Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 128/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z (...). orzekające o odpowiedzialności P. P. jako członka zarządu za zobowiązania spółki A. sp. z o.o. z/s w P. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wynikało z akt sprawy decyzją z (...).. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.– F. wydał wobec spółki A sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. (decyzja określała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przy czym za styczeń i kwiecień 2014 r. ustalała również zobowiązanie do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Decyzja ta została doręczona spółce na podstawie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa ze skutkiem na 19 kwietnia 2017 r. i stała się ostateczna wobec niewniesienia odwołania. Ponieważ egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu - za zobowiązania spółki zakończone powołaną na wstępie decyzją.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W uzasadnieniu podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Przywołując regulacje dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej O.p.), wywodził, że ciąży na nim obowiązek wykazania, że strona pełniła funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości, zaś egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Przesłanki wyłączające odpowiedzialność opisaną w art. 116 O.p. winien wykazać skarżący. W opinii organu podatkowego istniały formalne podstawy do wydania decyzji wobec skarżącego, zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, tak co do zobowiązania spółki (decyzje organu I instancji wydano w 2019 r.), jak i zobowiązania osoby trzeciej. Dochodzone należności objęte są zakresem art. 107 O.p. i wynikają z prawidłowo doręczonej decyzji wymiarowej. Procedowanie wobec strony poprzedziło doręczenie decyzji wymiarowej spółce.

Przechodząc do oceny przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, organ podatkowy wskazał, że niespornie skarżący w dacie powstania zaległości podatkowej był jedynym członkiem zarządu spółki, powołanym 21 grudnia 2012 r. i wykonywał swą funkcję do 15 września 2015 r. Egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna. Po wystawieniu tytułów wykonawczych i skierowaniu ich do egzekucji, organ egzekucyjny pismem z 1 sierpnia 2017 r. poinformował o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec spółki. Powołał się na art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując, że zaistniały przesłanki w nim wskazane, tj. przewaga kosztów postępowania egzekucyjnego nad możliwością pozyskania środków w celu zaspokojenia wierzyciela. Wywodził, że w sprawie egzekucji względem spółki postanowieniami Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z (...) oraz (...)., umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

W jego toku ujawniono, że spółka nie posiada siedziby, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, egzekucja z rachunków bankowych okazała się częściowo bezskuteczna, spółka nie jest właścicielem nieruchomości, nie występowała jako strona czynności cywilnoprawnych, nie składała deklaracji i sprawozdań finansowych, brak również kontaktu z zarządem spółki. Fakty te w opinii organu podatkowego dowiodły bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, ocena ta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie.

Organ podatkowy podkreślał, że skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie wykazał, że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe spółki ani też, że zaniechanie w tym względzie nie było przez stronę zawinione. Organ podatkowy, powołując się na przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm. dalej p.u.n.), wywodził, że zarówno analiza sytuacji majątkowej spółki jak i ciążących na niej zobowiązań wykazała istnienie podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Wskazał, że przeprowadzone wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za styczeń i kwiecień 2014 r. wykazało zaniżenie zobowiązania podatkowego oraz wystąpienie zobowiązania określanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do ustaleń tego postępowania, organ podatkowy stwierdził, że spółka brała udział w łańcuchu dostaw, nie wykazywała i nie odprowadzała podatku od towarów i usług.

Wiedzę w tym zakresie musiał posiadać skarżący pełniący w tej spółce funkcje zarządcze. W efekcie wydanych decyzji wymiarowych powstały zaległości w dacie obowiązku podatkowego, tj. już 25 lutego 2014 r., z tytułu podatku VAT za styczeń 2014 r. oraz w maju 2014 r. za kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie 132.136, 66 zł. Ponadto za pozostałe okresy rozliczeniowe 2014 r. w wysokości 3.388.716 zł. Nawet gdyby przyjąć, że niewykonanie pierwszego ze zobowiązań nie spełnia przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., to stan niewypłacalności zaistniał 30 marca 2014 r., kiedy zostało podpisane przez prezesa zarządu spółki (skarżącego) sprawozdanie finansowe za okres 18 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Z danych w nim zawartych wynika, że zarówno na 31 grudnia 2012 r., jak i na 31 grudnia 2014 r. spółka była niewypłacalna, gdyż zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. W treści decyzji organ podatkowy wskazał na dane liczbowe (str. 17 zaskarżonej decyzji).

