Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w G., prowadząc postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A." spółki z o.o. w G., dokonał dnia 6 grudnia 1995 r. zajęcia wierzytelności należnej dłużnikowi od spółki z o.o. "H." w wysokości 18.896,79 zł.
W dniu 20 grudnia 1995 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo syndyka masy upadłości powiadamiające o ogłoszeniu z dniem 5 grudnia 1995 r. upadłości spółki "A.". W piśmie zawarto wniosek o zwolnienie wspomnianej wyżej wierzytelności spod zajęcia, uzasadniony koniecznością uregulowania należności za pracę byłych pracowników spółki.
Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z dnia 7 marca 1996 r. nr US I-581/12/96, wydanym na podstawie art. 13 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161/, odmówił zwolnienia wierzytelności spod egzekucji administracyjnej. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zwolnieniu nie podlegają zajęte wierzytelności /art. 8- 11 ustawy/, a w sprawie nie zachodzi wyjątek od tej zasady, przewidziany w art. 81 par. 2 tej ustawy, według którego nie podlegają egzekucji kwoty przeznaczone na płace zabezpieczone przez złożenie list płac na rachunkach bankowych.
W zażaleniu na postanowienie organu instancji syndyk masy upadłości, powołując się na art. 23 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, podniósł, że wierzytelność spółki nie powinna być poddana rygorom egzekucyjnym z powodu przeznaczenia na należności za pracę.
Izba Skarbowa w (...) nie uwzględniła zażalenia i postanowieniem z dnia 20 maja 1996 r. nr IS.III-924/13-1/96 utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w G., uznając jego stanowisko za trafne. Stwierdziła ponadto, że nie można się zgodzić z zarzutem niedopuszczalności prowadzenia egzekucji po ogłoszeniu upadłości, gdyż art. 63 par. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512/ odnosi się do postępowania egzekucyjnego dotyczącego długu nie zabezpieczonego m.in. zastawem, a Skarbowi Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych przysługuje na podstawie art. 23 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustawowe prawo zastawu także na wierzytelnościach. Spółka "A." ma wierzytelności w spółce z o.o. "W." w W. na kwotę określoną do wielkości zobowiązań wobec pracowników, co pozwala na ich zaspokojenie.
Syndyk masy upadłości spółki "A." wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargą na postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o stwierdzenie jego nieważności, ponieważ zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W skardze postawił zarzuty: naruszenia prawa, w szczególności art. 23 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przyznającego pierwszeństwo w zaspokajaniu należności za pracę przed ustawowym prawem zastawu, niezasadnego pominięcia art. 63 prawa upadłościowego w wyniku błędnego utożsamienia zajęcia wierzytelności z prawem zastawu oraz dokonania czynności egzekucyjnej już po ogłoszeniu upadłości.
Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe argumenty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Żądanie syndyka zostało sformułowane w podaniu wszczynającym postępowanie jako wniosek o zwolnienie spod egzekucji, później zaś, w szczególności w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostało zgłoszone w formie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z powodu niedopuszczalności egzekucji z wnioskiem o jej umorzenie na zasadzie art. 63 par. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./.
Urząd Skarbowy w G. jako organ egzekucyjny i Izba Skarbowa w (...) jako organ drugiej instancji trafnie oceniły, że zajęta wierzytelność pieniężna upadłego dłużnika nie należy do ruchomości oraz wartości i świadczeń pieniężnych, które z mocy art. 8-10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ nie podlegają egzekucji administracyjnej, i na podstawie art. 13 par. 1 tej ustawy odmówiły uwzględnienia żądania syndyka.
Nie budzi również zastrzeżeń odmowa tych organów uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Z mocy art. 23 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Skarbowi Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych przysługuje ustawowe prawo zastawu na ruchomościach i prawach zbywalnych osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku oraz pierwszeństwo zaspokojenia przed innymi wierzycielami. Prawem zbywalnym w rozumieniu tego przepisu są również wierzytelności, co wynika z art. 509 i nast. kodeksu cywilnego. Zgodnie z przyjętą wykładnią ustawowe prawo zastawu Skarbu Państwa powstaje z chwilą powstania zobowiązania podatkowego, co regulują przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na zasadzie art. 63 par. 1 prawa upadłościowego podlega zawieszeniu z chwilą ogłoszenia upadłości i umorzeniu z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości w poszukiwaniu długu nie zabezpieczonego hipoteką, w rejestrze, zastawem ani prawem zatrzymania.
