Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminy P. (dalej: Gmina) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów nr [...] z dnia 10 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
We wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że: jest czynnym podatnikiem podatku VAT; nabywa towary i usługi jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT; nie zna sposobu, aby te tzw. wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do każdej z tych czynności; w takich warunkach ponosi wydatki na usługi promocji Gminy; polegają one na sponsoringu klubów sportowych na podstawie umów, w ramach których Gmina posiada tytuł Sponsora Tytularnego, a kluby są odpowiedzialne za jej promocję poprzez sport podczas rozgrywek, różnych wydarzeń, uroczystości o charakterze regionalnym i ponadregionalnym, które są transmitowane lub opisywane w mediach; promocja ma na celu kreowanie pozytywnego wizerunku, rozpoznawalności i atrakcyjności Gminy, jej rozwój, wzbudzanie zainteresowania u potencjalnych inwestorów w kontekście obszaru gospodarczego, kapitału społecznego, infrastruktury, turystyki; działania promocyjne mają zachęcać do wejścia na rynek nowych inwestorów, którzy kupią od gminy grunty, zbudują na tych gruntach fabryki, stworzą miejsca pracy dla pracowników i będą kooperować z już istniejącymi przedsiębiorcami; osiągnięcie zamierzonego celu zwiększy dochód ze sprzedaży mienia komunalnego w formie gruntów i zmniejszy bezrobocie.
Wobec tego Gmina zapytała, czy słusznie zaliczyła wydatki związane z jej promocją do wydatków mieszanych i częściowo odliczyła podatek naliczony w oparciu o proporcję sprzedaży. Na takie pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej.
Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że: gmina jest specyficznym podmiotem, który głównie podlega prawu publicznemu i takie władztwo realizuje; jedynie w niewielkim zakresie, tj. zawieranych umów cywilnoprawnych, jest traktowana jako podatnik podatku VAT; na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.; dalej: u.s.g.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, do których należy między innymi wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) i promocja gminy (pkt 18); z kolei w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku między zakupami a sprzedażą opodatkowaną co do zasady o charakterze bezpośrednim (wydatki powinny zawierać się w cenie sprzedaży) i ów związek kształtuje zakres obniżenia kwoty podatku należnego; opisane przez Gminę zakupy związane z promocją w pierwszej kolejności służą do wykonywania jej publicznych zadań własnych, czyli wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi VAT; w przypadku realizacji celu publicznego nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż ten pierwszy nałożony odrębnymi przepisami nie podlega przepisom o podatku VAT; wydatki na promocję Gminy co do zasady nie czynią zadość warunkom odliczenia podatku naliczonego, bo nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi (służą szeroko pojętej promocji regionu, jego rozwojowi); w szerszym aspekcie mogą wprawdzie korzystnie wpłynąć na funkcjonowanie odrębnych podatników (przedsiębiorców) na danym obszarze, ale nie mają przełożenia na działalność opodatkowaną realizowaną przez samą Gminę; do wydatków promocyjnych nie znajduje więc zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.;
Gmina w skardze na powyższą interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jej zdaniem organ wadliwie przyjął, że: prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni jego związek ze sprzedażą opodatkowaną; podatek naliczony od wydatków na promocję Gminy będzie związany wyłącznie z czynnościami leżącymi poza podatkiem VAT (tj. realizacją własnych zadań o charakterze publicznym).
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Wr 275/15) uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017, poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przyjmując istnienie naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przywołał dwa wyroki (z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 98/15 i z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14) i na tej podstawie stwierdził, że sądy administracyjne niejednolicie rozstrzygają o możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z promocją gminy.
Następnie opowiedział się za stanowiskiem zawartym w drugim z nich, według którego fakt realizowania przez gminę zadania promocyjnego jako jednego z jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.) sam przez się nie wyklucza tego, że efekt promocji może być nakierowany również na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji takiego podejścia za trafne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci "art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a także w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT."
Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi temu zarzucił naruszenie:
- 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że wydatki promujące Gminę w szerszej perspektywie mogą również przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami i dlatego można je uznać za wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a tym samym Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do wniosku, iż Gmina nie ma (nie będzie miała) takiego prawa, gdyż zakupy te związane są bezpośrednio z czynnościami z poza systemu podatku VAT, czyli nie występuje ich związek ze sprzedażą opodatkowaną;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w podsumowaniu uzasadnienia wyroku, że podstawą uchylenia zaskarżonego aktu było naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. bez wyjaśnienia, w jaki sposób powyższe przepisy zostały naruszone, co uniemożliwia stronom postępowania i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dopuścił się naruszenia tych przepisów i jakie jest stanowisko Sądu w tym zakresie oraz poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ.
Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 1682/15) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny i w pełni usprawiedliwiony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik rozpoznanej sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji: nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego uznał, iż wszystkie wskazane wcześniej przepisy zostały naruszone przez organ podatkowy; ograniczył się w zasadzie do samego stwierdzenia, że tak właśnie było; w rozważaniach zupełnie nie odniósł się do art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.; przedstawił motywy dalece niewystarczające, albowiem samo przywołanie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie, a nawet ogóle wsparcie tego orzecznictwem sądowym nie czyniło zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a.; diagnozując naruszenie prawa materialnego pominął z jednej strony konieczność uprzedniego dokonania interpretacji każdego z tak zakwalifikowanych przepisów, a z drugiej wymóg wyjaśnienia w jaki sposób powinny one zostać zastosowane w rozpoznanej sprawie; na tle takich okoliczności, które opisane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wskazał dlaczego wydatki na promocję Gminy mają związek z czynnościami opodatkowanymi (jakimi), ograniczając się do lakonicznego i ogólnego wniosku, że takie zadanie własne nie wyklucza, że efekt promocji nie jest nakierowany na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
Wobec powyższego naruszenia przepisu prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niemożliwe było szersze skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Prowadzenie rozważań w zakresie materii prawa materialnego, tj. zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., byłoby bowiem przedwczesne, zważywszy na daleko idącą wadliwość sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spór w sprawie dotyczy podatku VAT w zakresie tego, czy podejmując działania promocyjne wchodzące w zakres realizacji zadań własnych nałożonych przez przepisy regulujące działalność jednostek samorządu terytorialnego, Gmina będzie uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących tych zadań, czy też prawo takie Gminie nie przysługuje ze względu na to, że wskazane wydatki (na budowanie wizerunku Gminy i jej promocję) nie pozostają w związku z jakąkolwiek działalnością opodatkowaną, bowiem ponoszone są przez Gminę w związku z realizacją jej zadań publicznoprawnych a Gmina nie działa zatem w charakterze podatnika podatku VAT a jako organ władzy. Zdaniem Gminy wydatki promocyjne ponoszone w ramach jej zadań własnych, określonych w ustawie o samorządzie gminnym, pozostają w związku zarówno z czynnościami nieopodatkowanymi, jak i z czynnościami opodatkowanymi VAT.
W związku z tym Gmina powinna, co do zasady, być uprawniona do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na promocję. W ocenie natomiast organu interpretacyjnego, Gmina nie ma (nie będzie miała) takiego prawa, gdyż zakupy te związane są bezpośrednio z czynnościami pozostającymi poza systemem podatku VAT, czyli nie występuje ich związek ze sprzedażą opodatkowaną
Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), wobec czego czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję?".
Następnie, postanowieniem z 30 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., postanowił przejąć sprawę do rozpoznania, po czym - na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 p.p.s.a.- zawiesić postępowanie z urzędu do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego (w sprawie C-140/17), zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15. W tym ostatnim postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do TSUE o odpowiedź na następujące pytanie prejudycjalne:
- 1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s.
- 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy:
- - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium);
- - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych;
- 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany?
- 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na rozstrzygnięcie skargi rozpoznawanej w sprawie niniejszej a dotyczącej prawa do odliczenia wydatków na promocję gminy, a zatem na zadanie własne gminy, może mieć wpływ stanowisko siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. I FSK 294/15, a które nastąpi po odpowiedzi TSUE na pytanie prejudycjalne w sprawie o sygn. I FSK 972/15. Pogląd taki wyrażany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 514/16 czy też postanowienie WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 1125/17.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił z urzędu zawiesić postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. sprawy