. z o.o. w organizacji oraz Spółką. Zgodnie z postanowieniami tej umowy Stowarzyszenie postanowiło przydzielić beneficjentom środki pieniężne z przeznaczeniem na realizację na jego rzecz zadania pn. "[...]".

Zadanie miało dotyczyć stworzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub w podeszłym wieku wraz z kompleksową infrastrukturą usług medycznych. Kwota dotacji miała wynieść 10 mln zł plus - minus 3 %, w zależności od faktycznie poniesionych przez beneficjenta kosztów netto na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia, co miało być ustalone na podstawie rozliczenia powykonawczego inwestycji pomiędzy przedstawicielami Stowarzyszenia i beneficjenta. Dotacja miała być udzielana w transzach, według zapotrzebowania zgłaszanego przez beneficjenta w formie przelewów bankowych na rachunek firmy B sp. z o.o., która miała pełnić funkcję koordynatora finansowego i tym samym zobowiązana została do przekazania odpowiedniej części dotacji na rzecz Spółki. Po zakończeniu inwestycji i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu, beneficjent zobowiązał się do przekazania budynku na rzecz Stowarzyszenia.

W zamian za realizację przedmiotowej inwestycji, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, beneficjent miał otrzymać wynagrodzenie w wysokości 5% liczonego od poniesionych kosztów netto na realizację ww. inwestycji, plus należny podatek VAT w związku z wystawioną fakturą VAT. Po podpisaniu umowy z [...].07.2014 r. Stowarzyszenie dokonało - za pośrednictwem B sp. z o.o. - na rzecz Spółki wpłat środków pieniężnych w kwocie [...] zł, wskazując w tytułach 31 przelewów z okresu: [...].08.2014 r. - [...].12.2014 r., iż są to "zaliczki". Spółka z otrzymanych przedpłat/zaliczek rozliczyła wierzytelności od firmy B sp. z o.o. dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości z rozpoczętą na niej realizacją inwestycji pn. "[...]" na kwotę [...] zł, stąd saldo nierozliczonych i nieopodatkowanych podatkiem VAT przedpłat/zaliczek na dzień [...].12.2014 r. wyniosło [...] zł. Zdaniem NDUCS przedmiotowa umowa była umową na wykonanie robót budowlanych, a przekazane wpłaty na ich realizację nie stanowiły bezzwrotnej pomocy finansowej w ramach dotacji.

W rezultacie Organ I instancji uznał, że zaliczki stanowią część zapłaty na poczet realizacji wskazanej w umowie inwestycji i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano również, że z uwagi na uprzednie rozstrzygnięcie kasatoryjne Organu odwoławczego NDUCS zwracał się dwukrotnie do podmiotów objętych umową z [...].07.2014 r. o udzielenie informacji na okoliczności z niej wynikające, jednakże jedyną odpowiedź uzyskał od prokurenta Spółki i zawierała ona wyłącznie wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na stan zdrowia prezesa Spółki. W związku z poczynionymi ustaleniami NDUCS objął otrzymane przez Spółkę zaliczki opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od IX do XII 2014 r. i określił w tych miesiącach zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego Spółka wniosła odwołanie, a po jego rozpatrzeniu Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje NDUCS. Rozstrzygnięcie drugoinstancyjne zostało zaskarżone do tut. Sądu. We wniesionej skardze Spółka zarzuciła:

1. • naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art 29a, art. 19a ust, 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym;
2. • naruszenie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, w sytuacji powstałych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnoskarbowego wątpliwości, co do istnienia tych stosunków prawnych, pomimo bezwzględnego obowiązku ciążącego na organie na mocy art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;
3. • naruszenie art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku wyłączenia inspektora skarbowego J.R., pomimo że istniały okoliczności wywołujące uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego pracownika;
4. • naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - naczelnej zasady legalizmu, polegającej na bezprawnym braniu udziału w postępowaniu przez W.J., który - jak wynika z akt postępowania - brał czynny udział w sprawie, nadzorował jej przebieg, wydawał bieżące nakazy i polecenia starszemu inspektor skarbowemu J.R. oraz otrzymywał od tej osoby raporty i wydawał wiążące wytyczne, podczas gdy żaden polski akt prawny powszechnie obowiązującego prawa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie przewiduje instytucji tzw. "koordynatora kontroli", którą to rolę w przedmiotowym postępowaniu bezprawnie pełnił W.J.
5. • naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
6. – uchylenie się przez organ pierwszej instancji, mimo zaleceń organu odwoławczego, od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na tym samym materiale dowodowym, który zadecydował o uchyleniu przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji, skupiając się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę organu kontroli skarbowej zmierzającą do opodatkowania wskazanych transakcji;
7. – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji prawnej dokonanej czynności;
8. – naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego bez uwzględnienia zaleceń organu odwoławczego;
9. – brak ustosunkowania się i pominięcie przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji stanowiska Spółki, które prezentowane było:

← w zastrzeżeniach z dnia [...].09.2017 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych;

← stanowisku Spółki z dnia [...].12.2017 r.;

← w wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia [...].10.2017 r.;

← w piśmie z dnia [...].10.2017 r. "Prośba o pomoc i wyjaśnienie";

1. – nie zawieszenie postępowania, mimo złożenia wniosku przez Spółkę w związku ze szczegółowo udokumentowanym stanem zdrowia M.S., nie pozwalającym na udzielenie na danym etapie postępowania wyjaśnień mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
2. – nie przesłuchanie na żadnym etapie postępowania prawnie upoważnionych przedstawicieli Spółki tj. Członków Zarządu oraz Prokurentów zarówno byłych, jak i obecnych na okoliczność prowadzonego przedmiotowego postępowania kontrolnego, dowodów zgromadzonych w sprawie oraz powstałych w trakcie postępowania kontrolnopodatkowego wątpliwości, co do stosunków prawnych łączących Spółkę A z innymi podmiotami;
3. – nie zgromadzeniu niezbędnych dowodów z dokumentów, w tym z akt innych postępowań dotyczących tego samego stanu faktycznego i tych samych stosunków cywilnoprawnych i podatkowych tj. akt z kontroli skarbowej prowadzonej wobec spółki z o.o. B - jednego z kontrahentów kontrolowanej Spółki - i wzięcia pod uwagę okoliczności tam wskazanych, w szczególności ustaleń kontrolującego polegających na uznaniu braku podstaw do kwestionowania stosunków prawnych łączących spółkę B sp. o.o. ze Spółką;
4. – brak przesłuchania, mimo wskazówek organu odwoławczego, przedstawicieli podmiotów (Stowarzyszenia, B Sp. z o.o.) w celu uzyskania dowodów na okoliczność potwierdzającą rodzaj, charakter łączących kontrolowanego z tymi podmiotami, kwestionowanych przez organ stosunków prawnych;
5. – nie uwzględnienie faktów powszechnie znanych oraz informacji, które organ I instancji powinien brać pod uwagę z urzędu, tj. okoliczności-zdarzenia polegającego na zorganizowanej akcji CBŚ i Prokuratury Okręgowej we W, na skutek którego to zdarzenia liczne podmioty, w tym przede wszystkim kontrolowana Spółka, została pozbawiona wszystkich dokumentów oraz innych nośników danych i do dnia sporządzenia niniejszego odwołania dokumenty te nie zostały Spółce zwrócone, co ograniczało i nadal pozbawia Skarżącej realnej możliwość obrony w postępowaniu kontrolnoskarbowym, dysponowania i przedkładania istotnych dla sprawy dowodów świadczących ewidentnie na korzyść Skarżącego, a będących w chwili obecnej bądź zarekwirowanymi bądź zagubionymi przez organa państwowe;
6. – bezzasadnym przerzucaniu ciężaru dowodu przez organ I instancji na Skarżącą i na tej podstawie rozstrzygania wszystkich niedających się ustalić okoliczności na niekorzyść podatnika, pomimo że ciężar ten spoczywa na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, a także
7. • naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;.
8. • naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego na tym samym materiale dowodowym, co w przypadku uprzednio uchylonej decyzji pierwszoinstancyjnej mimo zaleceń wynikających z decyzji kasatoryjnej Organu odwoławczego o pogłębieniu postępowania dowodowego celem ustalenia charakteru otrzymywanych przez Spółkę wpłat. Spółka podtrzymała stanowisko, iż otrzymane przez Nią wpłaty w oparciu o umowę dotacji z dnia [...].07.2014 r. nie dotyczą świadczeń opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (za usługi, sprzedaż towarów, nabycie), a więc nie mogła wystawić żadnych faktur VAT potwierdzających rozliczenie zaliczek. Dopiero określone w umowie wynagrodzenie - należne Spółce za realizację inwestycji, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie w wysokości 5% poniesionych kosztów netto na realizację inwestycji plus podatek VAT - płatne po wystawieniu faktury, miało powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jako pozostające bez znaczenia Spółka uznała rozważania na temat stawki podatku od towarów i usług skoro miały dotyczyć wpłat niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu jest ocena skutków podatkowych na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 144, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, co do otrzymanych w okresie IX – XII 2014 r. przez Spółkę zaliczek, w oparciu o umowę dotacji z 14 lipca 2014 r. - zawartą między Stowarzyszeniem, a Skarżącą i B Sp. z o.o. w organizacji. Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy nie dotyczy otrzymanych kwot, albowiem nie były one związane z czynnościami opodatkowanymi (świadczenie usług, dostawa towarów, nabycie) lecz stanowiły bezzwrotną pomocy finansową w ramach dotacji. Opodatkowaniu - zdaniem Spółki, będzie natomiast podlegać dopiero kwota wynagrodzenia, które zgodnie z § 3 umowy dotacji Spółka ma otrzymać od Stowarzyszenia za realizacje inwestycji określonej umowa dotacji, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, wystawieniu faktury i w wysokości 5% liczonego od poniesionych kosztów netto na realizacje inwestycji plus należny podatek od towarów i usług.

