Uzasadnienie
Zaskarżanym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] nr [...] w sprawie zaliczenia A S.A. z siedzibą we W. części nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 8.656.996,68 zł wraz z należnym oprocentowaniem przedmiotowej nadpłaty w wysokości 100.924,47 zł na poczet:
- - podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na należność główną kwotę 6.247.768 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 793.552 zł liczone od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku, tj. od dnia 26.04.2014 r. do dnia 15.10.2015 r. (dzień powstania nadpłaty);
- - podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. na należność główną kwotę 1.716.601,15 zł (z nadpłaty zaliczono kwotę 1. 615.676,68 zł, z oprocentowania zaliczono kwotę 100.924,47 zł). Zaleczenia dokonano z dniem 25.07.2016 r., tj. z dniem w którym podatek od towarów i usług za czerwiec 2016 r. stał się wymagalny.
Organ I instancji, powołując się na przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 4, art. 78 §1 i § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (...) (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm.- dalej: rozporządzenie w sprawie odsetek), dokonał z urzędu zaliczenia A S.A. z siedzibą we W. (dalej: A S.A., Spółka, Skarżąca) części nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z należnym oprocentowaniem tej nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i odsetek za zwłokę oraz na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwotach wskazach wyżej.
W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, że A S.A. w deklaracji na podatek od towarów i usług za grudzień 2012 r. (wpłynęła w dniu 25.01.2013 r.), także w korektach tej deklaracji, które wpłynęły w dniach 23.04.2013 r. i 29.03.2013 r., wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS w O.) decyzją z dniu [...] określił A S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 5.956.762 zł; za styczeń 2013 r. w kwocie 3.717.693 zł, za luty 2013 r. w kwocie 2.705.161 zł; za marzec 2013 r. w kwocie 5.079.115 zł; za kwiecień 2013 r. w kwocie 5.826.639 zł oraz należny podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości: za grudzień 2012 r. 1.161.165 zł; za styczeń 2013 r. 732.519 zł; za luty 2013 r. 1.395.589 zł; za kwiecień 2013 r. 1.499.138 zł.
W toku postępowania egzekucyjnego w dniu 15.10.2015 r. zostały przekazane następujące kwoty tytułem podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.: 5.956.762 zł na należność główną oraz odsetki za zwłokę 1.438.190,80 zł; 993.380,90 zł na należność główną oraz odsetki za zwłokę 239.840,20 zł; 23.167,70 zł na należność główną oraz odsetki 5.655,08 zł. Ponadto kwota 28,85 zł została przeksięgowana z dniem 16.10.2015 r. z nadpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby zarządu na terytorium P. za sierpień 2012 r.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w O. z dnia [...]
Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21.06.2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1341/16) prawomocnym od dnia 7.02.2019 r. uchylił ww. decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzje Dyrektora UKS w O. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 8.657.025,53 zł.
Jak ustalono na dzień zwrotu tej nadpłaty, tj. na dzień stwierdzenia zasadności nadpłaty A S.A. posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 6.247.768 zł, wynikające z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] oraz wymagalne zobowiązanie wynikające z deklaracji za czerwiec 2016 r. w kwocie 7.689.003 zł. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS) z urzędu dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 8.656.996,68 zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 100.924,47 zł. Po dokonaniu tego zaliczenia pozostało nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwocie 5.972.401,85 zł. Nadpłata z tytułu podatki od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 28,85 zł wraz oprocentowaniem w kwocie 9 zł została przekazana na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej nr [...] z dnia 22.07.2019 r. (wpływ w dniu 26.07.2019 r.), wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Oprocentowanie naliczono od dnia powstania nadpłaty (tj. od dnia 16.10.2015 r.) do dnia przekazania jej na wyżej wymienione zajęcie (tj. do 12.08.2019 r.).
W zażaleniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 §1, § 3 i § 4 O.p;. i wniosła o uchylenie postanowienia. Skarżąca kwestionuje sposób naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty oraz wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej za marzec 2014 r. Zdaniem Skarżącej Naczelnik DUS błędnie przyjął jako dzień powstania nadpłaty dzień 15.10.2015 r., tj. dzień przekazania posiadanych przez Naczelnika DUS środków pieniężnych Skarżącej na poczet wszczętej egzekucji na podstawie decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] Skarżąca podnosi, że na poczet zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Naczelnik DUS, w ramach wszczętego, na podstawie decyzji z dnia [...] ([...]), postępowania zabezpieczającego dokonał zajęcia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. (13.440.543 zł), części zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz kwoty 15.280 zł z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., które wyrokiem sądu zostały uchylone.
