Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1428/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi D. P. (dalej: skarżący podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w kwocie 98.777 zł.

Organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, zakończone wskazaną wyżej decyzją z dnia [...]r. po otrzymaniu od Sekcji Dochodzeniowo Śledczej w Z. materiałów wskazujących na wprowadzanie przez skarżącego do obrotu tytoniu bez obowiązujących znaków akcyzy. Tytoń ten, jak wynikało z otrzymanych informacji, podatnik nabył przed dniem [...] r. i wprowadzał do obrotu za pośrednictwem aukcji internetowych serwisu [...].pl. Wyrokiem nakazowym z dnia [...]r., sygn. akt [...]Sąd Rejonowy z Z. uznał skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. tego że przed dniem [...]Or. nabył w nieustalonym miejscu i czasie od nieustalonej osoby, pochodzący z nieznanego źródła, towar będący przedmiotem opodatkowania w postaci tytoniu ciętego do palenia w ilości nie mniejszej niż 328,2 kg, nieoznaczony ceną detaliczną i nieoznaczony obowiązującymi znakami akcyzy, o wartości rynkowej 148.750,10 zł, stanowiący przedmiot czynu zabronionego z art. 63 § 6 k.k.s, przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 173.749,00 zł. Sąd nie orzekł o przepadku i zniszczeniu tytoniu będącego przedmiotem postępowania. Orzeczenie sądu uprawomocniło się z dniem 16.04.201 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. - art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 123, art. 139 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 198, art. 182, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze z,) – dalej: u.p.a., polegające na:
2. 1. nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego wyrażające się m. in tym. że organ nie podjął wszelkich niezbędnych czynności sprawie, a to poprzez:
3. - zaniechanie pozyskania stosownego wniosku prokuratorskiego o odtajnienie danych osobowych osób, które to miały nabyć od skarżącego liście tytoniu i zaniechanie dalszego postępowania dowodowego w zakresie słuchania tych osób jako świadków w sprawie w szczególności gdy skarżący wskazuje, iż wystawiał wiele aukcji internetowych bez pokrycia aby zdobyć tylko komentarze, a także wystawiając jedną ilość liści ogłaszał tę samą aukcji w wielu miejscach w serwisie[...],
4. - zaniechanie zbadania źródła zakupu liści przez skarżącego przez nieprzesłuchanie świadka O. G. - bowiem to jej adres i dane osobowe widniały na kopercie znajdującej się w korytarzu w domu skarżącego jako nadawcy (liście w wiązkach o wadze 19.20 kg oraz 20 kg) - dane ze spisu i opisu rzeczy z dnia 31.05.2010r;
5. - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: A. W., A. R., J. W. - na okoliczność dokonania zakupu tytoniu od skarżącego - dane ze spisu i opisu rzeczy z dnia 31.05.2010r.;
6. - zaniechanie przeprowadzenie opinii biegłych w zakresie zbadania czy liście znajdujące się u skarżącego były liśćmi tytoniu oraz czy zajęty majątek skarżącego (liście tytoniu oraz pokrojone liście tytoniu) w formie zajętej były zdatne to palenia i uznać je należy za tytoń nie zaś za susz tytoniowy;
7. - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. G. –na okoliczność, ze wystawione przez skarżącego niektóre aukcje były tylko celem pozyskania komentarzy i jeden towary oferowany w wielu aukcjach na raz (uznanie dowodu za nieistotny) a także zaniechanie pozyskania informacji z banku w zakresie wskazanym przez skarżącego, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie gromadzenie z własnej inicjatywy dowodów konicznych do prawidłowego rozstrzygnięcia, które to zaniechania nie pozwalały na osiągniecie kluczowego celu postępowania a to ustalenia stanu faktycznego sprawy i, w konsekwencji, podejmowania dowolnych ustaleń bo opartych na niekompletnym i nie w pełni rozpoznanym materiale dowodowym i wydanie błędnej i przedwczesnej decyzji;
8. 2. wybiórcze traktowanie dowodów, dyskredytowanie tezy podatnika o nieobjęciu liści tytoniowych podatkiem akcyzowym, ignorowanie twierdzeń skarżącego, że jeśli dokonywał sprzedaży, to ilość liści sprzedanych nie odpowiada ilości wynikających z aukcji [...], bowiem zgodnie z powszechną praktyką wystawiał on jeden towar w wielu aukcjach w rożnych miejscach serwisu (grupach), – wobec przyjęcia dowodów przeciwnych bezkrytycznie uznane za wiarygodne;
9. - . naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 42 w zw. z art. 98 ust. 5 i ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 5 u.p.a. poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni i ustalenie, iż skarżący posiadał wyroby akcyzowe w postaci tytoniu do palenia, gdy tymczasem posiadał on liście w postaci wiązek oraz zmielone malakserem, czy pokruszone, których to nie zbadano i co do których nie można ustalić czy są to liście tytoniu.

