Uzasadnienie
W dniu [...]r. A. M. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów.
W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.
W latach 1999 - 2000 wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do majątku prywatnego 3 nieruchomości gruntowe rolne, niezabudowane w B. W., B. i R. – M., odpowiednio o powierzchni: [...]ha; [...]ha i [...]ha. Nieruchomości zakupione zostały w charakterze długoletniej lokaty, w związku z potrzebą zabezpieczenia rodzinnego kapitału i służyć miały zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych małżonków K. i ich dzieci. Na skutek zmiany planów, w 2004 r. wnioskodawca postanowił sprzedać nabytą nieruchomość w B. W. W tym celu dokonał podziału gruntu na [...] działek i uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Od [...] 2006 r. do chwili złożenia wniosku wnioskodawca sprzedał [...] działek z ww. nieruchomości, a w przyszłości zamierzał sprzedać pozostałe działki. Z tytułu dotychczasowej sprzedaży składał deklaracje VAT-7 oraz uiszczał podatek VAT.
Dla nieruchomości w R. –M., wnioskodawca uzyskał w 2001 r. decyzję o warunkach zagospodarowania i zabudowy części terenu dla realizacji zabudowy zagrodowej (budynek mieszkalny i budynki gospodarcze wraz z infrastrukturą). Pozostałą część tej nieruchomości podzielono na [...] mniejszych działek rolno-siedliskowych w celu ich sprzedaży. Wnioskodawca nie wyklucza też w przyszłości sprzedaży nieruchomości w B. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która jest podatnikiem podatku VAT, jednakże (jak oświadczył) brak jest związku pomiędzy tą działalnością a zakupem i sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, gdyż żadna z nich nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej czy rolniczej, ani w celach najmu. W [...] 2008 r. wnioskodawca uzyskał od Naczelnika US pisemne potwierdzenie, że nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
W związku z powyższym - zadano następujące pytania:
1 Czy w podanym stanie faktycznym, przy sprzedaży przedmiotowych działek wchodzących w skład nabytych nieruchomości, wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT?
2. Czy wpłacone kwoty podatku VAT stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi ?
Zdaniem wnioskodawcy, okoliczność podziału nabytych nieruchomości oraz fakt powtarzalności transakcji sprzedaży nie stanowią wystarczającej okoliczności do uznania go za handlowca, a tym samym podatnika VAT [w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej - "ustawa o VAT", i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy], bowiem przedmiotem sprzedaży był majątek prywatny. Ponadto, wnioskodawca podkreślił, że nie nabył ww. nieruchomości z zamiarem wykonywani działalności gospodarczej w zakresie handlu, lecz do majątku prywatnego z przeznaczeniem na własne potrzeby. Zdaniem wnioskodawcy, za uznaniem go za podatnika VAT nie może też przesądzać podjęta po kilku latach od zakupu - decyzja o podziale gruntu i sprzedaży działek, bowiem zamiar taki nie istniał w chwili zakupu gruntu. Domagał się też uznania kwot, wpłaconych wcześniej na konto Urzędu Skarbowego tytułem podatku VAT, za "nienależnie zapłacony podatek".
W dniu [...]r. - Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L., dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu [...]r. (bezsporne). W wydanej interpretacji - organ upoważniony przez Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na elementy stanu faktycznego sprawy, organ ten uznał, że odpowiadają one cechom istotnym dla działalności gospodarczej, a będący przedmiotem dostawy - grunt, jest w świetle ustawy - towarem. Organ wskazał też na istniejący już w chwili zakupu - zamiar późniejszej sprzedaży ww. gruntów. W konkluzji organ stwierdził, że podatnik miał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT, a sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22 %. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, organ uznał, że kwoty wpłacone na rachunek Urzędu Skarbowego nie stanowią nadpłaty podatku VAT.
W dniu [...]r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie skarżącego do usunięcia przez organ naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.
W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Ponadto wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dokonując dostawy gruntów - skarżący bez wątpienia działał w charakterze podatnika VAT i zobowiązany był do opodatkowani transakcji sprzedaży działek. W związku z powyższym, mając na uwadze treść przepisów ustawy VAT - organ stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z prawem.
Skarżący w terminie ustawowym (za pośrednictwem pełnomocnika) wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
- - naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy VAT), poprzez jego błędną interpretację, wyrażającą się uznaniem, że osoba dokonująca wyprzedaży majątku niezakupionego w celach handlowych, staje się podatnikiem tego podatku;
- - naruszenie przepisu art. 14c §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Przy tak postawionych zarzutach, pełnomocnik skarżącego wnioskował uchylenie w całości udzielonej interpretacji i zasadzenie kosztów zastępstwa prawnego. W Skardze powtórzył dotychczas podnoszone argumenty, odwołując się szeroko do przyjętej w ustawie definicji podatnika VAT i związanego z nim pojęcia "handlowca" (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT). Reasumując podniósł, iż opisane we wniosku okoliczności nie wskazują, aby sprzedając przedmiotowe działki skarżący działał w charakterze handlowca, w związku tym - uznanie ich dostawy za czynności opodatkowane podatkiem VAT - uznał za bezzasadne.
Podnosząc zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazał na brak w spornej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
W odpowiedzi na skargę - organ działający z upoważnienia Ministra Finansów - podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępnie należy wyjaśnić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i zobligowany jest dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.
Przeprowadzona w sprawie kontrola legalności działań organu administracji publicznej obejmowała wydaną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej OP) interpretację przepisów prawa wydaną w indywidualnej sprawie. Jak w każdej sprawie poddanej kognicji sądów administracyjnych także i w tym przypadku ocenę merytorycznej zasadności spornych stanowisk stron należało poprzedzić ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana przez upoważniony do tego organ w ustawowym terminie.
W myśl art. 14 d OP, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 OP.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, termin o którym mowa w art. 14d OP, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Słuszność tego stanowiska potwierdza pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, (CBOIS oraz Lex nr 456605), w której Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 OP oznacza - brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Powołana uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak - podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - pod rządem obowiązującej obecnie (od 1 lipca 2007 r.) regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów OP nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d " (odpowiednio - art. 14o § 1 znowelizowanej OP).
Dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest nie tylko wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę, ale konieczne jest również doręczenie tej interpretacji w terminie określonym w ustawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawiony wyżej pogląd.
Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...]r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (K -[...] akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także organ działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 OP, które skutkowałyby przedłużeniem terminu do wydania interpretacji.
W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d OP, liczony zgodnie z art. 12 § 3 OP, upływał w dniu [...]r. Jednak z uwagi na okoliczność iż ostatnim dniem terminu była sobota ([...]r.), zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 § 5 OP, termin ten upływał w poniedziałek - [...]r. Tymczasem, interpretację doręczono podatnikowi w dniu [...] r. (środa), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (K- [...] akt administracyjnych).
Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 OP, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Powyższe oznacza, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d OP, traci on uprawnienie do jej wydania. Upływ terminu o jakim mowa w art. 14 d OP, rodzi bowiem taki skutek, że w obrocie prawnym wiążąca staje się ta interpretacja przepisów prawa podatkowego jaką przedstawił wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu [...]r.
Z powyższych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej - nie ma mocy wiążącej.
Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, ograniczając ich zakres do kosztów zastępstwa prawnego - zgodnie z wnioskiem pełnomocnika zawartym w skardze. Podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 152 powołanej wyżej ustawy procesowej.