Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] nr [...] określającą K.C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] w kwocie 408 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A podatnik nabył na terenie Francji w dniu [...] wskazany samochód za kwotę [...], sprowadził na teren Polski i odsprzedał w dniu [...]. Na podstawie oględzin (potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną) oraz zeznań świadka (właściciela samochodu w czasie oględzin) z dnia [...] stwierdził organ, że samochód ten został nabyty wewnątrzwspólnotowo, nie był zarejestrowany wcześniej na terenie kraju, winien być przypisany do kodu CN 8703 jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i w konsekwencji podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił.
Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 13.155 zł i określił podatek akcyzowy w kwocie 408 zł (według stawki 3,1%), wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 81 ust. 1 a także art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011, nr 108, poz. 626 ze zm.).
Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, uwzględniając protokół oględzin pojazdu z dnia [...] uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób). Zdaniem organu, powyższe potwierdza wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych: typ nadwozia hatchback, pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażera, która jest konstrukcyjnie (zasadniczo) przeznaczona do przewozu osób; zamontowane na stałe fotele dla kierowcy i pasażera wraz z pasami bezpieczeństwa dla 2 osób, przesuwające się do przodu wraz z funkcją pochylenia oparcia, umożliwiającą dostęp do tylnej części pojazdu cztery poduszki powietrzne, przeszklenie całego nadwozia, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, oklejone białą nieprzezroczystą folią, troje drzwi z oknami w bocznych panelach i z tyłu; okno tylne oklejone białą nieprzezroczystą folią, przegroda za przednim rzędem siedzeń, z blachy materiałowej o wysokości 30 cm, w górnej części przedłużona do wysokości okien płytą z tworzywa, przymocowana śrubami w miejscach przeznaczonych fabrycznie do montażu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa; kształt płyty podłogowej za przednimi siedzeniami wyprofilowany w sposób umożliwiający przewóz osób po zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń, podłoga wyłożona wykładziną, miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, punkty do montażu uchwytów dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń, podsufitka jednolita na całej długości pojazdu, podgrzewanie tylnej szyby pojazdu, podsufitka, oświetlenie, wykładzina podłogowa, tapicerka drzwi, tapicerka boczna, klimatyzacja, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich, radio CD.
Wskazał organ, że wbrew twierdzeniu strony kryterium ładowności pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu oraz że na klasyfikację samochodu nie wpływa wyprodukowania tego samochodu jako ciężarowy. W konsekwencji organ ocenił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie narusza art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, zarzucając naruszenie: art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów.
Skarżący wskazał, że sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną (metalową) ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych klejem konstrukcyjnym - samochód posiada zatem trwale oddzieloną część ładunkową (tzw. pakę). W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania). W części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń (brak jest także możliwości ich zamontowania, podobnie jak pasów bezpieczeństwa). Brak jest składanych foteli w części pasażerskiej. Pojazd posiada tylko 4 poduszki powietrzne podczas gdy wersje osobowe tego samochodu mają ich 6, oraz niski standard wykończenia (brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażera). Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.
Strona zarzuciła, że organy nie ustaliły stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia (oględzin dokonały znacznie później). Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zauważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy nie stosowane fabrycznie (np. zamontować kanapy pasażerskiej), co wymaga poważnych zmian technologicznych. Według strony, organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie Francji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.
Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy wskazany samochód, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego, był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704.
Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących Prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, która posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w załączniku nr 1 (pod poz.
59) do tej ustawy. Zgodnie z tą definicją, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uwaga ta ma zastosowanie również do definicji samochodu ciężarowego i osobowego sformułowanych przez prawodawcę francuskiego, która stanowiła podstawę uznania tego samochodu jako samochód ciężarowy. Nie może zatem na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku dokonana na podstawie prawa francuskiego przez podmioty działające na podstawie tego prawa (producenta i organy administracyjne) kwalifikacja samochodu [...] jako samochodu ciężarowego.
Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie Rady nr 2658/87).
Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3 rozporządzenia). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.
Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.
Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).
W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.
Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą.
Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Wskazać trzeba też na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich 2008/C 133/01 opublikowane w Dz. U.UE C z dnia 30 maja 2008 r., zgodnie z którymi pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stała płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.
Należy również podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat (Zb. Orzecz. 2007 I- 10661) stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.
Na podstawie wyników oględzin spornego w sprawie pojazdu, przeprowadzonych w dniu 3 grudnia 2012 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej można stwierdzić, że pojazd posiada nadwozie jednobryłowe zamknięte typu hatchback, całkowicie przeszklone, trzydrzwiowe. W czasie oględzin samochód posiadał zamontowane dwa fotele dla pierwszego rzędu siedzeń (fotel dla kierowcy i fotel dla pasażera) wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W tylnej części pojazdu znajdują się otwory w tapicerce przeznaczone do zamontowania pasów bezpieczeństwa oraz zaślepione otwory do zamontowania uchwytów. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości. Przestrzeń bagażową stanowi plastikowa paka do wysokości siedzeń.
Z protokołu przesłuchania świadka (biorącego udział w oględzinach aktualnego właściciela pojazdu) wynika, że w dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca oraz, że w pojeździe nie dokonywano jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych.
Protokół z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną stanowi potwierdzenie, że mamy do czynienia z samochodem taryfikowanym do kodu CN 8703. O takim przeznaczeniu samochodu świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj.: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych; pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób; pełne przeszklenie pojazdu - oknami na bocznych panelach i w drzwiach bagażnika; w tylnej części samochodu otwory przeznaczone do zamontowania pasów bezpieczeństwa i uchwytów dla pasażerów; standard wyposażenia kojarzony z samochodem osobowym.
Słusznie przyjmuje Dyrektor Izby Celnej, że "miejsca siedzące" uznaje się za istniejące, jeżeli pojazd wyposażony jest w "dostępne" miejsca do ich mocowania. "Dostępne" oznacza te miejsca do mocowania, które mogą być wykorzystane.
Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Nadto w tylnej części samochodu znajdują się miejsca do zamontowania siedzeń, montażu pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń i punkty do montażu uchwytów dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń, o których mowa w Notach Wyjaśniających z roku 2008.
Dla prawidłowej klasyfikacji nie ma też znaczenia brak możliwości otwierania tylnych okien w samochodzie. Tylne okna (otwierane lub nie otwierane) umieszczane są z uwagi na pasażerów podróżujących na tylnej kanapie, a nie z uwagi na przewożone towary.
Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu.
Powyższa ocena, tj. czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób.
W ocenie Sądu, przeznaczenie winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu.
Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.
Nieuzasadniony jest zarzut strony, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Świadczy o tym niekwestionowana przez podatnika treść zeznań świadka z dnia 3 grudnia 2012 r., który wykluczył dokonanie zmian w przedmiotowym samochodzie od czasu jego zakupu.
Klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm. – Prawo o ruchu drogowym) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej.
Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się zaś do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu.
Słusznie uznały także organy podatkowe, że przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN.
Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), i wynikało z reguły, która została zniesiona. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.
Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, samochód nabyty przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów.
Sąd stwierdza, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak wynika z dokumentu zakupu, skarżący za sporny samochód był obowiązany zapłacić 3.971,18 EUR, którą to kwotę (po przeliczeniu wg kursu z dnia nabycia) przyjęto za podstawę opodatkowania.
Reasumując, z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw prawnych do kontaktowania się przez polskie organy podatkowe z francuskimi organami celnymi, ponieważ krajowe organy podatkowe posiadają samodzielne uprawnienia do klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu CN.
Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.