Podatnik podniósł, że nawet w sytuacji posiadania liści tytoniowych we wskazanej postaci brak było możliwości zakwalifikowania ich jako wyrobów akcyzowych, bowiem nie zostały one wskazane w wykazie wyrobów akcyzowych i nie wypełniają definicji zawartej w art. 98 ust. 5 u.p.a.. Posiadane przez skarżącego liście nic mogą zostać uznane za tytoń do palenia, bowiem nie nadawały się one bez dalszej obróbki do bezpośredniej konsumpcji, ale były jedynie podstawowym surowcem do dalszej produkcji ostatecznego produktu – tytoniu do palenia.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, wyjaśnienia stronie postępowania zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy. Odnosząc się do zarzutów nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, organ II instancji stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność zbadania źródła zakupu liści tytoniu jest bezcelowe, bowiem zakup liści tytoniu przez podatnika nie jest kwestionowany.

Z kolei dowód z zeznań nabywców tytoniu nie miałby wpływu na sposób ustalenia podstawy opodatkowania - w przypadku bowiem uznania, że do transakcji nie doszło, to liście tytoniu niesprzedane w rzeczywistości, znajdują się w ilości tytoniu zatrzymanego w dniu 31.05.2010r., a o tą ilość tytoniu pomniejszono podstawę opodatkowania. Również wniosek o powołanie biegłego na okoliczność czy przedmiotem sprzedaży były liście tytoniu czy też susz tytoniowy jest w obecnej sytuacji nie możliwy do zrealizowania, bowiem tytoń został albo sprzedany w 2010r., albo też przejęty przez organy celne i po orzeczeniu przez Sąd jego przepadku na rzec Skarbu Państwa zniszczony. Jakość tytoniu, poza sporadycznymi przypadkami (wilgoć), z którymi to opiniami podatnik się nie zgadzał, nie była kwestionowana przez nabywców. Nie doszło również do zarzucanego przez podatnika naruszenia art. 182 O.p., bowiem to mimo, że sam się do tego zobowiązał (protokół z przesłuchania z dnia 15.11.2012r.), nie przedłożył wyciągów z konta bankowego do dnia wydania decyzji.

Organ wskazał jednocześnie, że wyciągi te nie mogły wpłynąć na sposób ustalenia podstawy opodatkowania, jako że w przypadku gdy do transakcji poprzez [...] nie doszło, to tytoń niesprzedany był ujęty w spisie z dnia 31.05.2010r., o którą to ilość organ pomniejszył podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu tezy, że produkt sprzedawany przez podatnika na [...] nie był tytoniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, organ wskazał, że w świetle art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia, zaś za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (art. 98 ust. 5 pkt 1). Bez znaczenie jest zatem subiektywnie przekonanie podatnika o zdatności tytoniu do użycia, czy np. informacje zamieszczone na opakowaniu jednostkowym. Podatnik zresztą, zamieszczając oferty sprzedaży na portalu [...], określał sprzedawany wyrób jako tytoń.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). W sprawie było natomiast bezsporne, że wobec podatnika zapadł w dniu 04.04.2011 prawomocny wyrok nakazowy, uznający go za winnego nabycia tytoniu do palenia w ilości nie mniejszej, niż 328,2 kg, od którego nie uiszczono akcyzy. Powołując się na orzecznictwo organ stwierdził, że ustalenia zawarte w tym wyroku były dla niego wiążące, przy czym tryb, w jakim wyrok ten został wydany pozostaje bez znaczenia. Zasadnie zatem przyjęto za podstawę opodatkowania ilość tytoniu określoną w wyroku Sądu Rejonowego w Z. sygn. akt [...] z dnia [...]r., którą to ilość pomniejszono o ilość tytoniu w odniesieniu do której orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, który został zniszczony. Natomiast ilość oferowana przez podatnika do sprzedaży na portalu [...] nie była przyjęta za podstawę opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie i powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności zrzucił naruszenie art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 123, art. 139 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 198, art. 182, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez brak inicjatywy w gromadzeniu dowodów, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony, spisu i opisu rzeczy z dnia 31.05.2011 r., relacji świadków, zaniechanie przesłuchania świadków – kupujących od strony, celem ustalenia jaki materiał nabyli, w jakim był on stanie (wilgotność) i czy nadawał się do palenia (nie uwzględniając wniosków podatnika w tym zakresie, przez co naruszono także art. 188 O.p.), zaniechanie pozyskania informacji z banku w zakresie wskazanym przez skarżącego, nieprzeprowadze postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego jako że organ nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w sprawie, w konsekwencji podęcie dowolnych ustaleń, opartych na niekompletnym i nie w pełni rozpoznanym materiale dowodowym.

