Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 27 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 138/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi K. S. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II Instancji) z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 0201-l0V-12.4103.3.2022 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, Organ I instancji) z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0220-SPV-1.4103.143.2020.25; w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r., październik i listopad 2016 r. oraz uchylająca decyzje Organu I Instancji za sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r grudzień 2016 r. i określająca zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r., a za grudzień 2016 r. umarzająca postępowanie podatkowe.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy zakwestionowano faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego od: P. Sp. z o. o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o. o. (dotyczy sierpnia, września i grudnia 2016 r.), G. sp. z o. o., L. Sp. z o.o., M.(1) Sp. J. (za wyjątkiem faktury nr [...] z 12.04.2016 r.), które w ocenie Organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji uznał, że podatek naliczony z faktur, które dokumentowały nabycie oleju napędowego i benzyny od polskich firm - faktycznie dotyczyły towaru przewożonego bezpośrednio z Niemiec do miejsca prowadzenia działalności, tj. do Ś. na ul. [...], przez kierowców zatrudnionych w S., pojazdami użytkowanymi przez S. (dotyczy to faktur zakupu od P. Sp. z o. o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o. o. L. Sp. z o.o., M.(1) Sp. J), a dodatkowo, że podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. sp. z o. o. i M.(1) Sp. J. - nie dotyczył żadnego nabycia towaru, ponieważ Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających transport nabytego paliwa do S. Organ I instancji wskazał, że w przypadku nabycia oleju napędowego i benzyny pochodzących z Niemiec zmieniały się krajowe podmioty wystawiające faktury, a towar był odbierany z tych samych baz na terenie Niemiec, a "udział pośredników" miał za zadanie wydłużenie łańcucha dostawców oleju napędowego oraz miał wpłynąć na odniesienie korzyści przez ostatecznego odbiorcę, bowiem Skarżąca z faktur wystawionych przez krajowe podmioty odliczała podatek VAT.

Rozliczając natomiast wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów Skarżąca byłaby zobowiązana do zadeklarowania podatku należnego z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie dostawców krajowych jako pośredników dokumentujących nabycie paliwa z zagranicy spowodowało korzystną sytuację Skarżącej, ponieważ pozwoliło to na odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez w/w podmioty. Organ I Instancji uznał, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w sztucznie utworzonym łańcuchu dostawców paliwa oraz przyjmowała faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił, że na dokumentach związanych z nabyciem paliwa nie ma danych wskazujących, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury dysponowały paliwem. Wskazane podmioty nie magazynowały paliwa, kierowcy przewożący paliwo nie potwierdzili, że odbierali paliwo od wskazanych podmiotów. Organ I instancji wskazał, że w przypadku nabycia oleju napędowego i benzyny od firmy G. Sp. z o.o. i firmy M.(1) Sp. J. Skarżąca przyjęła faktury, za którymi "nie szedł" towar, bowiem nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających transport nabytego paliwa.

W związku z tym, że paliwo przewożone było bezpośrednio z Niemiec do miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą jej pojazdami, organ I instancji uznał, że sprzedaż paliwa nastąpiła, gdy paliwo znajdowało się na terenie Niemiec i tam zostało wydane kierowcom. Organ podkreślił, że dostawy paliwa na rzecz S. miały miejsce na terytorium Niemiec w momencie wydania paliwa z magazynu na rzecz jego nabywcy, którym należało przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odpowiedzialność za towar, wskazany w fakturach od w/w dostawców paliw, przechodziła na Skarżącą z chwilą odebrania towaru (paliwa) z baz w Niemczech. Od tego bowiem momentu Skarżąca w ocenie organu I instancji rozporządzała towarem jak właściciel, bowiem była nie tylko przewoźnikiem, ale także ostatecznym nabywcą towaru. Organ I instancji wskazał, że Skarżąca winna była rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, bowiem pomiędzy wyżej wskazanymi kontrahentami, a S. nie doszło we wskazanych przypadkach do transakcji (dostaw) krajowych.

Jednocześnie Organ I instancji wskazał, że podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi zarazem podatek naliczony obniżający podatek należny, a jego odliczenia dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. W związku z tym, że nabyte paliwo służyło do wykonywania czynności opodatkowanych - organ uznał, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jako kolejną nieprawidłowość Organ I instancji uznał wystawione faktury na sprzedaż, które miały dotyczyć świadczenia usług transportowych opodatkowanych poza terytorium kraju zgodnie (art. 28b ustawy o VAT), na rzecz: R., A., \ M.(2), ponieważ z faktur wystawionych dla w/w podmiotów oraz załączonych do faktur dokumentów CMR wynika, że w ramach usług transportowych, w każdym przypadku olej napędowy był przewożony z Niemiec (z K. lub B.) do Ś. Na dokumentach podano numery rejestracyjne pojazdów użytkowanych przez firmę S. Organ I instancji ustalił, że kserokopie dokumentów CMR załączone do faktur sprzedaży usług transportowych wystawionych dla w/w firm, odpowiadają dokumentom CMR, które zostały załączone do faktur zakupu oleju napędowego od firm M.(1) Sp. J, L. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., które Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów VAT. Firmy te, nie zostały wskazane na dokumentach CMR.

