Uzasadnienie
Przedmiotem skargi T. K. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia 25 października 2010r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 20 lipca 2010r. nr [...] – w sprawie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej z dnia 22 czerwca 2010 r. o zaniechanie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2010r. w kwocie 24.229,00 wraz z odsetkami za zwłokę.
Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 22 czerwca 2010 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o zaniechanie ustalenia zobowiązania podatkowego podatku VAT za maj 2010 r. Wniosek uzasadniła niezdolnością do pracy w okresie od 28 maja 2010 r. do 2 lipca 2010 r. oraz niewywiązaniem się kontrahenta z zapłaty za wykonaną usługę.
Postanowieniem z dnia 20 lipca 2010 r. organ podatkowy I instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wskazanym przez skarżącą we wniosku, tj. w przedmiocie zaniechania ustalenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości udzielenia ulgi w postaci zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego indywidualnemu podmiotowi.
Postanowienie z dnia 20 lipca 2010r. zostało doręczone skarżącej w dniu 21 lipca 2010 r. wraz z pouczeniem, że na postanowienie służy zgodnie z art. 165a§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowe (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwaną też dalej Ordynacją podatkową lub OP, zażalenie, które wnosi się w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia, do Dyrektora Izby Skarbowej we W., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś..
Zażalenie na powyższe postanowienie z dnia 20 lipca 2010r., doręczone w dniu 21 lipca 2010 r. – skarżąca nadała w urzędzie pocztowym w dniu 29 lipca 2010r.
Organ podatkowy II instancji po stwierdzeniu, że skarżąca wniosła zażalenie po terminie do jego wniesienia, który upłynął w dniu 28 lipca 2010r., w oparciu o art. 228 § 2 pkt 2 OP, w dniu 25 października 2010r. wydał postanowienie, w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podała, że nie zgadza się z postanowieniem organu II instancji z dnia 25 października 2010r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia i zaskarża je w całości, albowiem terminowi do wniesienia zażalenia uchybiła bez swojej winy.
W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że wobec faktu, iż skarżąca nie wniosła zarzutów w stosunku do postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a jedynie ograniczyła się do wskazania przyczyn niedochowania terminu – organ podtrzymuje stanowisko w sprawie i wnosi o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 25 października 2010 r. wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten ma zastosowanie także do zażaleń, co wynika z treści art. 239 O.p. Organ odwoławczy po otrzymaniu zażalenia ma obowiązek dokonania wstępnych ustaleń w celu sprawdzenia, czy nie zachodzą przeszkody wyłączające możliwość merytorycznego załatwienia sprawy, w tym między innymi, czy zażalenie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia zażalenia od postanowienia w myśl art. 236 § 2 Ordynacji podatkowej wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie.
W wypadku ustalenia, że termin do wniesienia zażalenia nie został dochowany, a strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia. Postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest więc konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 236 § 2 tej ustawy.
Jeżeli strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania i nie negując tego faktu wniosła o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej, to przed stwierdzeniem uchybienia terminu organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć wniosek strony o przywrócenie terminu. Jest to następstwem przyjętego założenia, że konsekwencją przywrócenia terminu jest traktowanie czynności tak, jakby była dokonana w terminie. Przywrócenie terminu wyłącza zatem możliwość stwierdzenia jego uchybienia. Stanowisko takie prezentowane jest w literaturze (zob. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 730). Stosownie do poglądu, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela - w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem tego wniosku.
Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1994 r., SA/Gd 312/94, niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 565/00, Palestra 2001, nr 11-12, s.217).
Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy w tym samym dniu tj. 25 października 2010 r. wydał dwa postanowienia odnoszące się do wniesionego przez podatnika zażalenia. Rozpoznając wniosek podatnika z dnia 29 lipca 2010 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia tego wniosku i jednocześnie drugim postanowieniem stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.
Jednoczesna odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu uchybienia tego terminu w zasadzie czyni zadość opisanemu wyżej warunkowi. Oba postanowienia są wydawane przez organ odwoławczy, a więc oba są ostateczne. Organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania, bo wie, że jednocześnie nie uwzględnia wniosku o przywrócenie terminu.
Jednakże w sytuacji jednoczesnego rozpatrywania przez sąd administracyjny skarg na oba postanowienia, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu może być ocenione jako zgodne z prawem wtedy, gdy sąd uzna za zgodne z prawem także postanowienie odmawiające przywrócenia terminu.
W przypadku jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn.. akt I SA/Wr 1365/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając postanowienie w sprawie odmowy uchybienia terminu do złożenia zażalenia stwierdził, że strona przedkładając zwolnienie lekarskie uprawdopodobniła brak swojej winy w uchybieniu terminu. Skoro w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przywrócenia stronie skarżącej terminu, to nie został przesądzony fakt uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia od tego postanowienia, warunkujący wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.
Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Stwierdzenie uchybienia terminowi zamyka drogę do rozpoznania zażalenia, zatem późniejsze ewentualne przywrócenie terminu pozostawałoby w sprzeczności z wcześniejszym rozstrzygnięciem.
Skoro zatem, postanowienie odmawiające przywrócenia terminu warunkuje jako kwestia prejudycjalna wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, stwierdzić należy analogicznie, że uchylenie postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu skutkuje koniecznością uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
W opisanej wyżej sytuacji należy organowi odwoławczemu zarzucić naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedwczesne było bowiem stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zażalenie zostało wniesione po terminie, skoro nie jest jeszcze wiadomy (ze względu na uchylenie postanowienia) wynik postępowania wywołanego wnioskiem o przywrócenie terminu.
Mając na względzie powyższe rozważania Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżone postanowienie.