Skarżąca zarzuca, że Naczelnik DUS nie zwrócił wpłaconych pieniędzy ale "dokonał przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne". Za dzień powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., zdaniem Skarżącej, należy przyjąć dzień w którym środku te zostały bezpodstawnie zatrzymane. Ponadto uważa, że naliczając "odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 6.247.768 zł z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. należało przyjąć jako datę końcową liczenia odsetek nie dzień 15.10.2015 r. ale dzień faktycznego zatrzymania środków w ww. wysokości w ramach postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego."
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Odnośnie zarzutu Spółki naruszenia przepisów art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1, § 3 i §4 O.p. w związku z błędnym przyjęciem, że nadpłata w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. powstała w dniu 15.10.2015 r., tj. w dniu przekazania posiadanych przez Naczelnika DUS środków pieniężnych Spółki na poczet wszczętej egzekucji, na podstawie decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...], a nie w dniu, w którym zajęte w ramach postępowania zabezpieczającego środki: zwrot podatku za styczeń 2014 r. (13.440.543 zł), część zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz kwota 15.280 zł z tytułu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. – zostały bezprawnie zatrzymane, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że:
- - Naczelnik DUS wydał w dniu [...] decyzję [...] o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r.; decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...], a następnie ww. decyzje zostały uchylone wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 5.03.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2285/14);
- - w dniu 30.06.2014 r. organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 30.06.2014 r. nr [...], dokonał zabezpieczającego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności – Naczelnika DUS z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (15.280 zł) oraz zawiadomieniem z dnia 30.06.2014 r. nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności Naczelnika DUS z tytuły zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (11.638.743 zł);
- - Naczelnik DUS postanowieniem z dnia [...] nr [...], na wniosek Spółki o zmianę zastosowania środka zabezpieczającego na majątku Spółki w ramach dokonanych zajęć zabezpieczających na obciążenie nieruchomości stanowiącej własność A S.A. hipoteką przymusową, zmienił sposób zabezpieczenia w części, tj. w kwocie 14.310.495 zł objętej zarządzeniem zabezpieczającym [...] na zabezpieczenia przez dokonanie wpisu w dziale [...] księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], stanowiącej własność Spółki, hipoteki przymusowej w wysokości 14.310.495 zł;
- - Naczelnik DUS postanowieniem z dnia [...] nr [...], w związku z wnioskiem A S.A. z dnia 4.11.2014 r. o przyjęcie kaucji na zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 14.310.495 zł postanowił przyjąć kaucje na zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] nr [...]. W dniu 2.01.2015 r. A S.A. wpłacił kaucję na zabezpieczenie w wysokości 14.310.495 zł;
- - w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5.03.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2285/14) organ egzekucyjny w dniu 31.03.2015 r. dokonał zwrotu zabezpieczonej kwoty w łącznej wysokości 25.094.566 zł wraz z oprocentowaniem, tj. łącznie 25.171.453,77.
Zabezpieczona kwota, jak wyjaśniał organ odwoławczy, nie została zatem bezprawnie zatrzymana, lecz zwrócona na rachunek bankowy Spółki w dniu 31.03.2015 r., tym samym kwoty tej nie przekazano na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.
Organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik DUS w dniu [...] wydał decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Postępowanie odwoławcze zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] ze względy na jego bezprzedmiotowość w związku z wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej z dniem doręczenia decyzji wymiarowej (tj. decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26.07.2015 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1945/15) skargę Spółki na umorzenie postępowania odwoławczego oddalił.
Następnie pismem z dnia 29.07.2015 r. Spółka złożyła do Naczelnika DUS wniosek o przyjęcie kaucji w kwocie 27.554.353 zł z tytułu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. wraz z przybliżona kwotą odsetek za zwłokę. Naczelnik DUS postanowieniem z dnia [...] kaucje przyjął na zabezpieczenie należności w podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2012 r, styczeń i luty 2013 r. (zarządzenie zabezpieczenia z [...]) i określił wysokość kaucji w kwocie 27.554.353 zł. Kaucję w kwocie 27.554.749 zł Spółka wpłaciła na konto depozytowe w dniu 31.07.2015 r.