Zatem Skarżąca w ramach usług transportowych świadczonych dla zagranicznych podmiotów gospodarczych - przewoziła olej napędowy, który trafiał bezpośrednio z Niemiec do jej stacji paliw w Ś. Kolejne ustalenia dotyczyły faktur wystawionych za usługi transportowe świadczone na rzecz U. Sp. z o.o., które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (dot. faktur wystawionych w sierpniu, wrześniu i grudniu 2016r.). Organ I instancji ustalił, że faktury dotyczące w/w usług "świadczonych" na rzecz U. Sp. z o.o. dotyczyły przewozu paliwa z Niemiec do stacji paliw w Ś. Powyższe ustalono na podstawie dokumentów załączonych do faktur dotyczących nabycia paliwa, przeprowadzonej analizy logowań do systemu viaTOLL oraz zeznań i oświadczeń Skarżącej. W tej sytuacji Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu faktur wystawionych za usługi transportowe na rzecz U. Sp. z o.o.

Organ ustalił również, że Pani K. S. nie uregulowała w całości zobowiązań wynikających z faktur: nr [...] z 27.11.2016 r., nr [...] z 30.11.2015 rv nr [...] z 30.11.2015 r., nr [...] z 30.11.2015 r., nr [...] z 1.12.2015 r. oraz nr [...] z 22.12.2015 r. w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach. Zgodnie z art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT Pani K. S. miała obowiązek dokonania korekty odliczonych kwot podatku wynikających z ww. faktur. Nie dokonując korekt odliczonych kwot podatku VAT naruszyła przepis art. 89b ust. 1 i 2 w/w ustawy oraz w poszczególnych miesiącach 2016 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w związku z uregulowaniem należności po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach, Stronie przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwoty wymienione na str. 35 zaskarżonej decyzji.

Strona Skarżąca, nie zgadzając się z ww. decyzją złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia 7 grudnia 2022r. nr 0201-l0v-12.41033.2022, UNP [...] w zakresie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 2016 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, natomiast w podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił kwoty zobowiązań w odmiennych wysokościach, a w przedmiocie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za sierpień i wrzesień 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odmiennej wysokości, a za grudzień 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie. Oceniając przedawnienie zobowiązań podatkowych, DIAS wskazał, na okoliczności związane z przerwaniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony.

DIAS wskazał, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez spółki P., L., częściowo M.(1) Sp.J., w części od U. na rzecz Strony, M. - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sporne faktury dokumentują dostawy na terytorium kraju, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakup paliwa miał miejsce na terytorium Niemiec w momencie jego wydania z bazy paliw. Ponadto transport paliwa odbywał się środkami transportowymi należącymi do Strony bezpośrednio z baz paliwowych w Niemczech do S. Natomiast faktury wystawione przez M.(1) Sp. J. częściowo i G. sp. z o.o. - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami bowiem zakupione przez Stronę paliwo, nie pochodziło od dostawców widniejących na fakturach, ale było towarem niewiadomego pochodzenia, o nieudokumentowanej jakości, których dostawcy nie można zidentyfikować na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

DIAS uznał w części dostawy od U. Sp. z o.o. i na rzecz Podatnika oraz uznał w części usługi transportu dokonane przez Stronę na rzecz U. Sp. z o.o., decyzja organu I instancji w tym zakresie została uchylona. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, i grudzień 2016r. zostało określone w innej wysokości niż wynikało to z wyliczeń organu I instancji na co miały wpływ odmienne ustalenia tutejszego organu - dotyczące części transakcji z U. Sp. z o.o.