Jednolicie wyrażany jest pogląd, że "wierzyciel, któremu służy prawo zastawu /w tym również ustawowe/, może nie tylko dalej prowadzić egzekucję wszczętą przed ogłoszeniem upadłości, lecz może również po ogłoszeniu upadłości wszcząć egzekucję z przedmiotu, na którym służy mu zabezpieczenie. Tym samym organy podatkowe nie tylko mogą dalej prowadzić postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, lecz również wszczynać je już po jego ogłoszeniu" /B. Brzeziński i in.: Zobowiązania podatkowe. Komentarz, 1993, str. 81, a także F. Prusak: Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem, 1994, str. 156/.W tej sytuacji nieistotna jest okoliczność, czy zajęcie wierzytelności, dokonane przez organ egzekucyjny na poczet należnego zobowiązania podatkowego, nastąpiło przed, czy po ogłoszeniu upadłości, a podniesiony przez syndyka zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowania środka egzekucyjnego, o jakim mowa w art. 33 pkt 6 cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie znajduje podstaw w art. 63 par. 1 prawa upadłościowego.
Nie oznacza to jednak, że syndyk jest pozbawiony jakichkolwiek środków przeciwdziałania czynnościom organu egzekucyjnego uniemożliwiającym zaspokojenie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę. Z tytułu ustawowego prawa zastawu, przewidzianego w art. 23 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Skarb Państwa może prowadzić egzekucję należności podatkowych od upadłego podmiotu z pominięciem trybu postępowania upadłościowego, co jednak nie oznacza, że zobowiązania podatkowe mogą być zaspokojone z pominięciem wszystkich innych zobowiązań upadłego dłużnika.
Z powołanego przepisu art. 23 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że pierwszeństwo zaspokojenia zobowiązań podatkowych nie ma zastosowania do wierzytelności, którym w tym przepisie przyznane zostało pierwszeństwo szczególne. W szczególności takie pierwszeństwo zostało w tym przepisie przyznane wynagrodzeniom za pracę, do których zapłaty zobowiązany jest upadły dłużnik.
W razie zajęcia przez organ egzekucyjny wierzytelności upadłego dłużnika na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wierzyciele innych zobowiązań dłużnika, którym przysługuje z mocy art. 23 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pierwszeństwo szczególne, a także syndyk masy upadłości mogą wnieść skargę na czynność zajęcia przez organ egzekucyjny, przewidzianą w art. 54 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./.
Organ egzekucyjny, po rozpatrzeniu skargi i wyjaśnieniu w szczególności możliwości zaspokojenia wierzytelności, którym przysługuje pierwszeństwo szczególne, wydaje postanowienie o uchyleniu objętej skargą czynności egzekucyjnej lub o oddaleniu skargi. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie stosownie do art. 54 par. 4 ustawy.
Skarga na czynność egzekucyjną wymaga dokładnego wyjaśnienia stosownie do art. 7 Kpa w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Z akt sprawy wynika, że skarga syndyka, określona jako wniosek o wyłączenie spod egzekucji, została doręczona organowi egzekucyjnemu wraz z listami wynagrodzeń za pracę po dokonaniu zajęcia wierzytelności upadłego dłużnika, lecz przed zaspokojeniem zobowiązań podatkowych objętych egzekucją.
Organ egzekucyjny i organ nadrzędny uchyliły się od merytorycznego rozpatrzenia skargi syndyka. W szczególności nie może być ocenione jako odpowiadające przepisom art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa ogólnikowe wskazanie innej wierzytelności, z której - według organu egzekucyjnego - mogły być zaspokojone wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę.
Na zasadzie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżone postanowienie i postanowienie organu egzekucyjnego należało uchylić.
Orzeczenie o kosztach zgodne jest z art. 55 ust. 1 wyżej powołanej ustawy.