Podatnik wskazał też na naruszenie art. 190 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków pod nieobecność strony i zaniechanie zadania im pytań skierowanych do organu przez pełnomocnika strony, co ograniczyło znacznie jego prawo do obrony. Zarzucił także skarżący, że w postępowaniu zaniechano pozyskania stosownego wniosku prokuratorskiego o odtajnienie danych osobowych osób, które to miały nabyć od skarżącego liście tytoniu i zaniechanie dalszego postępowania dowodowego w zakresie słuchania tych osób jako świadków, w szczególności gdy skarżący wskazuje, iż wystawiał wiele aukcji internetowych bez pokrycia aby zdobyć tylko komentarze, a także wystawiając jedną ilość liści ogłaszał tę samą aukcję w wielu miejscach w serwisie [...].

Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. art. 98 ust. 5 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię przepisu, bowiem w dacie 01.01.2010r. przedmioty posiadane przez skarżącego nie były uznawane za wyroby akcyzowe, zaś u skarżącego zabezpieczono tylko pokruszone liście przypominające liście tytoniu, określone przez. kontrolera celnego jako susz roślinny, którego stan (jak wskazywali nabywcy) w większości świadczył o bardzo dużym zawilgoceniu - jak wskazywali nabywcy Tak więc towar ten nie był objęty w roku 2010 podatkiem akcyzowym, a także nie nadawał się do palenia. Podniósł skarżący w tym kontekście zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych celem ustalenia czy zajęte u skarżącego liście tytoniu oraz suszu roślinnego nadają się do bezpośredniego palenia. Za dowolne skarżący uznał stwierdzenie, że posiadał tytoń do palenia bez nazwy, bez polskich znaków akcyzy w ilości 328.2 kg w sytuacji gdy z treści spisu i opisu dokonanego w dniu 31.05.2010 r. wynika, iż w tym dniu została zabezpieczona paczka znajdująca sic na korytarzu w domu skarżącego, w której znajdowały się liście w wiązkach w ilości 19,20 kg oraz 20 kg w sumie 39.2 kg, ze wskazaną datą na dzień 18.05.2010r., gdy tymczasem objęto tenże tonaż w zarzucie w sprawie [...]bowiem opierano się na podstawie wydruku z płyty CD sporządzonego w dniu 26.01.2011 r.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 11 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na jego wadliwej wykładni rzeczonego przepisu. Organ zaniechał bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy w toku postępowań karnoskarbowych, strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, nie była pouczana o swoich prawach, a nadto wobec niewiedzy i znacznego ograniczenia jej prawa do obrony, dobrowolnie poddała się odpowiedzialności karnej. Jednocześnie w sprawach karnych skarbowych toczących się wobec stron nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe przed sądem.

W skardze ponadto podniesiono naruszenie art. 124 O.p. poprzez zupełne niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zupełny brak uzasadnienia prawnego decyzji, zaniechanie wskazania przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 4 O.p poprzez wydanie decyzji bez zamieszczenia w sentencji podstawy prawnej, tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stanowiącą, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.).

Za wyroby akcyzowe, zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 wykazu wyrobów akcyzowych z załącznika 1 do ustawy ujęto - bez względu na kod CN – papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Z kolei w myśl art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - do wyrobów tytoniowych zalicza się, bez względu na kod CN, tytoń do palenia. Stosowanie zaś do art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Stawka akcyzy w przypadku tytoniu do palenia, określona w art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a. wynosi, z zastrzeżeniem ust. 10, 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej. Za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9 (art. 99 ust. 6 u.p.a.).