Zaistniała zatem sytuacja obligująca zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaistniały ku temu podstawy. Organ podatkowy dodał, że spółka miała niski kapitał zakładowy (5.000 zł), w 2014 r. nie posiadała środków trwałych. Już na 31 grudnia 2013 r. jej zysk był ujemny – strata wyniosła 29.717,09 zł i zwiększyła się w kolejnym roku. Tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. należało złożyć wniosek o upadłość. W tej sprawie termin ten liczony 14 dni od daty ujawnienia stanu niewypłacalności, tj. 30 marca 2014 r., upływał 13 kwietnia 2014 r. Organ podatkowy wskazał, że odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzyciela, na skutek niewypłacalności spółki spoczywała na jej zarządzie. Zarząd ten jednoosobowo sprawował skarżący, był zatem zobowiązany do kontrolowania dokonywanych rozliczeń z organem podatkowym, poprawności wykazywanych należności podatkowych, terminowości regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań, ale i do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego w przypadku stwierdzenia przesłanek dla ustalenia stanu niewypłacalności spółki.

Mając na uwadze zarzut, że odpowiedzialność skarżącego została orzeczona za zaległości podatkowe określone w decyzji wydanej, kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu, organ podatkowy podkreślił, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku VAT jedynie ujawniła nieprawidłowości istniejące w okresach, za które orzekała. Na potwierdzenie swojej tezy organ podatkowy powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06, wyjaśniając, że w sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki powstałej w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w spółce, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania, nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 O.p., bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ, podatkowy stwierdził, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, informując o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o obowiązku wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności i złożenia dowodów na potwierdzenie tych okoliczności. Opisując przebieg postępowania, z uwzględnieniem terminów doręczania pism stronie i wpływających od niej korespondencji, organ podatkowy wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 57 dni od doręczenia postanowienia w trybie art. 200 O.p. Organ I instancji, już po przekazaniu akt sprawy do organu odwoławczego (15 listopada 2019 r.), przekazał również pismo strony z 30 lipca 2019r. wnioskujące o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, pismo to wpłynęło po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 O.p. Odnosząc się do tej okoliczności, organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana 30 września 2019 r., a wcześniej – już po złożeniu ww. pisma – 13 września 2019 r. wyznaczono ponowny termin w trybie 200 O.p., co dowodzi, że strona mogła złożyć niezbędne wyjaśnienia i dokumenty. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że pismo datowane na 30 lipca 2019 r. otrzymano dopiero 7 listopada 2019 r., a to z uwagi na awarię platformy ePuap.

W opinii organu podatkowego skarżący, prawidłowo informowany o prawach i obowiązkach nie wykazał, że zaniechanie złożenia wniosku o upadłość było przez niego niezawinione, nie wykazał też mienia spółki, z którego można przeprowadzić egzekucję. Wyjaśniał również, że wbrew zarzutom odwołania, w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 210 § 4 i § 6 O.p. w związku z niepełnością uzasadnienia w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p., wg którego organy podatkowe winny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie oraz obowiązane są do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających ze związkiem tego postępowania, a w związku z tym również naruszenie przepisu art. 2a O.p. Zarzucała również naruszenie art. 152a § 1-2 O.p. z uwagi na nieprawidłowe i pozbawione ustawowych elementów właściwego zawiadomienia w odniesieniu do dokumentu pozostawionego w skrzynce elektronicznej pełnomocnika (dotyczy to czynności związanych z doręczeniem zaskarżonej decyzji), co jest przesłanką do uznania, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 art. 210 ust 4 w zw. z art. 235 O.p., w szczególności przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, bezzasadne odrzucenie części legalnych dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów; art. 127 O.p., przez brak odniesienia się do zarzutów przekazanych w toku postępowania odwoławczego i brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, na co wskazuje treść decyzji.