Od powyższej decyzji, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1. 1) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), przez przyjęcie, że nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na Stronę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie przez dostawcę Skarżącej prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie dostawców, takie jak brak rozliczania się z podatku od towarów i usług, czy też, w sytuacji gdy uznać należy iż nastąpiła dostawa towarów do podatnika pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawcy,
2. 2) art. 7 ust. 8 ustawy VAT, przez niewłaściwe niezastosowanie i brak uznania, że w transakcjach handlowych dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów", w sytuacji gdy prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na stwierdzeniu, iż podatnik, mógł realizować tzw. dostawy łańcuchowe,
3. 3) art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez przyjęcie, że nie doszło do świadczenia usług przez podatnika na rzecz U. Sp. z o.o., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wykonanie usług transportowych na rzecz podatnika nie stanowi świadczenia usług opodatkowanego podatkiem od towarów i usług ze względu na wady i braki formalne występujące po stronie odbiorcy, takie jak brak rozliczania się z podatku od towarów i usług, czy też, w sytuacji gdy uznać należy iż nastąpiło świadczenie usług na rzecz podatnika pomimo ewentualnego braku spełnienia wszystkich wymogów formalnych tej transakcji po stronie sprzedawcy,
4. 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przez:
5. a. błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę P. sp. z o.o.; M. sp. z o.o.; U. sp. z o.o.; L. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; M.(1) Sp. J, pomimo faktycznej realizacji dostaw opisanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty gospodarcze dla Skarżącej, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,
6. b. błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie niewykonania czynności jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, w sytuacji gdy dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby.
7. 5) art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przez uznanie, że Skarżąca dokonywała sprzedaży usług, udokumentowanej fakturami sprzedaży, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, w sytuacji gdy nie można stosować art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy podmiot - działający nawet w karuzeli podatkowej - dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz innych podmiotów.
8. 6) art. 168 lit, a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 roku, Nr 347, s. 1 ze zm.), w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki P., M., U., L., G., M.(1) Sp. J., mimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
9. 7) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dale: O.p.), przez pominięcie w fazie procedowania przez organ skarbowy zastosowania się do zasady określającej podstawę jego działania na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny, niepoprawny merytorycznie, z naruszeniem zasady zaufania.

Ponadto Strona wskazała, że działania organów podatkowych powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, co nie znalazło odzwierciedlenia w postępowaniu z uwagi na:

1. a. obarczanie podatnika skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty,
2. b. wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla odwołującego się podatnika z faktu późniejszego wyrejestrowania kontrahentów podatnika z ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz nie złożenia deklaracji podatkowych przez wystawcę faktury, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w chwili wystawienia faktury,
3. c. prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach niedotyczących odwołującego się podatnika, lecz wyłącznie jego kontrahentów, wskazujących wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów podatnika, nie wskazując rzekomych własnych naruszeń prawa przez odwołującego się podatnika, prowadzących do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego i niewykazania przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego.
4. 8) art. 121 § 1 O.p. - przez dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w decyzji wydanej przez Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z dnia 7 października 2020 roku (znak: 378000-CKK1.4103.3.2020.SZD; 378000CKK1.4103.2.2020), utrzymanej następnie w mocy przez Naczelnika Warmińsko Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie, jako organu II instancji –decyzją ostateczną z dnia 2 września 2021 roku (znak: 378000- COP.4103.27.2020.KP.SZD) - w której organy nie zakwestionowały transakcji sprzedaży przez spółkę M.(1) Sp. J. paliwa w okresie od lipca 2016 roku do czerwca 2017 roku, Organy podatkowe nie mogą, przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym - dodatkowo - tego samego okresu czasu i tych samych podmiotów, dokonywać odmiennych rozstrzygnięć, gdyż powodowałoby to niemożność planowania i prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej
5. 9) art. 122 O.p. z którego wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie przez organ, iż "W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika, gdyż wykazano, że Strona świadomie uczestniczyła w. sztucznie stworzonym łańcuchu dostawców paliwa, którzy w rzeczywistości nie wykonali zafakturowanych transakcji. Trudno bowiem przyjąć, że Strona nie była świadoma tego faktu skoro nie otrzymała żadnego świadczenia od wskazanych w spornych fakturach wystawców... ", w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego, nie można uznać, że działalność podatnika prowadzona była wbrew przepisowi art. 86 ustawy o PTU.

10). art. 187 § 1 w zw. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 2, przez brak przeprowadzenia przez organ II instancji dowodu z:

1. a. zeznań świadków wskazanych w trakcie postępowania podatkowego (dotyczy P. S., S. S., K. K. i W. J.),
2. b. informacji, czy spółki P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., U. sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. złożyły właściwemu organu skarbowemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne (VAT-14) w roku 2016, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty oraz czy. wpłacony został podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw ciekłych,
3. c. dokumentacji stanowiącej komplet przykładowej dokumentacji nabycia i dostawy paliwa od dostawcy, którego wiarygodności organ podatkowy nie kwestionuje — dokonanej w latach 2017, 2018 i 2021 - potwierdzającej praktykę polegającą na braku wskazywania w dowodzie wydania paliwa nabywcy wskazanego w fakturze, na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami wskazanymi w zaskarżonej decyzji i oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach włączonych do akt z innych postępowań, w sytuacji gdy Skarżąca, kwestionująca ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji organu I instancji, wnioskowała o przeprowadzenie dowodów w toczącym się wobec niej postępowaniu.
4. 10) art. 191 przez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż transakcje udokumentowane fakturami otrzymanymi przez Skarżącą od kontrahentów: P. Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.; U. sp. z o.o.; L. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.;. M.(1) Sp. J. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywała usługi, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego,.
5. 11) art. 194 § 1 przez bezpodstawne uznanie, że ustalenia wynikające z decyzji wydanych przez:

1. a. Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 13.02.2019 roku wydanej wobec spółki P.(1) Sp. z o.o. w likwidacji (nr 44800-CKK2- 8.500.29.2017),
2. b. Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 23.11.2017 roku wydanej wobec spółki M. Sp. z o.o. (nr 458000CKK- 22.4103.17.2017.19),
3. c. Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 31.07.2019 roku wydanej wobec spółki U. Sp. z o.o. (nr UKS30W3P4.420.22.2016 398000-CKK-62.41.41.2017 398-CKK-4.41.8.2018.81) oraz z 17.09.2019 roku (nr UKS30W4P5.420.16.2016;398000-CKK62.41.26.2017;398-CKK- 4.41.10.2018.113),
4. d. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 26.04.2019 roku wydanej wobec spółki G. Sp. z o.o. (nr 2671SPV.4103.19.2017 wiążą organ podatkowy w zakresie zawartych w nich ustaleniach faktycznych, w sytuacji gdy nie można uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika, ponieważ uzasadnienie decyzji nie jest urzędowym stwierdzeniem faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Organ nie może zasłaniać się ocenami zawartymi w uzasadnieniu decyzji wobec kontrahenta - co organ l instancji przyznaje wprost, odnosząc się do treści decyzji Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie obu instancji, w których organy podatkowe nie zakwestionowały transakcji sprzedaży paliwa przez spółkę M.(1) Sp. J. paliwa w okresie od lipca 2016 roku do czerwca 2017 roku,.
5. 12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, przez sporządzenie decyzji w sposób naruszający przedmiotowe przepisy w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób przekonywujący, w czym można dopatrzyć się świadomości podatnika tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym czy też tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, dopuszczono się oszustwa podatkowego, zaś wykazanie wiedzy podatnika w tym względzie miało istotne znaczenie, gdyż organ skutecznie nie zakwestionował dostarczenia podatnikowi towaru w ilościach wykazanych na fakturach, w sytuacji gdy decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a to pierwsze zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec powyższych zarzutów, Strona wniosła o:

1. - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w zaskarżonym zakresie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 30.11.2021 roku, znak: 0220-SPV1.4103.143.2020.25,
2. - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych,
3. - dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia z 4.01.2023 roku złożonego przez M. Ś., na okoliczność istnienia i przebiegu transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentem wskazanym w zaskarżonej decyzji (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkowa, na którą zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a." przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia przez organy podatkowe kwestii zasadności zrealizowanego przez Stronę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez: P. Sp. z o. o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o. o., L. Sp. z o.o., M.(1) Sp. J. i G. sp. z o. o. - przez ustalenie czy dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania Organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p.

W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego, zarówno w zakresie stosowania przepisów dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 2, art. 194 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd nie stwierdza, aby działania Organu II instancji, sprzeczne były z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga.

Podkreślenia wymaga, że w pkt 56 ww. wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, wprost - z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 - wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich toczących się postępowań, z których akta zostały włączone do postępowania wobec podatnika. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W pozostałym zakresie podatnik ma prawo wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/Karta). W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu, dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). W ocenie Sądu organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy. Ponadto, Sąd zauważa, że organy podatkowe nie oparły się jedynie na materiale zebranym w innych postępowaniach, ale też w szeroki zakresie przeprowadziły własne postępowanie w sprawie, w oparciu o które ustaliły stan faktyczny w sprawie, nie będąc związane decyzjami innych organów. Treść decyzji nie może mieć waloru przesądzającego w sytuacji, gdy inne dowody zebrane w sprawie wskazują, że rzeczywistość jest zgoła odmienna od tej wskazanej w treści decyzji (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r., EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 28, 36).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada też wymogom z art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Organ w sposób wystarczający odniósł się również do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddawała się kontroli sądowej.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny swojej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów.

Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu strona miała zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Wskazać też należy, że organ "nie skupił" się jedynie na ustaleniach dotyczących kontrahentów Skarżącej, wręcz przeciwnie, skoncentrował się na sposobie funkcjonowania w 2016 r. Skarżącej i wziął pod uwagę Jej doświadczenie w prowadzeniu działalności związanej z obrotem paliwami ciekłymi.

Podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zaskarżonej decyzji, było ustalenie, że dostawy paliwa wykazane na w/w fakturach - nie zrealizowali kontrahenci w nich wskazani. Były to, jak słusznie uznał Organ II instancji, faktury nierzetelne od strony podmiotowej.

Organy prawidłowo oceniły, że Skarżąca dokonała nabycia paliwa bezpośrednio z baz paliwowych znajdujących się na terenie Niemiec - własnymi środkami transportowymi, będąc jednocześnie organizatorem tego transportu. Nie można zatem przyjąć, że nie była świadoma - od kogo kupuje, kto kupuje i kto przewozi paliwo z bazy w Niemczech do bazy w Ś., do miejsca gdzie Skarżąca prowadzi działalność (S.). Dokonanie zatem odliczenia podatku naliczonego od firm (M.(1) Sp. J. (w części), P., M., L. i w części od U.), które nie nabyły paliwa było niezasadne. Otrzymane faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, co świadczy o "pełnej świadomości" Skarżącej co do rzeczywistego przebiegu transakcji i rzeczywistego sprzedawcy.

Ponadto z akt sprawy wynika, że odpowiedzialność za towar, wskazany w fakturach dostawców paliw P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M.(1) Sp. J. oraz w części od U. Sp. z o.o., przechodziła na Skarżącą z chwilą jego (paliwa) odebrania z baz w Niemczech i od tego momentu Skarżąca rozporządzała towarem jak właściciel. Była nie tylko przewoźnikiem, ale także ostatecznym nabywcą towaru. Paliwo zostało dostarczone bezpośrednio z baz z Niemiec, własnymi środkami transportu Skarżącej i bezpośrednio do niej. Dlatego też, w związku z błędnie zakwalifikowanym sposobem opodatkowania zakupu towaru jako zakup krajowy, organ prawidłowo określił Skarżącej WNT z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie, przepis - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, to jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Jednak organ wykazał, że w niniejszej sprawie, rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały odmienny przebieg od tego, jaki wykazany został w fakturach zakupu od w/w spółek. Powyższe powoduje, że podatek naliczony, nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, albowiem byłoby to niezgodne z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Przemawia za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zktórego wynika bowiem, że spółki: P., M., L., U. (w części dostaw), M.(1) Sp. J. - nie były bezpośrednimi kontrahentami, którzy dokonali dostawy na rzecz Strony, bowiem faktyczne nabycie towarów nastąpiło bezpośrednio od podmiotów zagranicznych.

Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że Skarżąca dokonała nabycia paliwa bezpośrednio z baz paliwowych znajdujących się na terenie Niemiec, środkami transportowymi należącymi do niej, będąc organizatorem tego transportu. Zatem stosownie do przepisów art. 22 ust. 2 ustawy VAT, Strona powinna zidentyfikować się jako wewnątrzwspólnotowy nabywca tego paliwa.

Wbrew zarzutom zawartych w skardze, dotyczących nie odniesienia się do przedstawionych przez Skarżącą dokumentów dotyczących weryfikacji kontrahentów, w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do przedstawionych dokumentów, stwierdzając, że wynika z nich że Skarżąca gromadziła wiele dokumentów dotyczących kontrahentów, w tym dokumenty rejestracyjne, założycielskie, potwierdzające niezaleganie w podatkach. Sprawdzała czy kontrahenci posiadają kaucje gwarancyjne, ale nie potrafiła udzielić bliższych informacji na temat tych podmiotów i okoliczności zawarcia transakcji. W przypadku podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury, nie miała żadnej wiedzy dotyczącej możliwości organizacyjno- technicznych tych podmiotów. Pomimo zawarcia wielu transakcji, nie potrafiła nawet wskazać osób, z którymi się kontaktowała w sprawie nabyć paliwa oraz gdzie znajdują się siedziby i miejsca prowadzenia działalności tych firm.

Skarżąca wskazała, iż jednym z takich dokumentów (potwierdzających weryfikację) jest również koncesja i kaucja gwarancyjna. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy może być jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Należy jednak zwrócić uwagę, jak słusznie wskazał Organ, iż udzielenie koncesji nie gwarantuje rzetelności podmiotu, jak również nie zwalnia z obowiązku jego weryfikacji. Nie jest wystarczające podanie w fakturze jakichkolwiek danych. Odnośnie kaucji gwarancyjnej, stwierdzić należy, że chroni nabywcę paliw, bo dzięki niej nie odpowiada on solidarnie ze sprzedawcą za niezapłacony VAT. Powyższe nie powoduje jednak, iż odbiorca w 100% jest zabezpieczony i nie gwarantuje, że nie musi weryfikować rzetelności zbywcy i fakturowanej przez niego transakcji.

