Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. F. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania odsetek od odszkodowania.
W dniu 4 kwietnia 2016 r. R. F. (zwany dalej: Wnioskodawcą, Podatnik, Skarżącym) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanych z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa zasądzonej orzeczeniem Sądu Apelacyjnego kwoty za szkodę wyrządzoną bezpodstawnym i bezzasadnym oskarżeniem Prokuratury Okręgowej. Poza ww. odszkodowaniem Wnioskodawca otrzymał odsetki naliczone od wniosku wzywającego do zawarcia ugody do dnia zapłaty. We wniosku Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej oraz, że zasądzona orzeczeniem kwota dotyczy:
- 1. utraconych korzyści, wynikających z bezpośredniego następstwa działań reprezentantów Skarbu Państwa, tj. rozwiązaniem ze Skarżącym stosunku pracy;
- 2. straty rzeczywistej;
- 3. kwoty stanowiącej zadośćuczynienie za wyrządzoną krzywdę.
Kalkulacja części odszkodowania dotyczącego utraconych korzyści oparta została na różnicy pomiędzy dochodami jakie podatnik rzeczywiści osiągnął, a tymi, jakie uzyskałby, gdyby jego proces zakończył się w rozsądnym terminie a Podatnik wrócił na dotychczasowe stanowisko pracy, z wyjątkiem okresu, w którym pracował na 1/8 etatu. Przy czym, kalkulacja okresu, w którym pracował na 1/8 etatu została oparta na wysokości płacy minimalnej netto. We wniosku Podatnik określił szczegółowo reguły wynagradzania na stanowisku jakie zajmował przed rozwiązaniem z nim stosunku pracy oraz sposób kalkulacji przez Sąd Apelacyjny poniesionej straty.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy uzyskana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym sprawy kwota odszkodowania wraz z odsetkami wydana na podstawie wyroku sądowego spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonego w:
- • art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odszkodowania opartego na wysokości ustalonej na podstawie odrębnych przepisów prawa ?; i/lub
- • art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odszkodowania z tytułu straty rzeczywistej oraz zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę ?
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana kwota odszkodowania wraz z zasądzonymi odsetkami korzystać będzie ze zwolnienia, wskazanego zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z 3 kwietnia 2012 r., ze zm., dalej: ustawy o PIT) w części dotyczącej szkody z tytułu utraconych korzyści, jak i na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3b tej ustawy w części dotyczącej straty oraz zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę oraz stratę.
W dniu [...] organ podatkowy wydał interpretację, w której uznał stanowisko Podatnika za:
- - prawidłowe w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty w postaci straty rzeczywistej oraz kwoty stanowiącej zadośćuczynienie za wyrządzoną krzywdę;
- - nieprawidłowe w pozostałej części – tj. dotyczącej uznania, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega również kwota utraconych korzyści oraz odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia.
Z częścią wydanej przez organ interpretacji Podatnik nie zgodził się i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie uwzględnił żądania, stwierdzając (w piśmie z dnia 2 sierpnia 2016 r.) brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydanej interpretacji zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów postępowania – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP), przejawiające się w dokonaniu wykładni zawężającej art. 21 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz naruszeniu art. 2a OP, tj. rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;
- 2. art. 21 pkt 3b u.p.d.o.f. – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i uznanie, że zasądzone na rzecz Skarżącego kwota odsetek od odszkodowania z tytułu straty rzeczywistej oraz zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę nie korzysta z żadnego z przywołanych przez Skarżącego zwolnień od podatku dochodowego;
- 3. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przyjęcie, że odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia stanowią podlegające opodatkowaniu przychody z innych źródeł, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W uzasadnieniu Skarżący przywołał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji podkreślając, że odsetki jakie zostały zasądzone wyrokiem sądu stanowiły świadczenie akcesoryjne do świadczenia głównego. Bez niego nie mogłyby powstać i są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu otrzymanego odszkodowania i zadośćuczynienia. Skarżący wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii opodatkowania odsetek i zasady akcesoryjności odsetek w relacji do świadczenia głównego.