W zakresie dokonanej sądowej kontroli swobodnej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe wypada, w ramach szerszego przedstawienia wcześniej sygnalizowanego stanowiska Sądu, zwrócić uwagę, że organy weryfikują wystąpienie w stanie faktycznym przesłanek powstania zobowiązania podatkowego, określonych w przepisie powszechnie obowiązującego prawa, które to przesłanki w sprawie dotyczą cech samochodu. Poszczególne cechy konstrukcyjne oraz cechy wyposażenia samochodu składają się na ogólną jego charakterystykę, która podlega ocenie z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego ale również zasad ogólnych rządzących prawem podatkowym, w tym konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania. Zgodnie z tymi zasadami w przypadku stwierdzenia wystąpienia w dwóch stanach faktycznych tych samych okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego oraz braku istotnych, określonych prawem okoliczności wyróżniających któryś z tych stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe wynikające z zaistnieniem tych stanów faktycznych winno być określone według jednakowych reguł.
Przywołane zasady konstytucyjne i ich wykładnia obligują na gruncie rozpoznawanej sprawy do oceny przypisywania przez podatnika skutków podatkowych rzeczywistemu wykorzystywaniu samochodów charakteryzujących się tymi samymi cechami technicznym (tak konstrukcji jak i wyposażenia) do różnych celów.
Po dokonaniu tej oceny Sąd stwierdził brak w obowiązującym na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu stanie prawnym przepisu, który wprowadzałby odmienne podatkowe traktowanie samochodu, którego konstrukcja oraz wyposażenie kwalifikują ten samochód do zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, jako samochodu przeznaczonego do celów przewozu towarów tylko dlatego, że jest on do tego ostatniego celu wykorzystywany. Oznacza to, że stanowisko podatnika w tej kwestii nie posiada oparcia w przepisach prawa, do którego stosowania zobowiązane są organy podatkowe.
Dodatkowo, Sąd uznał za stosowne wskazać, że podatnik, który wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe związane z wykorzystywaniem samochodu, którego cechy konstrukcji i wyposażenia kwalifikują go, w opinii organów podatkowych, do zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, do celów przewozu towarów, nie może oczekiwać, aby bez żadnej własnej inicjatywy dowodowej skierowanej na udowodnienie tez dotyczących cech nabytego samochodu istotnych z punktu widzenia przepisów polskiego prawa podatkowego w sprawie mogło dojść do korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej zmierzającej do wykazania prawidłowości swojego stanowiska i niw uczestniczył w czynnościach dowodowych przeprowadzanych przez organy podatkowe.
Niewątpliwie, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określanych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.
Reasumując, Sąd uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez skarżącego w 2008 r. wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...], w wyniku postępowania podatkowego odpowiadającego obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa.
Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.
Zdanie Odrębne
Podzielam co do zasady zawarte w wyroku poglądy co do interpretacji przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w szczególności co do konieczności kwalifikacji pojazdu jako samochodu osobowego wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji zapisy Nomenklatury Scalonej z uwzględnieniem not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) i opinii klasyfikacyjnych oraz decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, znajdujące odzwierciedlenie w wydanych przez Ministra Finansów w załączniku do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. wyjaśnień do taryfy Celnej. Jednocześnie nie zgadzam się ze stanowiskiem Sądu, że w decyzji zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie dostatecznie zostały przez organ wyjaśnione wszystkie okoliczności odnoszące się do cech pojazdu, istotnych z punktu widzenia powyższej kwalifikacji.
Ocena, czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go kwalifikować do pozycji 8703 czy też do pozycji 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Emanacją tej zasady jest przepis art. 187 O.p., wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym realizując powyższy obowiązek organ powinien mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego katalogu środków dowodowych. Znajduje to potwierdzenia w treści art. 180 § 1 O.p., stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W przypadku postępowań dotyczących obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów, poza badaniem dokumentacji pojazdu, podstawowym środkiem dowodowym stosowanym przez organy podatkowe, służącym ustaleniu klasyfikacji samochodów do właściwego kodu CN, są oględziny pojazdu. Dowód z oględzin pozwala bowiem na porównanie faktycznych cech pojazdu z kryteriami wynikającymi z opisu pozycji 8703 lub 8704 CN oraz wskazówkami zawartymi w notach wyjaśniających do CN i często porównanie to jest wystarczające dla przyporządkowania danego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie wnioski wyprowadzane z tego dowodu muszą uwzględniać niżej wymienione uwarunkowania.