Po wydaniu przez Dyrektora UKS w O. decyzji z dnia [...] [...] określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. na poczet ww. zobowiązania za grudzień 2012 r.:
- - objętego tytułem wykonawczym z dnia 14.10.2015 r. nr [...] przekazano w dniu 15.10.2015 r. zabezpieczoną kwotę w wysokości 7.394.952,80 zł (w tym, odsetki 1.438.190 zł),
- - objętego tytułem wykonawczym z dnia 14.10.2015 r. nr [...] przekazano w dniu 15.10.2015 r. zabezpieczoną kwotę 28.822,78 (w tym, odsetki 5.655,08 zł) oraz zabezpieczoną kwotę w wysokości 1.233.221,10 zł (w tym odsetki 239.840,209 zł).
Ponadto Naczelnik DUS zł na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. zaliczył wpłatę z dnia 16.10.2015 r. w kwocie 28,25 (cała na należność główna) postanowieniem z dnia [...] nr [...].
Po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS w O. organ I instytucji rozpatrując sprawę nadpłaty przyjął, że w okresie trwania zabezpieczenia - tj. od przekazania na konto depozytowe w dniu 31.07.2015 r. do dnia zaliczenia w dniu 15.10.2015 r. na poczet należności wynikającej z decyzji - kwota wpłaconej kaucji nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p. i nie jest naliczane od niej za ten okres oprocentowanie jak dla nadpłaty. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ I instancji stwierdził, że kwota zabezpieczenia na poczet należności podatkowej nie jest tożsama z nadpłatą, o której mowa w 72 O.p., ponieważ nadpłatą są kwoty nadpłaconego podatku, a kwoty zabezpieczone nie mają takiego charakteru, co wynika z art. 154 ustawy z 17 czerwca 1966 r. prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania kwoty tego zobowiązania.
Kwoty zabezpieczone w trybie u.p.e.a. nie tracą zatem swojego charakteru i podlegają zwrotowi również jako kwoty zabezpieczenia, a nie jako nadpłata podatku. Oprocentowanie dla kwot zabezpieczonych przewiduje art. 165 § 2 u.p.e.a. i z takim oprocentowaniem podlegają zwrotowi. W okresie zajęcia zabezpieczającego kwota zabezpieczenia nie stanowiła zatem nadpłaty. Zabezpieczoną kwotę przekazano na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. objęte tytułami wykonawczym w dniu 15.10.2015 r. W wyniku uchylenia, wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 21.06.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z dnia 7.02.2019 r., I FSK 1860/17), decyzji organów obu instancji powstała z dniem 15.10.2015 r. nadpłata w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i od tego dnia naliczono oprocentowanie. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zatem zarzut naruszenia art. 78 § 1, § 3 i § 4 O.p., natomiast przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p. za niemający sprawie zastosowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:
- - art. 217 §1 i 2, art. 121, art. 124 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej przez nie zawarcie w zaskarżonym postanowieniu ustaleń faktycznych co do wyliczenia oprocentowania od nadpłat podatku, jak również niepoinformowanie podatnika o sposobie rozliczenia pozostałej części nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. powstałej na skutek egzekucji prowadzonej na podstawie uchylonej przez Sąd decyzji podatkowej;
- - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady legalizmu i demokratycznego państwa prawnego, art. 21 i art. 64 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady ochrony własności oraz art. 72 Konstytucji RP, tj. naruszenie prawa do odszkodowania za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej poprzez nieprzyznanie podatnikowi rekompensaty z tytułu szkód poniesionych na skutek wydania niezgodnej z prawem decyzji o zabezpieczeniu oraz decyzji podatkowej;
- - art. 72, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1, 3 i 4 O.p. przez uznanie, że podczas trwania zajęcia zabezpieczającego kwota zabezpieczenia nie stanowiła nadpłaty od której należne byłoby oprocentowanie wg stopy procentowej odsetek budżetowych.
W uzasadnieniu Skarżąca zaznaczyła, że nie kwestionowała w zażaleniu prawa do dokonania takiego rozliczenia nadpłaty ani zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r., których faktycznie nie zapłaciła. Zauważa, że brak zapłaty ww. podatków wynikał z zajęcie całego majątku, w tym rachunków bankowych Spółki, na skutek egzekucji prowadzonej przez Naczelnika DUS na podstawie decyzji Dyrektora UKS w O., dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. (tj. decyzji uchylonej wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 21.06.2017 r. I SA/Wr 1341/16).