Ponadto strona sformułowała zarzut naruszenia art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. przez "ich błędną ocenę stanu faktycznego, jak i też zastosowanie norm prawnych pomimo, że powinny nie mieć zastosowania w tym stanie faktycznym".

W uzasadnieniu strona wywodziła nieprawidłowe doręczenie decyzji, która przez to nie weszła do obrotu prawnego. Decyzję doręczono elektronicznie, przyjmując zgodnie z Urzędowym Potwierdzaniem Doręczenia (UPD) skutek doręczenia na 26 grudnia 2019 r. Strona z ostrożności procesowej złożyła skargę. Nadto w skrzynce strony brak informacji, o których stanowi art. 152a O.p., co szczegółowo opisano w skardze. Wskazując na daty zawarte w UPD, strona wywodziła, że nie odpowiadają art. 12 § 5 O.p. Skutek doręczenia decyzji przesłanej 25 grudnia 2019 r. winien nastąpić 27 grudnia 2019 r. Ponadto art. 152a O.p. wskazuje tryb doręczeń pism, ten również został naruszony w zakresie wyliczenia terminu drugiego powiadomienia (19 grudnia 2019 r.) liczonego od 11 grudnia 2019r. to osiem dni, zaś od tej daty do 25 listopada 2019 r. to tylko 6 dni.

Ponadto strona wskazywała, że po otrzymaniu wezwania z 26 czerwca 2019 r., poinformowała organ podatkowy o gromadzeniu materiału dowodowego, wnosząc o wyznaczenie innego terminu do zapoznania się ze sprawą, co zostało zignorowane. Kwestionowano umocowanie pełnomocnika, zaś po ustaleniu tych okoliczności (24 września 2019 r.) organ podatkowy po 6 dniach wydał decyzję, nie wyznaczając nowego terminu zapoznania się z aktami sprawy.

Strona podkreślała również brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności spółki zaistniał już po dacie, w której strona przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki. Strona wskazywała, że orzeczenie o odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. wymaga wykazania, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego. Tego nie wykazano, gdyż ujemna wartość kapitału własnego spółki nie jest równoznaczną z sytuacją opisaną w art. 11 ust. 2 p.u.n. Wymagana jest przewaga zobowiązań nad majątkiem, co nie wystąpiło, a czego dowodzi zestawienie na stronie 8 decyzji.

Ponadto podstaw do upadłości należy doszukiwać się w realnej wartości majątku, a nie zapisach bilansowych. Organ podatkowy oparł się natomiast na tych wartościach. Na poparcie swych racji strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślając szczególny charakter stosowanych norm. Akcentowała, że nie ma obecnie możliwości pozyskania dokumentów spółki, wymaga to zwrócenia się do obecnego zarządu spółki, czego nie uczyniono. Ponadto decyzje wymiarowe wydano w czasie, kiedy strona nie pełniła już obowiązków członka zarządu spółki, pominięto również fakt, że obejmują one zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie istnieją wątpliwości dotyczące stosowania art. 116 O.p.

Bez wyjaśnienia tych kwestii przedwczesne jest stanowisko, że w stosunku do skarżącego wniosek ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy w sprawie zaistniały przesłanki na podstawie art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie przesłanki zaistniały. Przedmiotem orzeczenia są należności, za które odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie, spełnione zostały przesłanki materialne i formalne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał również, że objęte decyzją należności uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2020 r.

Odmiennego zdania jest skarżący, który podnosi, że ustalenia organów podatkowych nie są prawidłowe, strona nie była zobligowana do złożenia wniosku o upadłość, gdyż – niezależnie od błędów popełnionych w samej decyzji, podstawy ku temu powstały już po rezygnacji strony z funkcji członka zarządu. Ponadto orzeczenie dotyczy szczególnych zobowiązań, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powstałych po rezygnacji skarżącego. Zarzucał też wadliwości związane z ograniczeniem jego praw do udziału w postępowaniu oraz doręczeniem zaskarżonej decyzji.