Po pierwsze, szczegółowe kryteria zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do których odwołuje się organ w niniejszej sprawie) mają charakter wskazówek (wyliczone tam rozwiązania projektowe zostały wskazane jako zwykle stosowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu osób), nie stanowią natomiast zamkniętego wyliczenia cech projektowych przesądzających o ostatecznej klasyfikacji pojazdu. W poszczególnych przypadkach może się więc okazać, że samo porównanie stwierdzonych cech konkretnego pojazdu z cechami wymienionymi w powołanych wyjaśnieniach do Taryfy Celnej nie usuwa wszystkich wątpliwości co do jego klasyfikacji. Wątpliwości co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu powstawać będą w szczególności w sytuacjach, gdy pojazd spełnia niektóre, lecz nie wszystkie z tych cech. Przy tym z przywołanych zapisów Wyjaśnień do Taryfy Celnej nie sposób wyprowadzić wniosku, że zgodność w zakresie choćby jednej cechy przesądza o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji 8703, podobnie jak trudno z góry ocenić wagę poszczególnych cech. Stąd też konieczne wydaje się, by ich znaczenie oceniać zawsze w odniesieniu do konkretnego pojazdu, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.
Po drugie dowód z oględzin jest zazwyczaj przeprowadzany po upływie jakiegoś czasu od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, często w momencie, gdy pojazd ma już nowego właściciela. Ponieważ, co podkreśla też Skarżący, obowiązek w podatku akcyzowym powstaje w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, organ musi stwierdzić jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu na ten moment. To oznacza zaś konieczność ustalenia, czy pomiędzy dniem powstania obowiązku podatkowego a dniem oględzin były dokonywane przeróbki pojazdu, a jeśli tak, to czy dotyczyły one cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej i mogły prowadzić do zmiany przeznaczenia pojazdu. W tym miejscu wypada zauważyć, że oceniając, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, zarówno organy, jak i sądy administracyjne w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta.
Jest to zabieg uzasadniony, choć (co wymaga podkreślenia) nie z uwagi na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu i.t.p.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.
Wreszcie ocena wartości dowodu z oględzin powinna uwzględniać wpływ, jaki na zakres, sposób formułowania i dokładność ustaleń ma sposób przeprowadzenia tego dowodu przez konkretne osoby, w konkretnych okolicznościach. To ostatnie nabiera znaczenia w szczególności w sytuacjach takich, gdy dowody z oględzin wielu pojazdów tej samej marki i modelu, a czasem także wersji, jednakże przeprowadzone przez różne osoby (a niejednokrotnie różne organy) skutkują ustaleniem w protokołach oględzin różnych cech pojazdów, przy jednoczesnym ustaleniu, że nie dochodziło w tych pojazdach do przeróbek lub że dotyczyły one cech innych, niż sprawdzane w ramach oględzin.
W rozpoznawanej sprawie organ, odniósł ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703 i stwierdził w decyzji, że świadczą one o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 CN. Jak twierdzi podatnik, samochód został wyprodukowany jako ciężarowy. Sądowi znane jest z urzędu, że w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez Skarżącego samochodów tej samej marki i typu w protokołach stwierdzano lub nie stwierdzano istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń (w niniejszej sprawie brak informacji o punktach mocowania siedzeń), zaś w odniesieniu do pozostałych elementów (np. podłokietniki, popielniczki oświetlenia, poduszki powietrzne w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach.
Jednocześnie Skarżący nawet w przypadkach stwierdzenia przez organ punktów mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, czy wręcz- jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - stwierdzenia późniejszej "przeróbki" pojazdu na osobowy, twierdził, że nie było tych elementów momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, kwestionował wyposażenie pojazdu w te elementy przez producenta, wskazywał na mylne identyfikowanie punktów mocowania tylnych siedzeń z zawiasami metalowej pokrywy koła zapasowego. We wszystkich tych sprawach natomiast Skarżący powoływał się na to, że przeznaczenie pojazdów już producent określił jako ciężarowe.