Organy obu instancji stoją natomiast na stanowisku, iż przedmiotowa umowa z [...] lipca 2014 r. to umowa o roboty budowlane w związku z realizacją wskazanej w umowie inwestycji w postaci "[...]" – placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub w podeszłym wieku. Otrzymane zaliczki jako zapłata (wynagrodzenie) za odpłatne świadczenia Spółki na rzecz Stowarzyszenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując sprawę i powstały spór Sąd uznał za zasadne stanowisko, iż otrzymane przez Spółkę zaliczki nie można uznać za wypłacone kwoty dotacji niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy:

1. – art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. – art. 8 ust. 1 uVAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
3. – art. 29a ust. 1 uVAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc się do ww. regulacji wyjaśnić należy zwrot "świadczenie", którym jest każde zachowanie na rzecz innego podmiotu. Świadczenie ma charakter odpłatny, jeśli między świadczącym usługę a odbiorcą istnieje stosunek prawny, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym między świadczoną usługą a wynagrodzeniem konieczny jest bezpośredni związek – zapłata za usługę, a więc podmiot świadczący usługę odnosi bezpośrednią, wyraźną korzyść wynikającą z jej wyświadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Usługą jest więc każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2025/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl)) w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazano:

"... że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego."

Z kolei dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Co do zasady jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 03.10.2018 r. o sygn. I SA/Wr 497/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.06.2020 r. o sygn. akt I SA/Kr 1344/19 – CBOSA) przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznaje za słuszny pogląd wynikający z analizy stanu faktycznego – treści umowy dotacji z dnia [...] lipca 2014 r. i przepisów, wyartykułowany w zaskrzonej decyzji, że otrzymane przez Spółkę sporne kwoty zaliczek nie można zakwalifikować jako kwot zaliczek od dotacji. Skoro, bowiem z przepisów umowy z [...] lipca 2014 r.:

1. – wynika skonkretyzowane świadczenie Spółki na rzecz Stowarzyszenia w postaci realizacji "[...]", placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku wraz z kompleksową, infrastrukturą usług medycznych w miejscowości B, ul. [...], na działce nr [...] o pow. [...] ha. (§ 2 pkt 1 umowy dotacji), polegające na budowie przedmiotu inwestycji (§ 5 pkt 3 umowy dotacji) w określonym przedziale czasowym - gdzie rozpoczęcie prac nastąpi [...].07.2014 r., a ich zakończenie nie później niż [...].12.2017 r. (§ 4 umowy dotacji),
2. – na poczet realizacji "[...]" Stowarzyszenie wypłaci Spółce kwotę [...] zł plus minus 3% (§ 2 pkt 2 umowy dotacji), płatne w transzach zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem Spółki (§ 2 pkt 3 umowy dotacji)
3. – realizacja "[...]" odbywać się będzie w oparciu o Projekt Budowlany (§ 5 pkt 4 umowy dotacji), zgodnie m.in. z przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego, przepisami techniczno-budowlanymi, warunkami technologicznymi wykonywania i odbioru robót, polskimi normami, zasadami sztuki budowlanej, wskazówkami Stowarzyszenia, z udziałem kierownika (§ 5 pkt 1 umowy dotacji), to zdaniem Sądu spełnione zostały wszystkie ww. cechy (5) czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, za wynagrodzeniem, którego częścią są otrzymane zaliczki w oparciu o umowę dotacji. Tym samym zaliczki jako część wynagrodzenia z tytułu świadczeń Spółki na rzecz Stowarzyszenia objętych umową dotacji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 29a ust. 1 uVAT. W takiej sytuacji zaistniał obrót dla czynności podlegający opodatkowaniu – objętej umową dotacji. Należy jedynie na marginesie zauważyć, że strony umowy cywilnoprawnej – przykładowo takiej jak w rozpoznawanej sprawie. mogą swobodnie kształtować jej elementy w tym kwestie realizacji odpłatności za przewidziane umową świadczenia. Tym samym możliwe jest zawarcie takich postanowień odnośnie płatności, gdzie ich cześć jest realizowana (zaliczkowo) w trakcie trwania inwestycji polegającej na wybudowaniu "[...]", a część po jej zrealizowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie (§ 3 umowy dotacji). Mając powyższe na uwadze jako słuszne Sąd uznaje stanowisko o konieczności opodatkowania przez Spółkę podatkiem od towarów i usług otrzymanych od Stowarzyszenia kwot – zaliczek tytułem realizacji umowy z [...] lipca 2014 r. nazwanej umowa dotacji, a obejmującej świadczenia (prace) celem wybudowania przez Spółkę [...] w oparciu o regulacje - w szczególności Prawa budowlanego. Tym samym umowa dotacji regulowała skonkretyzowane świadczenia Spółki na rzecz Stowarzyszenia, w zamian za określone wynagrodzenie. Zaliczki otrzymane przez Spółkę nie stanowią więc bezzwrotnej pomocy finansowej w ramach dotacji.

Nie znajdując wad związanych z procedowaniem organów zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji DIAS oraz z zastosowaniem w niej podstawy materialnoprawnej, Sąd uznaje zarzuty postawione w skardze za nieuzasadnione. I tak przepis art. 199a § 3 o.p. przewiduje że w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania - w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie do naruszenia wskazanego przepisu nie doszło albowiem DIAS dokonał prawidłowej oceny umowy dotacji – wypłaconych w oparciu o tę umowę zaliczek, pod kątem skutków podatkowych na gruncie uVAT.

Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy, mimo regulacji z art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Ponadto stosownie do art. 199a § 2 o.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Możliwość wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego ze stosownym powództwem materializuje się włącznie, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy – tak w wyroku tut. Sądu z 24 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1279/17 i powołanym w nim orzecznictwie. Zdaniem Sądu w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją DIAS wskazane wyżej wątpliwości nie miały miejsca.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 130 § 3 o.p. albowiem brak było podstaw do wyłączenia J.R. eksperta skarbowego z postępowania dotyczącego Strony - nie dostrzeżono stronniczości Tej osoby, czy negatywnego nastawienia mającego wynikać z faktu prowadzenia w latach 90 kontroli wobec L.S. (ojca Prezesa Zarządu Skarżącej), gdyż wspomniany pracownik nie prowadził takich kontroli. Również jako bezzasadny został oceniony zarzut o naruszeniu art. 120 o.p. poprzez uczestnictwo W.J. w postępowaniu. Nie można stwierdzić, że wspomniana osoba miała w jakikolwiek sposób wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Funkcja koordynatora kontroli, jaką pełniła wspomniana osoba wymagała wiedzy na temat postępowania, jedynie w celu uzyskania materiałów będących w posiadaniu innych organów państwa. Jest to kwestia wewnętrznej organizacji pracy organu podatkowego pierwszej instancji, a jednocześnie należy wskazać, że wspomniany urzędnik również zobowiązany jest do zachowania tajemnicy skarbowej.