W opinii Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutów podnoszących błędy w doręczeniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy dokument ten został dręczony pełnomocnikowi w trybie elektronicznym. Z UPD (dotyczącym jego doręczenia) wynika, że poświadczenie zostało utworzone 11 grudnia 2019 r., powtórne (wobec nieodebrania pierwotnego) - 19 grudnia 2019 r., wobec nieodebrania pisma w terminie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, system odnotował uznanie doręczenia za skuteczne 26 grudnia 2019 r.

Zasady doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego uregulowane zostały w art. 152a O.p. Wynika z niego, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

1. 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;
2. 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (§ 1). W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§ 2). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3). Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (§ 4). W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5).

Przepis ten wskazuje na tryb doręczeń pism w formie elektronicznej, określając moment uznania pisma za doręczone w sytuacji braku jego odbioru przez adresata, jednakże przepisy te nie uchylają regulacji dotyczących terminów – opisanych w art. 12 O.p. Zgodnie z § 5 ww. regulacji, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Z tych zapisów wynika, że uznanie doręczenia za skuteczne może nastąpić z dniem 27 grudnia 2019 r. i dopiero od tego momentu rozpoczynają bieg terminy do złożenia środków zaskarżenia. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę faktu tego nie neguje, wyjaśniając, że błąd w obliczeniu terminu został popełniony przez system komputerowy, dla skutków procesowych przyjęto datę 27 grudnia 2019 r., a skoro skargę wniesiono 24 stycznia 2020 r. termin należy uznać za dochowany. Zatem zarzuty strony w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie jak te negujące poprawność obliczania terminów próby pierwszego doręczenia i powtórnego doręczenia pisma. W tym względzie także obowiązują zasady obliczania terminów procesowych, zgodnie z art. 12 § 1 O.p. Jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło.

Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Zatem termin siedmiu dni liczony od 11 grudnia 2019 r. upłynie 18 grudnia 2019 r., stąd prawidłowo 19 grudnia 2019 r. zostało wygenerowane kolejne powtórne zawiadomienie. Stosownie zaś do art. 152a § 3 O.p. skutek doręczenia związany jest z wysłaniem pierwszego powiadomienia i od tej daty liczony jest 14 dniowy termin, który w tej sprawie upływał 25 grudnia 2019r., a w związku z art. 12 § 5 O.p. przypadł na 27 grudnia 2019 r.

Nie mogą odnieść skutku dalsze zarzuty skarżącego wskazujące na brak informacji, o których mowa w art. 152a O.p. Wysyłka pisma nastąpiła elektronicznie, zaś system dokonuje automatycznego wygenerowania pisma zawierającego wskazane dane, co opisał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Na tym etapie fakt ten nie jest możliwy do zweryfikowania, jednakże zważywszy na prawidłowe i skuteczne wniesienie przez stronę skargi, okoliczność ta nie może mieć wpływu na ocenę poprawności doręczenia. Złożona przez stronę skarga była terminowa, kompletna co do treści, co umożliwiło nadanie jej biegu i merytoryczne rozpoznanie.

Także dalsze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie stanową podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek organ podatkowy nie odpowiedział na pismo strony z 30 lipca 2019 r. wnoszące o przedłużenie terminu do przedstawienia dokumentów istotnych dla sprawy, co uzasadniono awarią systemu i wpływem pisma do organu administracji 15 listopada 2019 r., to wobec okresu procedowania przez organy podatkowe zarzut ten nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie pozostawienie bez odpowiedzi ww. pisma, tu bez winy organu podatkowego, nie jest prawidłowe, ale to nie zmienia faktu, że decyzja organu podatkowego została wydana po miesiącu od złożenia ww. pisma, zatem strona miała możliwość przedstawienia stosownych dowodów. Prawo podatkowe nie zna zasady prekluzji dowodów, pisma takie można było zatem złożyć przy odwołaniu lub w toku postępowania przed drugą instancją, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji, tj. 11 grudnia 2019 r. Skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pomimo wysłanych do niego pouczeń nie wskazał na żadne okoliczności, które mógłby zmienić przyjętą przez organy podatkowe ocenę okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. Zatem pomimo braku odpowiedzi ze strony organu podatkowego na ww. pismo skarżącego pozostaje to bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy.