Zakwestionowane faktury, jak prawidłowo ocenił Organ II instancji, umożliwiały Skarżącej odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, czego Skarżąca nie mogłaby dokonać rozliczając wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. DIAS, słusznie zauważył, że nawet gdyby uznać, że wskazani w fakturach pośrednicy w obrocie paliwami brali czynny udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy o VAT, to Skarżąca nabywając paliwo bezpośrednio z baz paliw znajdujących się na terenie Niemiec i organizując transport należącymi do Strony Skarżącej środkami transportu, powinna, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zidentyfikować się jako wewnątrzwspólnotowy nabywca paliw. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca w świadomy sposób dokonywała doboru kontrahentów w zakresie nabycia paliw płynnych. Decydując się na zakup paliwa od: P. Sp. z o.o., M. sp. z o.o., U. Sp. z o. o., L. Sp. z o.o. i M.(1) Sp. J., Strona miała pełną świadomość, że podmioty te nie są w stanie dostarczyć zamawianego paliwa, że paliwo to znajduje się na terenie Niemiec oraz że paliwo będzie transportowane bezpośrednio z terenu Niemiec do Ś., środkami transportu należącymi do Strony.

Miała również świadomość, że na dokumentach związanych z nabyciem paliwa nie ma żadnych danych wskazujących, że na jakimkolwiek etapie obrotu fakturowego podmioty wystawiające kwestionowane faktury dysponowały paliwem. W żadnym momencie prawo do rozporządzania towarem — paliwem, jak właściciel, nie przeszło na rzecz podmiotów krajowych wystawiających faktury dla firmy S. Prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel przechodziło bezpośrednio na podatnika S. już w momencie tankowania paliwa w bazach paliwowych w Niemczech. Wprowadzenie dostawców krajowych jako pośredników do dokumentowania nabycia paliwa z zagranicy powodowało korzystną dla Strony sytuację, bowiem dawało możliwość odliczenia podatku naliczonego i obniżenie w ten sposób swojego podatku należnego VAT od dokonanej sprzedaży paliwa. Udział ww. pośredników biorących udział w transakcjach miał na celu wydłużenie łańcucha dostawców paliwa oraz wpłynąć na odniesienie korzyści przez ostatecznego odbiorcę.

Strona świadcząc usługę transportową wiedziała, jak rzeczywiście przebiega transakcja, wiedziała, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego innego podmiotu, bowiem trafiało do Strony. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że Strona jako przewoźnik przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika, gdyż wykazano, że Strona świadomie uczestniczyła w sztucznie stworzonym łańcuchu dostawców paliwa, którzy w rzeczywistości nie wykonali zafakturowanych transakcji. Trudno bowiem przyjąć, że Strona nie była świadoma tego faktu skoro nie otrzymała żadnego świadczenia od wskazanych w spornych fakturach wystawców. Organ w uzasadnieniu decyzji zatem wskazał okoliczności, które potwierdzają świadomość Strony co do nierzetelności transakcji i fikcyjności faktur otrzymanych od P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o. o. (sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r.) oraz w części od U. Sp. z o.o.,, L. Sp. z o.o., oraz M.(1) (faktury od nr [...] z 23.03.2016 r. do nr [...] z 29.04.2016r.).

Sąd podkreśla, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo przysługuje wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niekonsekwencji organu dotyczącego przyjęcia w sposób dowolny, że część transakcji Skarżącej ze spółką U. Sp. z o.o. miała miejsce w rzeczywistości, a jednocześnie odmówienie waloru wiarygodności pozostałym transakcjom Skarżącej z tym podmiotem oraz dokonanej analizy tras transportów wykonywanych przez Skarżącą (dotyczy usług wykonanych na rzecz U.), stwierdzić należy, iż podniesione zarzuty są również bezzasadne. Organ opisał współpracę Skarżącej z U. Sp. z o.o., uzasadniając, które faktury wystawione przez kontrahenta nie dają prawa do odliczenia. Dotyczy to tych faktur gdzie transport paliwa odbywał się bezpośrednio z baz paliwowych w Niemczech do S., środkami transportowymi należącymi do Skarżącej, co z kolei miało przełożenie na zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz U. Sp. z o.o. z tytułu usług transporotowych. W tabeli na stronie 32 zaskarżonej decyzji wskazano zakwestionowane faktury. Ilość wykazanych na fakturach przejechanych kilometrów, wskazuje, że towar został przywieziony transportem Skarżącej, a nie transportem Jej kontrahenta.