Sąd nie dostrzegł również, by uchybiono przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 191 i in. o.p.:

1. 1) NDUCS nie uchylił się od obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że została podjęta przez Organ I instancji inicjatywa dowodowa odzwierciedlona wezwaniami do stron umowy dotacji z [...] lipca 2014 r. celem pozyskania informacji (dokumentów) związanych z jej zawarciem i realizacją:

1. – Wezwanie z dnia [...].09.2018 r. i z dnia [...].11.20108 r. do Spółki;
2. – Wezwanie z dnia [...].09.2018 r. i z dnia [...].11.2018 r. do B Sp. z o.o.;
3. – Wezwanie z dnia [...].09.2018 r. i z dnia [...].11.2018 r. do Stowarzyszenia.

Jedyną odpowiedzią na ww. wezwania było pismo z [...] listopada 2018 r. prokurenta Spółki o zawieszenie postępowania z uwagi na stan zdrowia prezes Spółki. Ponadto w postępowaniu w drugiej instancji jakkolwiek koniecznym jest rozważenie całej sprawy ponownie, to brak jest podstaw do kwestionowania możliwości wydania rozstrzygnięcia przez Organ odwoławczy o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, jeśli nie zachodzi konieczności jego uzupełnienia.

1. 2) Nie jest przekroczeniem zasady granic swobodnej oceny dowodów dokonanie takiej oceny ze skutkami odmiennymi od oczekiwanych przez Spółkę. Równocześnie w opozycji do powoływanej w zarzutach zasady zaufania do organów podatkowych stoi brak współpracy Spółki w wyjaśnianiu okoliczności związanych z umową dotacji (brak odpowiedzi na wezwania).
2. 3) Stanowisko Skarżącej prezentowane w powołanych przez Nią pismach z: [...].09.2017 r.; [...].12.2017 r.; i [...] i [...].10.2017 r. odnośnie kwestii: odmiennej oceny umowy dotacji z [...] lipca 2014 r.; zastrzeżeń co do udziału w postępowaniu W.J., wyłączenia z postepowania pracownika organu, wad w gromadzeniu materiału dowodowego to ww. okoliczności - wbrew twierdzeniom -skargi zostały rozważone w toku postępowania zakończonego w drugiej instancji zaskarżona decyzją albo w treści decyzji albo znalazły odbicie w rozstrzygnięciach wpadkowych postępowania (wniosek o wyłączenie pracownika).
3. 4) W kwestii wniosku o zawieszenie postępowania wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się stosowne postanowienie z [...] listopada 2018 r. nr [...] rozstrzygające ów wniosek. Na postanowienie to służyło Spółce prawo wniesienia zażalenia, o czym pouczono w treści wydanego aktu.
4. 5) W zakresie braku przesłuchania w postępowaniu przedstawicieli Spółki, prokurentów odnośnie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wątpliwości odnośnie stosunków prawnych łączących Spółkę z innymi podmiotami należy zwrócić uwagę, że:
5. – Spółka pismem z [...] sierpnia 2017 r. zwróciła się z wnioskiem o formułowanie wszelkich pytań w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu wyłącznie w formie pisemnej korespondencji, równocześnie zastrzegając, że:

"... dążąc do jak najbardziej racjonalnego, całościowego i merytorycznego wyjaśnienia całej sprawy, w obecnej sytuacji wskazane jest – a nawet konieczne - przekazywanie przez nasza Spółkę wszelkich wyjaśnień jedynie w formie pisemnej, co pozwoli w pełni rzeczowo, szczegółowo, a przede wszystkim w sposób w pełni udokumentowany odnosić się do kwestii budzących Państwa wątpliwości i mających zostać wyjaśnionych prowadzonym postepowaniem." (k. 324 akt administracyjnych)

1. – Decyzja DIAS z [...] czerwca 2018 r. nr [...], którym w oparciu o art. 233 § 2 o.p. uchylono uprzednie rozstrzygnięcie Organu I instancji w przedmiotowej sprawie z [...].12.2017 r. nr [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez NDUCS, wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania z udziałem stron umowy dotacji z [...] lipca 2014 r., jednakże wybór środków mających na celu realizacje zaleceń odnośnie badania wskazanych przez DIAS okoliczności stanu faktycznego pozostawał w gestii Organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze i okoliczność braku merytorycznej reakcji adresatów wezwań NDUCS skierowanych do Skarżącej, Stowarzyszenia oraz B Sp. z o.o. Sąd uznaje, że brak przesłuchania niewskazanych z imienia, nazwiska osób za pozbawiony waloru naruszenia przepisów mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6) Sugerowane zaniechanie organów w postępowaniu dowodowym poprzez nie włączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów z innych postepowań dotyczących tego samego stanu faktycznego prowadzonego wobec B Sp. z o.o., czy też przesłuchania osób Sąd uznaje za pozostające bez wpływu na postępowanie prowadzone wobec Spółki z uwagi na ogólnikowość twierdzeń i brak konkretyzacji osób wobec których miałby zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania.

7) Kwestia zajęcia dokumentacji Spółki przez organy państwa mająca rzutować na prawo Spółki do obrony jest zdaniem Sądu pozbawiona podstaw, skoro Skarżącej z jednej strony umożliwiono dostęp do akt administracyjnych, zebranego materiału dowodowego i Spółka z prawa tego korzystała, a z drugiej strony Spółka nie sprecyzowała których konkretnie dokumentów - istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie - brakuje w aktach, albowiem znajdują się w dyspozycji innych organów.

8) Nie można zgodzić się również z zarzutem o przerzucaniu ciężaru dowodowego przez Organ I instancji na Skarżącą – w sprawie zebrano materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia (zaskarżonej decyzji DIAS), a zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i obowiązku zebrania przez organ i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie mogą być podstawa nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów świadczących za tezami stawianymi przez stronę postępowania (podatnika). Równocześnie wspomniane zasady nie mogą również sankcjonować braku współpracy strony z organem w postępowaniu dowodowym, w szczególności w przypadku okoliczności rzutujących wprost na sytuacje prawna podatnika (np. brak odpowiedzi na wezwania organu).

9) Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario organy podatkowe winny rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. Jak wskazał w swym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny (wyroku z dnia 18.07.2013 r. o sygn. akt SK 18/09 - OTK-A 2013/6/80) w państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Zasada ta została wyrażona wprost w przepisie art. 2a o.p. - Niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jednakże w rozpoznawanej sprawie brak jest wątpliwości związanych ze wskazaną zasadą. Istniejący spór co do skutków podatkowych otrzymanych przez Spółkę zaliczek w oparciu o umowę z [...] lipca 2014 r., zdaniem Sądu nie odnosi się do przepisów prawa lecz stanu faktycznego. Ponadto w przypadku sporu między podatnikiem o wykładnie przepisów wspomniana zasada nie sprowadza się do automatycznego przyznania racji podatnikowi. Podobnie nie jest naruszeniem art. 124 o.p. (zasada przekonywania) podjęcie rozstrzygnięcia przez organ zgodnego z przepisami prawa, ale w kontrze do oczekiwań podatnika (strony postępowania).

Brak zaistnienia naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale również prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego – opodatkowanie otrzymanych zaliczek z tytułu odpłatnej umowy z [...] lipca 2014 r. o wykonanie zawartych w niej świadczeń przez Skarżącą na rzecz Stowarzyszenia (o czym była mowa wcześniej), powoduje, że Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę jako nieuzasadnioną oddalić.