Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego we W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. M. za zaległości podatkowe oraz przypadające od nich odsetki z tytułu podatku od towarów i usług, ciążące na podatniku – A, spółka z o. o. we W. W uzasadnieniu wskazano, że na skutek stwierdzenia importu towarów, które nie zostały zgłoszone organowi celnemu, Dyrektor Urzędu Celnego we W., decyzjami z dnia [...],[...] i [...] określił w stosunku do spółki A dług celny z tego tytułu, zaś decyzjami z dnia [...]r. (o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...]) Urząd Skarbowy W.-F. określił od przedmiotowych towarów zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, określając również odsetki za zwłokę. Ponieważ spółka zaległości nie uregulowała, jak również nie udało się ich przymusowo ściągnąć w trybie egzekucji administracyjnej, uzasadnione stało się orzeczenie o odpowiedzialności z tego tytułu M. M., która w okresie powstania zaległości piastowała funkcję prezesa zarządu spółki.
Bezskuteczność egzekucji do majątku podatnika Naczelnik Urzędu Celnego upatrywał w tym, że adres siedziby spółki we W. przy ul. K. okazał się nieaktualny, zaś brak było danych rejestrowych i ewidencyjnych wskazujących inny adres zobowiązanego, jak również miejsce znajdowania się jego majątku. Nieskuteczne okazały się próby skontaktowania z władzami spółki, tak że nie było nawet możliwości doręczenia zobowiązanemu tytułów wykonawczych. Organ zaznaczył też, iż powodu tych samych trudności decyzje wymiarowe zostały doręczone w sposób zastępczy. Wskazany przez M. M. w toku postępowania majątek spółki w postaci ciągników siodłowych, który stanowić miałby przedmiot zaspokojenia zaległych zobowiązań okazał się nieaktualny, co potwierdziło pismo Działu Rejestracji Pojazdów Urzędu Miejskiego. W tych warunkach uznał organ wystąpienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności byłego zarządcy spółki na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, czemu dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając, ze organ I instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r., którą uchylono poprzednie rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie w dalszym ciągu organ nie wykazał podstawowej przesłanki odpowiedzialności zarządcy, to jest bezskuteczności egzekucji. Organ egzekucyjny bowiem nie skorzystał z całego wachlarza dostępnych środków egzekucyjnych.
Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji wskazał, że wbrew zarzutom odwołania Naczelnik Urzędu Celnego wykonał sformułowane w poprzedniej decyzji kasacyjnej zalecenia, uzyskując od organu egzekucyjnego potrzebne informacje. Wynikało z nich, co miało również potwierdzenie w aktach sprawy egzekucyjnej, że nie było możliwości doręczenia spółce A tytułów egzekucyjnych, jak również podjęcia innych czynności zmierzających do ściągnięcia zaległego podatku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. zarzuciła naruszenie art. 299 § 1 K.s.h. i art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również naruszenie art. 122, 180 i 187 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu ponownie podniesiono, że w sprawie nie wykazano przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdyż podjęte przez organ czynności nie miały charakteru wyczerpującego. W tym zakresie wskazano, że nie ustalono nowego adresu spółki, pomimo, że organ dysponował adresem jedynego wspólnika i zarazem członka zarządu R. S., zamieszkałego w N. W tej mierze należało skorzystać z procedury pomocy prawnej, stosownie do Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25.01. 1988 r. Ponadto nie wystąpiono, poza jednym przypadkiem, do instytucji bankowych z zapytaniem, czy dłużnik posiada w nich rachunki bankowe. Nie skorzystano z instytucji wyjawienia majątku, jak również w aktach sprawy nie było jakiekolwiek postanowienia, bądź innego dokumentu stwierdzającego formalnie bezskuteczność egzekucji, gdyż za taki dokument nie można było uznać informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. Domagała się strona uchylenia decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga była uzasadniona.