Zatem, zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT- przez przyjęcie przez organ, że nie doszło do świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz U. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.

7. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie we wszystkich przypadkach transport na rzecz U. Sp. z o.o. wykonała Skarżąca. W związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących sprzedaży zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, dotyczącego transakcji z P. Sp. z o.o. i pominięcia, że kontrahent posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi (nr: [...]), zgodnie z którą mógł dokonywać obrotu paliwami ciekłymi na zasadzie pośrednictwa - bez wykorzystania infrastruktury technicznej oraz posiadał wpłaconą kaucję gwarancyjną w wysokości 1.638.000 złotych, stwierdzić należy, że powyższy zarzut jest bezzasadny, albowiem Organ II instancji zawarł stosowną informację w treści zaskarżonej decyzji..

Wskazać też należy, że Strona Skarżąca miała podstawę i obowiązek, do żądania okazania jej odpowiedniego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu od swojego kontrahenta, tymczasem za okres objęty kontrolą, Skarżąca dysponowała dokumentami dotyczącymi analizy chemicznej w języku niemieckim i polskim, wystawionymi przez firmę A.(1) GmbH dla firmy niemieckiej. W zaskarżonej decyzji odniesiono się również do zawartej umowy handlowej i udzielonego upustu. Analogiczna sytuacja dotyczy L. sp. o.o.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że zarówno organ podatkowy I jak i II instancji, nie zakwestionował posiadania przez M.(1) Sp. j. paliwa oraz jego sprzedaży odbiorcom detalicznym, ponieważ w jego ocenie - towar spełniał normy dla oleju napędowego. Organy wskazały, że towar sprzedawany jako olej napędowy - został pozyskany świadomie z nielegalnego źródła, a faktury VAT, na których jako wystawca widnieją sprzedawcy oleju - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te nigdy nie sprzedały M.(1) Sp. j. oleju napędowego.

W zaskarżonej decyzji uznano, że okazane wyniki badań (sprawozdania), co do jakości nabytego oleju napędowego, nie potwierdzają pełnego zachowania wymogów jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami prawa, co oznacza, że Skarżąca nie przywiązywała żadnej wagi do otrzymywanych dokumentów.

W przypadku części (opisane w decyzji) faktur wystawionych przez M.(1) Sp. J. udowodniono, że faktury te nie opisują rzeczywistych czynności. Przedstawienie dokumentacji, która miałaby potwierdzić załadunek paliwa w M. nie świadczy o zakupie paliwa od tego kontrahenta, również kserokopie wydruków z systemu monitoringu paliwa w zbiorniku, nie potwierdzają zakupu towaru, który opisany został na spornych fakturach. Dopuszczony na rozprawie dowód z oświadczenia M. Ś., nie zmienia oceny sytuacji, wobec materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do przesłuchań świadków - pracowników Skarżącej, pracowników S. w M. oraz zeznań kierowców, wbrew zarzutom Skarżącej dotyczących dokonania przez organ ich wybiórczej oceny i przyłożenia wagi do tych części zeznań, które pasowały do założonej przez organ tezy-stwierdzić należy, że powyższy zarzut jest bezzasadny. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do każdego z przesłuchań, z których wynikało, że pracownicy potwierdzają tankowanie paliwa, jednakże nawet gdyby przyjąć, że cysterny były w M. tankowane, to w związku z tym, że pozostawały bez nadzoru kierowców firmy S., na co wskazują powołane w decyzji zeznania świadków (pozostawianie cystern na stacji), brak jest dowodów, że olej napędowy, który kupiła Skarżąca pochodził od M.(1).

Odpowiadając na zarzut dotyczący zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. wyłącznie z powodu zapłaty gotówką, wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału wynika, że prezes S. C. w spółce G. był figurantem. Do jego zadań należało: bycie fikcyjnym prezesem, przekazywanie pieniędzy, wystawianie faktur sprzedażowych i zakupowych. Od klientów przyjmował pieniądze za paliwo w gotówce i przelewami, część przekazywał innej osobie, część zwracał klientom - dotyczyło to pustych faktur. Towaru nie było, bądź paliwo było nie od tych firm, które widniały na fakturach. Z przesłuchania wynikało również, że paliwo pochodziło z nielegalnych źródeł. Zarządzaniem, rozliczeniami spółki oraz "działalnością operacyjną", zajmowała się inna osoba.