Skarżąca wyjaśnia, że w zażaleniu kwestionowała prawidłowość naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. przez przyjęcie błędnej daty powstania nadpłaty. Skarżąca podkreśla, że nie mogła wskazać precyzyjnie na błędy w wyliczeniu oprocentowania, ponieważ zaskarżone postanowienie nie zwierało rachunkowego wyliczenia oprocentowania nadpłaty. Tym samym nie spełniało wymogów określonych w art. 217 § 1 i § 2 O.p. i zasad z art. 121 i 124 O.p.
Zauważa też, że zaskarżonym postanowieniem, podobnie jak postanowieniami dotyczącymi nadpłat za styczeń i luty 2013 r., Naczelnik DUS rozlicza tylko część nadpłat (13.543.829) z tytuły podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. powstałej na skutek egzekucji prowadzonej na podstawie decyzji uchylonej, wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 21.06.2017 r. I SA/Wr 1341/16). Nadpłata ta, wynosząca łącznie 31.176.924 zł, dotychczas nie został rozliczona (poza ww. kwotą 13.543.829) i Spółka nie wie co dzieje się z jej pieniędzmi wyegzekwowanymi przez Naczelnika DUS. Działanie organów podatkowych polegające na wieloletnim pozbawienie Spółki prawa do dysponowania własnym majątkiem i nieprzedstawienie całościowego rozliczenia nadpłaty, a także sposobu wyliczenia oprocentowania od tych środków narusza prawa Spółki, w szczególności wynikające z art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, prawo do dobrej administracji.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 72, art., 73 § 1, art. 78 §1, 3 i 4 O.p. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy błędnie uznał, że podczas trwania zajęcia zabezpieczającego kwota zabezpieczona nie stanowiła nadpłaty od której należne byłoby oprocentowanie wg stopy procentowej odsetek budżetowych. Błędnie przyjęto w szczególności, że nadpłata powstała w dniu 15.10.2015 r., tj. w dniu zaliczenia uzyskanych wcześniej przez Naczelnika DUS środków pieniężnych Spółki w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego, na poczet wszczętej egzekucji na podstawie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. W ocenie Skarżącej organy podatkowe uzależniają datę powstania nadpłaty od czynności faktycznej dokonanej przez organ. Oznacza to, że zaliczenie posiadanych przez organ środków pieniężnych na nadpłatę podatku uzależnione byłoby wyłącznie od woli organu.
Skarżąca podkreśla, że od chwili wszczęcia postępowania zabezpieczającego do chwili wydania decyzji wymiarowej Naczelnik DUS dysponował w pełni kwotą objętą zarządzeniami zabezpieczenia, łącznie kwotą 25.094.566 zł. Z wyliczeń, zawartych w zaskarżonym postanowieniu, wynika, że w związku z zajęciem w dniu 28.04.2014 r. prawa zwrotu na rzecz Spółki podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., który to zwrot został dokonany dopiero 22.09.2014 r. Naczelnik DUS naliczył oprocentowanie w wysokości 55.256,31 zł (prawdopodobnie wg stopy oprocentowania bankowego), a nie w kwocie 541.304 zł (wg odsetek budżetowych). Podobnie w przypadku zajęcia w dniu 30.06.2014 r. prawa zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., który to zwrot został dokonany w dniu 8.06.2014 r. Naczelnik DUS naliczył oprocentowanie w wysokości 56.807,74 zł (prawdopodobnie wg stopy oprocentowania bankowego), a nie w kwocie 768.771 zł (wg odsetek budżetowych).