Poprawnie organ podatkowy ustalił i ocenił pozostałe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 § 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 O.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych.

Przy czym zasadnie organ podatkowy wskazuje na przepis art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1694), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.

Mając na uwadze przywołane przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p., podkreślić należy, że wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tj. przesłanki egzoneracyjne (ekskulpacyjne).

Jako przesłanki pozytywne ustawodawca określa: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym wypadku, wystarczy spełnienie jednej z wymienionych przesłanek negatywnych.

Wskazany charakter wymienionych powyżej przesłanek oznacza, że w toku postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Taki sposób postępowania organu podatkowego wynika zresztą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (publ. w ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.103, dostępna również Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu zachodzi tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Jednakże członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 169/18, CBOSA).

W sprawie nie ma wątpliwości, że opisane przesłanki zostały spełnione. W zakresie pierwszej z nich, słusznie wywodzi organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce, za której zobowiązania obecnie odpowiada. Otóż terminy płatności zobowiązań podatkowych (w zakresie podatku VAT) za miesiące: styczeń i kwiecień 2014 r. upłynęły w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki (art. 116 § 2 O.p.). Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżący funkcję członka zarządu spółki pełnił od 21 grudnia 2012 r. do 15 września 2015 r., kiedy to został odwołany Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Przy czym, jak wynika z akt, w tym czasie zarząd był jednoosobowy.

Bezpodstawne są zarzuty odnoszące się do charakteru rozstrzygnięcia nakładającego na spółkę obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście zasad odpowiedzialności.

Fakt złożenia deklaracji podatkowych nie przesądza o prawidłowości złożonych deklaracji, co potwierdziło postępowanie kontrolne w spółce. Organ podatkowy wykazał, że zobowiązania podatkowe za styczeń i kwiecień 2014 r. były zaniżane i z tej przyczyny określił je w prawidłowej wysokości w wydanej wobec spółki decyzji. To spowodowało wykazanie zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe obciążające skarżącego. Podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa i jest wymagalny w terminie miesięcznym lub kwartalnym. Winien być deklarowany i zapłacony. Powyższe odnosi się również do zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego spółki, dalej ustawa o VAT), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Przepisy przesądzają, że podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, powinien być wpłacony do urzędu razem z zobowiązaniem podatkowym za dany miesiąc. Postępowaniem o przeniesienie odpowiedzialności objęte są również zobowiązania określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zobacz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017, sygn. akt I FSK 492/16 oraz w wyrokach tegoż Sądu z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1507/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1210/15, wszystkie publ. CBOS).

W kontrolowanej sprawie prawidłowo ponadto organy podatkowe ustaliły istnienie po stronie spółki - za której zaległości odpowiada skarżący - nieuiszczonych należności (zaległości podatkowych) w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w łącznej kwocie 133.751,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 54.497 zł, jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W tym zakresie zasadnie organ podatkowy wskazuje na zawiadomienie organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z 1 sierpnia 2017 r., informujące o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na brak majątku zobowiązanej spółki i przerost kosztów postępowania egzekucyjnego nad uzyskanymi kwotami. Zgodnie z poglądem zawartym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (publ. w ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19, dostępnej także w CBOSA), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.

Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że przeprowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące innych zaległości nie przyniosło rezultatów, czego dowodzą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazujące na postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności – postanowienie z 20 grudnia 2016 r. i z 30 listopada 2017 r. Z dokumentów tych wynika również, że spółka nie posiada faktycznej siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Egzekucja z rachunków bankowych nie przyniosła efektów, a w systemie organu egzekucyjnego CERBER brak informacji o innych rachunkach bankowych spółki. Nie ujawniono także nieruchomości spółki w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych ani informacji o zawieranych umowach cywilnoprawnych z udziałem spółki (Rejestr CZM). Spółka nie składała również żadnych sprawozdań finansowych do właściwego urzędu skarbowego, a ponadto brak kontaktu z zarządem spółki.