W rozliczeniach z innymi kontrahentami zapłata regulowana była za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie jak w przypadku tego kontrahenta – gotówką. Ponadto Skarżąca nie przykładała wagi do gwarancji jakości nabywanego oleju (maile nie potwierdzają, że dotyczą zakupionego w styczniu i marcu 2016r. oleju od G. Sp. z o.o.), nie zabezpieczyła się również w jakikolwiek sposób, m. in. nie zawarła umowy o współpracy. Skarżąca poza fakturami i dowodami przyjęcia towaru na magazyn i jednego świadectwa jakości - nie posiadała innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, w tym z kontrahentem nie zawarto umowy na dostawy paliwa. Wystawione przez G. Sp. z o.o. na rzecz Strony w/w faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem określony w nich jako sprzedawca podmiot nie dokonał dostawy towarów na rzecz Strony, czego Strona miała świadomość. Rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, miały odmienny przebieg od tego, jaki wykazany został w fakturach zakupu od G. Sp. z o.o..

Powyższe powoduje, że podatek naliczony, nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, albowiem byłoby to niezgodne z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Odzwierciedleniem powyższych ustaleń jest zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Odpowiadając na zarzut nie uwzględnienia złożonych przez Skarżącą wniosków o przeprowadzenie dowodów dotyczących przesłuchania świadków, wskazać należy, że Organy odniosły się do wszystkich wniosków dowodowych składanych przez Stronę, wskazując z jednej strony na brak możliwości kontaktu ze świadkami oraz fakt, że okoliczności wskazane we wnioskach są już wystarczająco stwierdzona innym dowodem lub nie są istotne dla sprawy. Należy w tym miejscu zauważyć, iż w skardze sama Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury i wydarzenia, dotyczą transakcji sprzed ponad 6 lat, co sprawia trudność w dowodzeniu i bezspornym ustalaniu faktów - polegająca głównie na upływie czasu, a więc niemożności ustalenia w sposób bezsporny istnienia określonych faktów, lub zanegowanie ich istnienia. Niezasadny był tez wniosek dowodowy dotyczący okresy, w którym nie kwestionowano nabycia towarów.

Skarżąca kupując paliwo od M.(1) Sp. J. i G. Sp. z o.o. nie miała zawartej z tymi podmiotami umowy dotyczącej zakupu paliwa, w sytuacji gdy z innymi dostawcami Skarżąca takie umowy zawierała. Skarżąca nie poddała analizie otrzymanych dokumentów (Sprawozdań), określających parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu w przypadku kwestionowanych dostaw. Również istotnym elementem dowodzenia o nierzetelności faktur jest analiza okoliczności dostaw towaru - pozostawianie bez nadzoru kierowców - cystern w celu ich zatankowania.

Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżąca w przeszłości zakupiła od M.(1) paliwo, które nie spełniało określonych norm dla oleju.

Z całości zgromadzonego materiału, jednoznacznie wynika, że zakwestionowany podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez M.(1) Sp. J. (część faktur opisanych w decyzji) i G. Sp. z o.o. dotyczy transakcji, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Odnosząc się do wystawionych przez Skarżącą faktur na rzecz spółki R., stwierdzić należy, że fakt wystawienia faktur z tytułu "usług transportowych" dla podmiotów, które nie zostały wymienione na dokumentach przewozowych, które nie były sprzedawcą paliwa i nie były nabywcą paliwa dowodzi, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się do naruszenia art.168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji, organ odniósł się do powołanych przez Skarżącą przepisów, wskazując kiedy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że to zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Organy jak wyżej wykazano, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, prawidłowo oceniły kwestie świadomości Podatnika w opisanym procederze.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowo DIAS ocenił, że w niniejszej spawie czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o. o., M. Sp. z o.o., U. Sp. z o. o. (dotyczy sierpnia, września i grudnia 2016 r.), G. sp. z o. o., L. Sp. z o.o., M.(1) Sp. J. nie były dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji.

Zatem Sąd stwierdza, ze zebrany materiał dowodowy, daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez spółki P., L., częściowo (wyżej opisane) M.(1) Sp.J., w części od U. na rzecz Strony, M. - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sporne faktury dokumentują dostawy na terytorium kraju, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakup paliwa miał miejsce na terytorium Niemiec w momencie jego wydania z bazy paliw. Ponadto transport paliwa odbywał się środkami transportowymi należącymi do Strony bezpośrednio z baz paliwowych w Niemczech do S. Natomiast faktury wystawione przez M.(1) Sp. J. (w opisanej części) i G. sp. z o.o. - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami bowiem zakupione przez Stronę paliwo, nie pochodziło od dostawców widniejących na fakturach, ale było towarem niewiadomego pochodzenia, o nieudokumentowanej jakości, których dostawcy nie można zidentyfikować na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.