Ponieważ w zaskarżonym postanowieniu brak sposobu wyliczenia oprocentowania od części nadpłaty za grudzień 2012 r. w kwocie 8.656.996,68 zł, przyjętego w przez organ w kwocie 100.924,47 zł Skarżąca nie może precyzyjne ustosunkować się do tego wyliczenia, twierdzi, że kwota oprocentowania jest zaniżona w stosunku do oprocentowania wyliczonego zgodnie z art. 78 §1 O.p. Skarżąca, jako potwierdzające prawidłowość swojego stanowiska w zakresie rozumienia pojęcie nadpłaty powołuje się na uchwałę NSA z 22.06.2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok NSA z dnia 4.07.2019 r. sygn. akt II FSK 2716/17.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie należy też powołać art. 119 pkt 3 P.p.s.a., ponieważ uwzględniając treść tego przepisu skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarżąca, kwestionując prawidłowość dokonanego zaskarżonym postanowieniem zaliczenia części nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. (8.656.996,68 zł) wraz z oprocentowaniem tej nadpłaty (100.924,47 zł) na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. wraz z odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za czerwcie 2016 r., w istocie kwestionuje wysokość przyjętej kwoty oprocentowanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nie określając w jakiej wysokości winno być wyliczone oprocentowanie tej nadpłaty. Zdaniem Skarżącej oprocentowanie winno być naliczone za cały okres kiedy organy podatkowe dysponowały wskazaną wyżej kwotą 8.656.996,68 zł, tj. także za okres od wszczęcia postępowania zabezpieczającego do chwili wydania decyzji wymiarowej. Tym samym kwestionuje przyjęte przez organy podatkowe rozumienie nadpłaty podatku.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że podlegającą oprocentowaniu, w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, nadpłatą jest kwota zapłaconego przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, natomiast kwoty zabezpieczone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie tracą swojego charakteru podlegają zwrotowi jako kwoty zabezpieczenia. Oprocentowanie tych kwot następuje stosowanie do art. 165 § 2 u.p.e.a.
Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.
Zasadnie organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 33 § 1, art. 33a § 1 pkt 2, art. 33c § 2, art. 33d § 1 O.p. określających zasady zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych przed terminem ich płatności, w tym także w toku postępowania, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie też wskazał na treść przepisów art. 154 § 1, § 2, § 4 i § 7 oraz art. 155 i art. 165 §1 u.p.e.a. Z wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego, ale jedynie do zabezpieczenia określonej kwoty (także przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego) na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa bowiem z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a dokonane zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajecie egzekucyjne na zasadach określonych w art. 154 § 4 u.p.e.a., tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonanego zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
W dniu przekształcenia się zajęcie zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie są zatem tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 O.p. Nadpłatę mogą stanowić bowiem kwoty zapłaconego podatku (świadczenia podatkowe) nadpłacone oraz nienależnie uiszczone. Zgodnie z art. 73 §1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast kwoty zabezpieczone nie mają charakteru świadczeń podatkowych, co wynika z art. 154 u.p.e.a. Postępowanie zabezpieczające, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie prowadzi zatem do wykonania przez zobowiązanego obowiązku (zapłaty podatku), a jedynie stwarza prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Kwoty zabezpieczone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie tracą zatem swojego charakteru i podlegają zwrotowi również jako kwoty zabezpieczone, a nie jako nadpłaty podatku.
Oprocentowanie dla kwot zabezpieczonych przewiduje art. 165 § 2 u.p.e.a. (zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3.) i z takim też oprocentowaniem podlegają one zwrotowi (por. wyroki NSA z dnia 19.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2331/11 i WSA we Wrocławiu z dnia 13.04.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 184/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).
Niezapłacony w terminie płatności podatek, zgodnie z art. 51 §1 O.p., jest zaległością podatkową. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem, zgodnie z art. 76 §1 O.p., podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w przypadku ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu, stosownie do art. 78 § 1 O.p., w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p. pobieranych od zaległości podatkowych. Za jaki okres przysługuje oprocentowanie nadpłaty określono w art. 78 § 3 - § 5 O.p., natomiast terminy zwrotu nadpłaty zostały określone w art. 77 O.p.
Przywołane przepisy wskazują, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły zróżnicowanie naliczania oprocentowania za okres obejmujący zajęcie zabezpieczające (odsetki z rachunku bankowego) oraz okres kiedy zostało określone zobowiązanie podatkowe (oprocentowanie nadpłaty). Prawidłowo też przyjęły, że nadpłata, która powstała w wyniku uchylenia przez Sąd decyzji określającej A S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wraz z oprocentowaniem, podlegała zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych A S.A. wraz z odsetkami (w niniejszej sprawie na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wraz z odsetkami i podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia przepisów art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1, § 3 i § 4 O.p. przez uznanie, że podczas trwania zajęcia zabezpieczającego kwota zabezpieczania nie stanowiła nadpłaty, od której należne jest oprocentowanie według stopy procentowej odsetek budżetowych, tj. błędnego przyjęcia, że nadpłata w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. powstała w dniu 15.10.2015 r. (dzień przekazania przez Naczelnika DUS środków pieniężnych A S.A. na poczet wszczętej egzekucji na podstawie decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...]), a nie w dniu w którym, zajęte w ramach postępowania zabezpieczającego środki, pochodzące ze zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., cześć zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., zostały bezprawnie zatrzymane.