Powyższe podważa, zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, wartość protokołu oględzin jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego, dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie.
O ile przy tym nie ulega wątpliwości i nie jest kwestią sporną, że samochód, którego dotyczy sprawa, został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można, zdaniem Sądu, uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu [...]został – z uwagi na określone obiektywne cechy pojazdu - określony już przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej. Uważam, że o ile wygląd nadwozia jest cechą bardzo istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704, nie można a priori całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech, a w każdym razie teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czego nie zawiera zaskarżona decyzja.
Wyprowadzenie wniosku, że samochód jest konstrukcyjnie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wymaga tymczasem, na co zwracałam uwagę powyżej, wskazania – w oparciu m.in. o powołane wyjaśnienia do kodów CN, które to cechy samochodu o charakterze konstrukcyjnym świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Sąd przyjął, że wystarczającym dla klasyfikacji spornego pojazdu do kodu 8703 CN jest właśnie jego wygląd, istnienie w tylnej części otworów do zamontowania pasów bezpieczeństwa oraz zaślepionych otworów do mocowania uchwytów, jednolitą podsufitkę, jednobryłowe nadwozie typu hatchback, wyposażenia w części przedniej pojazdu. Wśród cech projektowych stosowanych zwykle w odniesieniu do pojazdów objętych pozycją 8703 CN, ułatwiających przyporządkowanie do tej pozycji w szczególności właśnie samochody mogące potencjalnie służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów, wymienia się m.in. obecność stałych siedzeń w wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów.
W przedmiotowej sprawie w wyniku oględzin stwierdzono obecność miejsc do montażu pasów bezpieczeństwa, podłogę w tylnej części "wyprofilowaną w sposób umożliwiający przewóz osób po zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń", brak informacji o stałych punktach mocowania siedzeń (punktach kotwiących). Ta cecha wydaje się mieć istotne znaczenie, bowiem pozbawienie pojazdu w tylnej części nie tylko siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ale także stałych punktów ich mocowania nasuwa pytanie, jakie w takim razie elementy przesądzają o konstrukcyjnym przystosowaniu przestrzeni wewnętrznej pojazdu zasadniczo do przewozu osób, poza jednolitą podbitką sufitową? Pozostałe wyposażenie, jakie zostało ujawnione w wyniku oględzin, obejmowało szyby elektrycznie otwierane dla pierwszego rzędu siedzeń (szyby w części tylnej oklejone nieprzezroczystą folią, tapicerkę boczną, klimatyzację, poduszki powietrzne dla pierwszego rzędu siedzeń, oświetlenie pierwszego rzędu siedzeń, radio CD) co trudno uznać za przeważające dla określenia zakładanego przeznaczenia pozostałej części przestrzeni pojazdu jako pasażerskiej.
Zwrócić w tym miejscu warto uwagę, że w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich 2008/C, 133/01, (Dz. U. UE z 30 maja 2008 r.), przy pozycji 8703 wskazano, że pojazd typu wan (tak określono rodzaj spornego pojazdu) z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stała płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Powyższe uprawnia, moim zdaniem, stanowisko, że cechy takie jak obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, jeżeli ma on jeden rząd siedzeń, stałą przegrodę i okna w panelach bocznych, są istotne z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu i powinny być jednoznacznie potwierdzone przez organ podatkowy.
Konkludując, stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Mając na zaś uwadze opisane powyżej wątpliwości co do tego, na ile wymierny jest w niniejszej sprawie protokół oględzin, znaczenia nabiera ustalenie cech produkcyjnych tego pojazdu. Ponadto, jak już zaznaczono powyżej, producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić zatem, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów [...]jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych.
Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną.
Trudno ocenić tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione. Celem usunięcia tych wątpliwości organ powinien dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji.
Ponieważ z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie przeprowadziły w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, uzasadnione były, moim zdaniem, zarzuty naruszenia art. 122 i 187 O.p.