W konkluzji Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na marginesie należy wskazać, że Sąd uznał za oczywistą omyłkę Skarżącego – nieprawidłowe wskazanie w zarzutach skargi – naruszenie "art. 21 pkt 3b" (brak takiego przepisu w ustawie), zamiast: "art. 21 ust. 1 pkt 3b" u.p.d.o.f.
Wydając zaskarżoną interpretację organ uznał za prawidłowe stanowisko strony w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) zasądzonej wyrokiem sądu kwoty w postaci straty rzeczywistej oraz kwoty zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę – zatem ten zakres należności nie jest w sprawie sporny.
Istota sporu dotyczy natomiast tego, czy zakresem zwolnienia przedmiotowego określonego przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – objęta jest wypłacona na podstawie wyroku sądowego kwota utraconych korzyści oraz odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia.
Na wstępie należy zatem podkreślić, że w myśl art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – odsetki za nieterminową wypłatę odszkodowania stanowią przychód należący do kategorii przychodu z innych źródeł – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie odsetek do tego samego źródła, do którego zaliczona jest należność główna (odszkodowanie, zadośćuczynienie) nie oznacza, że odsetki te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy ani na mocy jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.
Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z określonymi w przepisach wyjątkami.
Natomiast ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. korzystają inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, czyli odszkodowania otrzymane za tzw. szkodę rzeczywistą (damnum emergens); nie korzystają natomiast odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz za utracone korzyści (lucrum cessans), które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
W takiej sytuacji – w związku z wyłączeniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasądzone na rzecz Skarżącego odszkodowanie w części dotyczącej kwoty za szkodę w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu lecz stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Za prawidłowe natomiast należy uznać zgodne stanowisko Wnioskodawcy i organu interpretacyjnego w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - zasądzonej kwoty w częściach dotyczących kwoty w postaci straty rzeczywistej oraz kwoty stanowiącej zadośćuczynienie za wyrządzoną krzywdę, ponieważ w tym zakresie spełnione zostały przesłanki wskazane w ww. przepisie oraz nie zaistniały warunki wyłączające zastosowania tego zwolnienia.
Odnosząc się z kolei do opisanych we wniosku odsetek, należy wskazać, że kwestia sporna dotyczyła w szczególności wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na tle sformułowanego we wniosku pytania o to, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe, obejmuje także odsetki ustawowe od otrzymanej - na podstawie wyroku sądowego – kwoty straty rzeczywistej i zadośćuczynienia za doznaną krzywdę.
Zdaniem Sądu, prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w P., że zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 r., s. 196).
Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a zadośćuczynieniem sprowadza się do tego, że w tym drugim przypadku kompensata pieniężna obejmuje wynagrodzenie za tzw. szkody niematerialne, tj. krzywdę i cierpienie.
Mając na uwadze taką właśnie redakcję przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładani w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu.
Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dotyczące zwolnień podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 52; pkt 95; pkt 119; pkt 130; pkt 130a oraz pkt 130b tej ustawy), gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija więc w swoich uregulowaniach odsetek, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.
Skoro więc ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego wniosek, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego.
Oczywistym jest zatem, że gdyby ustawodawca, chciał zwolnić z opodatkowania odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia - uczyniłby to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to we wskazanych przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. W konsekwencji, należy stwierdzić, że opisane we wniosku odsetki nie korzystają z żadnego z przywołanych przez Wnioskodawcę, ani też z żadnego innego, zwolnienia od podatku dochodowego.
Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku przedmiotowe odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia, przyjąć należy, że stanowią one podlegające opodatkowaniu przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W sumie więc, prawidłowo uznał organ interpretacyjny, że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy straty rzeczywistej i zadośćuczynienia, tj. do świadczenia głównego, a nie ubocznego jakim są odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tych świadczeń. Powyższe przesądzało o bezzasadności sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – przez błędną jego wykładnię.