Jak wynika z akt spawy zajęcia zabezpieczacie dokonane w dniu 30.06.2014 r. dotyczące nadpłaty w podatku dochodowych o osób prawnych za 2013 r. oraz zwroty podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na wniosek Spółki zostało zmienione postanowieniem Naczelnika DUS z dnia [...] w części dotyczącej zawrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na zabezpieczenie na nieruchomości położonej W. przy ul. [...] (hipoteka przymusowa w kwocie 14.310.495 zł), a następnie także na wniosek Spółki postanowieniem Naczelnika DUS z dnia [...] na kucję zabezpieczającą w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym (wpłata kaucji 14.310.495 zł w dniu 2.01.2015 r.). Na skutek wyroku WSA we Wrocławiu z 5.03.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/14, którym uchylono decyzję zabezpieczającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. styczeń i luty 2013 r., organ egzekucyjny dokonał zwrotu zabezpieczonej kwoty w łącznej wysokości 25.094.566 zł (z oprocentowanie 25.171.453,77 zł) na rachunek bankowy A S.A. w dniu 31.03.2015 r. Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi, po uchyleniu decyzji zabezpieczającej nie doszło do bezprawnego zatrzymania zabezpieczonych kwot.
Kwot tych nie przekazano na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Naczelnik DUS w dniu [...] wydał ponownie decyzję o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. Postępowanie odwoławcze od tej decyzji zostało umorzone jako bezprzedmiotowe z powodu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczaniu w związku z doręczeniem A S.A. decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] określającej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług m in. za grudzień 2012, styczeń i luty 2013 r. Skarga na decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze została oddalona przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26.02.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1945/15. Na wniosek A S.A. Naczelnik DUS postanowieniem z dnia [...] przyjął kaucję na zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012, styczeń i luty 2013 r. wysokość kaucji to 27.554.353 zł, wplata kaucji na konto depozytowe nastąpiła w dniu 31.07.2015 r. Po wydaniu przez Dyrektora UKS w O. decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r, styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. na poczet zobowiązania za grudzień 2012 r. objętego tytułami wykonawczymi z dnia 14.10.2015 r. przekazano w dniu 15.10.2015 r. zabezpieczoną kwotę 7.394.952,80 zł, zabezpieczoną kwotę 28.822,78 zł oraz kwotę w wysokości 1.233.221,10 zł, a także wpłatę z dnia 16.10.2015 r. w kwocie 28,85 zł (postanowienie Naczelnika DUS o zaliczeniu z dnia [...]).
W związku z uchyleniem przez Sąd decyzji Detektora UKS w O. określającego A S.A. zobowiązania w podatku od towarów i usług m in. za grudzień 2012 r. oraz syczeń i luty 2013 r. powstała nadpłata m.in. za grudzień 2012 r. w kwocie 8.657.025,53 zł. Nadpłata ta została zaliczona postanowieniem Naczelnika DUS z dnia [...] na poczet istniejących w dacie zarachowania zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za:
- - marzec 2014 r. w kwocie 6.247.768 zł; zobowiązanie wynikało z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]; decyzja ta została uchylone nieprawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławia z dnia 24.06.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 343/19;
- - czerwiec 2016 r. w kwocie 7.689.003 zł, zobowiązanie wynikało ze złożonej w dniu 14.07.2016 r. deklaracji, Spółka nie dokonała wpłaty należnej kwoty.