Przedmiotem sporu było orzeczenie o odpowiedzialności M. M. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o. o. A we W. z tytułu podatku od towarów i usług. Zobowiązania spółki określone zostały stosownymi decyzjami Urzędu Skarbowego W.-F., wydanymi na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "Op" i pozostawały w związku z ujawnieniem wprowadzenia towarów na polski obszar celny bez zgłoszenia właściwemu organowi celnemu. Decyzje podatkowe zostały poprzedzone rozstrzygnięciami Urzędu Celnego we W. określającymi kwotę długu celnego od sprowadzonych z zagranicy towarów, w których przyjął organ moment powstania tego długu – odpowiednio – w dniu: [...]r., [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. oraz [...]r. Stosownie do tego w sprawach podatkowych Urząd Skarbowy W.-F. uznał we wskazanych dniach powstanie i jednocześnie wymagalność zobowiązań w podatku od towarów i usług, naliczając odsetki zwłoki.
Stosownie do art. 107 § 1 Op, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Takimi osobami trzecimi są miedzy innymi członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 Op). Jednakże orzeczenie o ich (osób trzecich) odpowiedzialności, jak również dochodzenie kwoty zobowiązania uzależnione jest od tego, czy nie nastąpiło przedawnienie – odpowiednio – prawa do wydania decyzji, bądź przedawnienia zobowiązania takiej osoby. Według art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Natomiast zgodnie z § 2, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana.
Z przytoczonego przed chwilą art. 118 § 1 Op wynika, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Według art.
51. § 1 Op, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Z kolej stosownie do jej art. 53 § 1, od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54, który nie jest tu istotny – przypis autora uzasadnienia) naliczane są odsetki za zwłokę. W orzecznictwie utrwalił się ostatecznie pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r., jak również ukształtowanym ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 111, poz. 722), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstawało z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (uchwała składu 7. sędziów NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. akt FPS 3/04, publ. ONSAiWSA z. 4/2005, poz. 66). Z treści art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego i należało dalej przyjąć, że z tą samą chwilą powstało zobowiązanie podatkowe (vide – przywołana obok uchwała NSA). Z kolei dla określenia momentu powstania zaległości podatkowej przesądzające znaczenie ma regulacja odnosząca się do terminu wykonania zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że w okolicznościach sprawy dług celny, a w konsekwencji obowiązek w podatku, związany był z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny, czyli bez stosowania trybu zgłoszenia celnego, to poprzez odesłanie zawarte w art. 11a ustawy o VAT, określenie powstania zaległości podatkowej winno uwzględniać przede wszystkim regulację art. 242 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.. 117 ze zm.), stosownie do którego, w wypadkach powstania długu celnego, o których mowa w art. 210-213 oraz art. 218 i art. 219 (to jest między innymi w razie nielegalnego wprowadzenie na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, bądź nielegalnego wprowadzenie takiego towaru z wolnego obszaru celnego na pozostałą części polskiego obszaru celnego – przypis autora uzasadnienia), pobiera się odsetki liczone od dnia powstania długu. W efekcie trzeba zatem stwierdzić, że w okolicznościach sprawy, powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe spółki A były natychmiast wymagalne, co uwzględnił także organ podatkowy naliczając w decyzjach wymiarowych odsetki zwłoki, począwszy od dnia powstania długu celnego.
Uznanie zatem powstania zaległości w podatku w roku 1998 oznaczało, że od końca tego roku należało liczyć 5-letni okres przedawnienia, o którym mowa w cytowanym już powyżej art. 118 § 1 Op, a zatem upływał on z dniem 31 grudnia 2003 r. Tymczasem zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W., jak również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej we W., orzekające o odpowiedzialności M. M., zostały podjęte w 2004 r., to jest po upływie okresu przedawnienia. W ten sposób zaskarżone decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem przywołanego przepisu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić decyzje organów obu instancji przyjmując za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono w oparciu o 200 ustawy procesowej. Nadto orzeczenie w przedmiocie wykonania decyzji miało oparcie w treści art. 152 ustawy.