Uzupełniająco należy dodać, że podobne stanowisko na tle zbliżonego stanu faktycznego zajął WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 419/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze należy wskazać, że Skarżący błędnie wywodzi, iż w pojęciu zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mieszczą się także zasądzone na jej rzecz (wraz z zadośćuczynieniem) odsetki ustawowe. Przede wszystkim zupełnie inna jest podstawa prawna i faktyczna roszczeń o zadośćuczynienie za krzywdę oraz odsetki, jak również sposób ich ustalenia (obliczenia). Podstawą dochodzenia odsetek nie jest sam fakt powstania szkody (jak to ma miejsce przy świadczeniu głównym), lecz fakt opóźnienia w spełnieniu tego świadczenia. Źródło świadczenia odsetkowego nie jest zatem w sposób bezpośredni związane ze źródłem świadczenia głównego (w tym przypadku wyrządzeniem szkody niematerialnej), lecz stanowi konsekwencję braku realizacji świadczenia głównego w terminie jego wymagalności. Istniejące powiązanie świadczenia z tytułu zadośćuczynienia oraz odsetkowego, ujawniające się w sytuacji zaniechania wykonania w terminie świadczenia pieniężnego (zadośćuczynienia), jest zbyt skromną przesłanką, ażeby wywodzić z tego tożsamość obydwóch świadczeń, dotykającą ich istoty (zrównania - jak chciałby Skarżący - zadośćuczynienia i odsetek). Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki nie mogą być rozumiane jako część składowa roszczenia głównego.
Jednakowe traktowanie obydwóch omawianych świadczeń w zakresie zwolnienia podatkowego, nie mogło wynikać także z tego, że zasądzone zostały tym samym wyrokiem sądowym. Strona stała na stanowisku, że poprzez to właśnie (zasądzenie wyrokiem), obydwa świadczenia pochodziły z tego samego "źródła dochodu". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodu w art.
10. Pojęcie źródła przychodu nie zostało w przepisach zdefiniowane, jednakże katalog źródeł przychodu ma charakter zasadniczo zamknięty z tym zastrzeżeniem, że przepis art. 10 ust.1 pkt 9 obejmuje tzw. inne źródła, pośród których określone przysporzenia wymieniono jedynie przykładowo (art. 20 ust. 1 oraz ust. 1a-1c u.p.d.o.f.). Analiza wskazanych w ustawie podatkowej źródeł przychodu prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu nie jest wyrok sądowy jako taki (orzeczenie sądowe rozstrzygające merytorycznie o kwestii będącej przedmiotem postępowania sądowego). Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku dotyczyć może roszczeń o zapłatę przynależnych do różnych źródeł przychodu (na przykład wynikających ze stosunku pracy, czy z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej).
Jednakże nawet gdyby tylko na chwilę przyznać Skarżącemu rację co do tego, że w omawianym przypadku wyrok sądowy stanowiłby wspólne źródło przychodu dla szkody rzeczywistej i zadośćuczynienia za krzywdę oraz odsetek, to samo to nie mogłoby przesądzić o objęciu zwolnieniem podatkowym świadczenia odsetkowego. Nie istnieje bowiem zasada, że jeżeli zwolnieniu podatkowemu podlega określone świadczenie zaliczone do danego źródła przychodu, to automatycznie wraz z nim, podlegają zwolnieniu inne przysporzenia zaliczane u podatnika do tego samego źródła. Jak to powyżej zaznaczono, zasadą jest ścisła wykładnia przepisów kreujących zwolnienia od podatku.
Nie ma również racji Skarżący zarzucając zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo przyporządkował sporne odsetki do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Formułowana na poparcie tej części skargi argumentacja strony opiera się na błędnym założeniu, że źródłem dochodu z tytułu odsetek może być wyrok sądowy, co powyżej zostało wykluczone.
W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy również podkreślić, że poparte orzecznictwem sądowym stanowisko skargi w przedmiocie powinności jednakowego opodatkowania należności głównej i odsetek zachowuje aktualność w sprawach, w których elementem spornym jest sposób opodatkowania tych dwóch świadczeń (a przede wszystkim w zakresie odsetek). Nie może być natomiast przydatne dla rozwiązywania wątpliwości interpretacyjnych przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe, które w systemie podatkowym traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co wielokrotnie już podkreślano.
Sąd nie stwierdził również zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ podatkowy działał zgodnie z zasadą legalizmu, a zarzucanego w skardze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie może uzasadniać przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennej od prezentowanej przez Skarżącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie było zatem podstaw do odwoływania się do art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) skargę w całości oddalił.