Z niekwestionowanego przez Skarżącą stanu faktycznego, opisanego w zaskarżonym postanowieniu, wynika zatem, że Naczelnik DUS prawidłowo ustalił istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z oprocentowaniem, która z urzędu podlegała zaliczeniu na istniejące zaległe zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i za czerwiec 2016 r. Prawidłowo też przyjęto okres, za który zostało obliczone oprocentowanie przewidziane dla nadpłat w rozumieniu art. 72 O.p.,tj. od dnia 15.10.2015 r. (przekazanie zabezpieczonej kwoty na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.). Cześć tej nadpłaty w kwocie 8.656.996,68 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 100.924,47 zł została z urzędu zaliczona na poczet ww. zaległych zobowiązań Spółki. Skarżąca - poza ogólnym stwierdzeniem, że kwestionuje zasady wyliczania oprocentowania od kwot objętych decyzją zabezpieczającą i uważa, że za cały okres, w którym organy podatkowe dysponowały środkami pieniężnymi Skarżącej, winny wyliczyć oprocentowanie według zasad przewidzianych dla nadpłat w rozumieniu art. 72 O.p. (także przed określeniem zobowiązania podatkowego i przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne) - nie wskazała konkretnych okresów w których uważa, że oprocentowanie winno być wyliczone według innych zasad, nie wskazała też kwot, od których w jej ocenie nieprawidłowo naliczono oprocentowanie.
Wobec tak sformułowanych zarzutów nie jest możliwe bardziej szczegółowe odniesienie się do kwestii oprocentowanie niż przedstawione wyżej. Należy też wskazać, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wraz oprocentowaniem na poczet zaległych zobowiązań podatkowych ma na celu wygaszenie z istniejących nadpłat zaległych zobowiązań, zatem istotne jest istnienie nadpłaty w kwotach zaliczonych oraz istnienie zobowiązań w kwotach wskazanych jako zaległe należności podatkowe wraz z odsetkami, istnienia tych kwot Skarżąca nie kwestionowała. Należy też przypomnieć, że zaliczenie nadpłaty następuje z dniem w którym pojawiły się środki pieniężne podlegające zaliczeniu (w niniejszej sprawie to 15.10.2015 r.) a nie dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, stąd zaległość w podatku o towarów i usług za czerwiec 2016 r. wskazano bez odsetek od zaległości podatkowych, a kwotę nadpłaty którą zaliczono na zaległe zobowiązanie podatkowe z oprocentowaniem.
Uwzględniając powyższe za chybione należy też uznać zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 217 §1 i 2, art. 2 i art.
7) oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Zaskarżone postanowienie nie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i określania wysokości oprocentowanie tej nadpłaty. Postanowienie to dotyczy zaliczenia części nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych Spółki i w tym zakresie obejmuje wszystkie niezbędne dane do dokonanie takiego zaliczenia. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jako rekompensatę nieprawidłowego działania organów podatkowych oprocentowanie nadpłacanych lub nienależnie zapłaconych kwot tytułem podatków, a przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oprocentowanie kwot otrzymanych z tytułu zabezpieczenia należności podatkowych, w tym przed określeniem ich wysokości decyzją. W ramach zaskarżonego postanowienia przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej rekompensaty zostały zrealizowane, dalej idąca rekompensata poniesionych szkód może być dochodzona w ramach innych postępowań, w tym przed sądem powszechnym. W ramach niniejszego postępowania nie jest też zasadne dochodzenie rekompensaty w związku z uchyleniem decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., gdyż jak wynika z opisanego we wniosku, niekwestionowanego przez Skarżąca, stanu faktycznego zabezpieczona kwota wraz o oprocentowaniem bankowym, tj. w trybie przewidzianym przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji została Skarżącej zwrócona. Ponownie wydana decyzja o zabezpieczeniu nie została uchylona, a oprocentowanie wyliczono zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czego Skarżąca także nie kwestionuje.
Powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych nie potwierdzają w żadnym zakresie stanowiska Skarżącej. Orzeczenia te odnoszą się bowiem do:
- - momentu powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.07.2019 r. sygn. akt II FSK 2716/17stwierdza, że: " (..) Zgodnie bowiem z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zastrzeżenie wynikające z § 2 w rozpoznawanej sprawie jest nieistotne. (..)". W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy twierdził, że nadpłata powstaje w dacie doręczenia wyroku sądu uchylanego decyzję określającą podatek. Uwzględniając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy i stanowisko Sądu nie da się wyprowadzić, oczekiwanego przez Skarżącą, wniosku, że nadpłata może powstać przed dniem określenie zobowiązania podatkowego i dokonania na poczet tego zobowiązania wpłaty;
- - istnienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O. p. w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego; uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 stwierdza, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Także z tej uchwały, przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie da się wyprowadzić, wniosku, że nadpłata może powstać przed dniem określenie zobowiązania podatkowego i dokonania wpłaty tytułem określonego zobowiązania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.