Uzasadnienie
Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. nr [...],. [...], którą z powołaniem się na art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 7, 8, 9 i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. nr 16, poz. 89 ze zm.) ustalono C. S. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku po G. L., zmarłym w dniu [...]. w B.. W dniu [...]. przed Sądem Grodzkim C. w B. otwarto jego testament, w którym nakazał wypłacić C. S., swojej przyjaciółce z Polski, kwotę [...]euro. W zeznaniu podatkowym złożonym w dniu [...]. C. S. zadeklarowała do opodatkowania gotówkę w kwocie [...]euro stwierdzając, że wykonawca testamentu zapłacił już podatek od spadku w N. i w H. w kwotach [...]euro i [...]euro. Organy podatkowe obu instancji uznały jednak, że opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. podlega cała kwota [...]zł jako równowartość [...]euro, bowiem stanowi ona tak zwaną czystą wartość nabytych w drodze spadku pieniędzy, od której nie mogą być odliczone podatki zapłacone w N. i H., gdyż nie zalicza się ich do długów i ciężarów, ulegających potrąceniu na podstawie przepisów art. 7 ust. 1-3 tej ustawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej podatku w kwocie [...]zł stwierdzając, że podatki zapłacone w N. i H. powinny być odliczone od podstawy opodatkowania przed ustaleniem podatku w Polsce i podtrzymała argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 7 i 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Art. 7 ust. 1 ustawy zdaniem strony skarżącej nie zawiera zamkniętego katalogu długów i ciężarów obciążających nabyty spadek, a ich wyliczenie dokonane w ust. 2 i 3 jest przykładowe, zaś w każdym przypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Powołując się na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1986r. sygn. III SA 1260/85 (POP 1992/4/91) stwierdzono, że według ustawy dopuszczalne są wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca lub obdarowany poniósł lub będzie obowiązany ponieść.
Podniesiono też, że skoro ustawodawca w art. 7 ust. 3 ustawy zaliczył do długów i ciężarów wynagrodzenie wykonawcy testamentu i koszty postępowania spadkowego, to tym bardziej przy ustalaniu czystej wartości spadku należy uwzględnić wydatki na zapłatę obligatoryjnych podatków w innych państwach. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie precyzuje na własny użytek pojęcia długów i ciężarów. Zdaniem strony skarżącej pojęcie długów obejmuje wszelkie roszczenia cywilnoprawne, związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot spadku, zaś ciężarem spadku jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa majątkowego, które w chwili jego nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Powołano też wyrok NSA z dnia 7 marca 1986r. sygn. SA/Lu 62/86 (ONSA 1986/1/18) dla poparcia tezy, że podatek zapłacony w N. i H. ma wszystkie cechy, pozwalające na uznanie go za dług spadku, w związku z czym powinien zostać odliczony przy obliczaniu czystej wartości przedmiotu opodatkowania.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniesiono, że przepisy art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy odczytywać ściśle i żaden z ustępów tego artykułu nie może stanowić podstawy do kwalifikacji wydatku z tytułu zapłaty podatku poza granicami Polski do długów i ciężarów spadku. Jest to zobowiązanie ciążące na spadkobiercy i nie należy do długów czy ciężarów obciążających spadek w chwili otwarcia. Podatek jest zobowiązaniem, które nie obciąża masy spadkowej, bowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie spadkobiercy. Jest też zobowiązaniem publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym i nie może być zaliczone do długów spadkowych, o których mowa w art. 922 § 3 K.c. Zapłata podatku z tytułu nabycia spadku poza granicami kraju pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce. Co prawda w niektórych rodzajach zobowiązań podatkowych ustawodawca odstąpił od podwójnego opodatkowania, ale brak jest takiego uregulowania w zakresie podatku od spadków i darowizn.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, powołanej na wstępie, podatkowi od spadków i darowizn podlega w szczególności nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku (pkt 1). Według art. 2 nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje po myśli art. 6 ust. 1 pkt 1 przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku, zaś przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu – od daty ogłoszenia testamentu, o czym mówi art. 6 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów(czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Art. 7 ust. 2 mówi, że jeżeli spadkobierca lub zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z kolei według art. 7 ust. 3 do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
Jeśli uznać, że katalog długów i ciężarów wymienionych w art. 7 ust. 3 nie jest, jak to podniesiono w skardze, katalogiem zamkniętym, to przepis ten odnosi się wyłącznie do obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Żaden z tych przepisów nie odwołuje się do publicznoprawnych obowiązków w zakresie podatków, obciążających spadkobiercę czy też, jak w rozpoznawanej sprawie, zapisobiercę i to już w ocenie sądu stanowi podstawę do wykluczenia możliwości uznania, iż polska ustawa podatkowa do długów i ciężarów spadku zalicza obciążenia podatkowe uiszczone poza granicami kraju, będące skutkiem nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia lub zapisu.
Poglądu takiego nie wypowiedziano też w żadnym z orzeczeń NSA, powołanych przez stronę skarżącą. W wyroku z dnia 21 stycznia 1986r. sygn. III SA 1260/85 stwierdzono, że w podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania jest wartość czysta nabytych rzeczy i praw majątkowych, to jest wartość po potrąceniu długów i ciężarów również wówczas, gdy ustawa przewiduje szczególne sposoby ustalania wartości rodzajowo określonych składników nabytego majątku, w tym wypadku w art. 8 ust. 6 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przy którym za ewentualny ciężar możnaby uznać obowiązek spłacenia przez osobę obdarowaną tym prawem zadłużenia darczyńcy wobec spółdzielni mieszkaniowej. Dodać można na marginesie, że ust. 6 artykułu 8 ustawy skreślony został z dniem 24 sierpnia 1995r. ustawą zmieniającą z dnia 29 czerwca 1995r. (Dz. U. nr 85, poz. 428, art. 1 ust. 5 lit. b).
Z kolei w wyroku z dnia 7 marca 1986r. sygn. SA/Lu 62/86 zawarto tezę, że pojęcie "długów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku.
Do takich roszczeń cywilnoprawnych z pewnością nie można zaliczyć publicznoprawnych należności podatkowych, jak sugeruje to treść skargi.
Zauważyć trzeba, że skarżąca nie kwestionuje wysokich podatków wymierzonych jej w dwóch innych państwach w związku z zapisem na jej rzecz kwoty [...]euro przez G. L. w B. i określa je jako obligatoryjne, natomiast podważa legalność wymierzenia jej podatku na podstawie polskiej ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Sąd analizując zapisy tej ustawy w świetle podniesionych w skardze zarzutów nie znalazł przesłanek do uznania tych zarzutów za uzasadnione. Również obowiązujące w tym czasie umowy międzynarodowe o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, a to z RFN z dnia 18 grudnia 1972r. (Dz. U. z 1975r. nr 31, poz. 163 ze zm.) oraz z Hiszpanią z dnia 15 listopada 1979r. (Dz. U. z 1982r. nr 17, poz.1 27) nie dotyczyły podatku od spadków i darowizn.
Ponieważ z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), na podstawie art. 151 tej ustawy wniesioną skargę oddalono.