Na te okoliczności powołał się organ egzekucyjny we wskazanym na wstępie zawiadomieniu z 1 sierpnia 2017 r. W opinii Sądu, właściwie postrzega ten dokument organ podatkowy w tej sprawie, wskazując, że stanowi on dowód potwierdzający bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, w pierwszej kolejności należy wskazać – co nie jest w sprawie sporne - że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. W opinii Sądu, poprawnie organ podatkowy ustalił, że w sprawie zaistniały przesłanki do podjęcia takich czynności. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje na przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jednocześnie zgodnie z powołanymi przepisami art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Prawidłowo organ podatkowy wskazał, że spółka nie uregulowała zobowiązana w podatku VAT za kwiecień i styczeń 2014 r., co już wskazywało na istnienie niewypłacalności spółki, przy czym skarżący, pełniąc obowiązki członka zarządu, musiał mieć świadomość nieprawidłowości w zakresie dokonywanych rozliczeń. Jak wskazuje organ podatkowy zobowiązania te wynikały z faktu wystawiania nierzetelnych faktur. Niezależnie od tego, właściwie organ podatkowy ocenił sytuację spółki, wskazując na osiąganą stratę z działalności gospodarczej oraz przewagę zobowiązań nad aktywami, co poprawnie opisano w treści zaskarżonej decyzji wskazując, że na 31 grudnia 2013 r. aktywa wyniosły 433.449,29 zł, a zobowiązania 468.405,92 zł, a na 31 grudnia 2014 r. aktywa 1.269.960,29 zł zaś zobowiązania 1.412.475,48 zł. Spółka odnotowała stratę na koniec 2013 r. (29.717,09 zł), która pogłębiła się na koniec 2014 r. (39.956,63 zł).

Przy czym skarżący wiedzę o kondycji spółki posiadał podpisując sprawozdania finansowe, zatem słusznie wywodzi organ podatkowy, że data 14 dni od podpisania sprawozdania winna być przyjęta jako moment na złożenie wniosku o upadłość. Przy czym wskazania wymaga, że poza opisanymi zaległościami spółka posiadała inne zaległości, jak wskazuje organ podatkowy – na podstawie pisma organu egzekucyjnego – w łącznej wysokości 3.388.716 zł, powstałe również w 2014 r.

Właściwie zatem organ podatkowy wskazuje na ziszczenie się przesłanek z powołanego już przepisu art. 11 ust. i ust. 2 p.u.n. w zw. z art. 21 ww. ustawy, co uzasadniało twierdzenie, że we właściwym czasie wniosek o upadłość nie został złożony. W tym kontekście trzeba wyjaśnić, że kwoty aktywów i zobowiązań podane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji (na str.

1. 18) znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Niespornie strona nie wykazała, że nie ponosi odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie, pomimo kierowanych do niej pism zawierających pouczenie o konieczności wykazania ww. przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony, nie wskazała ona również mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

W tych okolicznościach bezzasadne okazały się zarzuty podnoszące naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Przepis ten wskazuje na zasadę ustanowienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, wskazując zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. W tych ramach poruszał się organ podatkowy i nie można mu zarzucić bezpodstawności stosowania tych regulacji. Podobna ocena dotyczy zarzutów naruszenia art. 108 § 1 i art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe zebrały, rozpoznały i właściwie oceniły materiał dowodowy, zachowując wymogi przewidziane art. 191 O.p. Ustalenia i wnioski znalazły odzwierciedlenie w decyzji odpowiadającej wymogom z art. 210 O.p., zaś orzeczenie organu podatkowego II instancji stanowi wynik ponownej oceny materiału dowodowego. W opinii Sądu nie istniała potrzeba stosowania art. 2a O.p. w tej sprawie, nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.