W przypadku natomiast nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że w świetle przywołanych regulacji prawnych, w związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi, zachodziły podstawy do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, bowiem przed 20 stycznia 2010 r. dokonał on nabycia tytoniu ciętego do palenia, w ilości nie mniejszej, niż 328,2 kg, który nie był objęty procedurą zawieszenia i co do którego nie stwierdzono, by została zapłacona akcyza. Skarżący kwestionuje zarówno kwalifikację posiadanego przez niego w styczniu 2010 r. towaru jako tytoniu do palenia, jak też ilość tytoniu przyjętą do wyliczenia podstawy opodatkowania (210,36 kg). Zarzuca, ze ustalenia organu są błędne i wynikają z wadliwie przeprowadzonego postepowania dowodowego oraz nieobiektywnej oceny zebranych dowodów.

Zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, stanowisko i zarzuty przedstawione przez skarżącego nie są uzasadnione, bowiem zaskarżona decyzja opiera się na prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego oraz została wydana w postępowaniu, w którym nie doszło do zarzucanych naruszeń prawa procesowego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że fakt nabycia przez podatnika przez 20 stycznia 2010 r. w nieustalonym miejscu i czasie od nieustalonej osoby, towaru pochodzącego z nieznanego źródła, w postaci tytoniu ciętego do palenia, w ilości nie mniejszej niż 328,2 kg, nieoznaczony ceną detaliczną i nieoznaczony obowiązującymi znakami akcyzy został stwierdzony w sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...]r., sygn. akt [...], uznającym skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu.

Zgodnie z przepisem art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. nr 153 poz. 1270 ze zmianami) – dalej: u.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w powyższym zakresie pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (wyrok NSA z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Jakkolwiek Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji analogicznej do art. 11 p.p.s.a., słusznie przyjęły organy podatkowe, że zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn.. akt I OSK 393/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Bezpodstawne są tym samym zarzuty skarżącego dotyczące zaniechania przez organy przeprowadzenia dowodów przeciwko stwierdzeniom prawomocnego wyroku skazującego. Podobnie niedopuszczalne było kwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie własnych ustaleń faktycznych zawartej w sentencji tegoż wyroku oceny - zarówno co do faktu popełnienia przez skarżącego zarzucanego mu w postepowaniu karnym czynu, jak i charakterystyki tego czynu (znamion przedmiotowych).

Powołany przepis art. 11 u.p.s.a. jest przy tym jednoznaczny w swojej treści nie daje możliwości różnicowania skutków prawomocnych wyroków sądu karnego w zależności od tego, w jakim trybie zostały one wydane. Motywacja, jak zaważyła na tym, że skarżący dobrowolnie poddał się karze nie może usuwać rezultatu w postaci związania sądu prawomocnym wyrokiem skazującym. Zauważyć należy, że wyrok wydany w tym trybie opiera się o ustalenia postępowania karnego, których oskarżony nie zakwestionował w tym postępowaniu, a prawomocność oznacza, że nie skorzystał z możliwości wniesienia sprzeciwu od tego wyroku - co umożliwiałoby dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez sąd karny. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej rodzi określone konsekwencje nie tylko w sferze prawa karnego, ale m.in. uniemożliwia skuteczne przedstawienie później na etapie postępowania podatkowego tez odmiennych oraz kwestionowanie popełnienia czynu stwierdzonego prawomocnym nakazowym wyrokiem skazującym wobec możliwych dotkliwych skutków w sferze opodatkowania.

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie przyjąć należało, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym, czyli że przed 20.01.2010r. nabył w nieustalonym miejscu i czasie od nieustalonej osoby, pochodzący z nieznanego źródła, towar będący przedmiotem opodatkowania w postaci tytoniu ciętego do palenia, w ilości nie mniejszej niż 328,2 kg, nieoznaczony ceną detaliczną i nieoznaczony obowiązującymi znakami akcyzy. Jednocześnie zauważyć należy, że wbrew temu co podniesiono w skardze, organy podatkowe w swojej argumentacji nie opierały się jedynie na treści wyroku karnego. Jak bowiem ustalono w postępowaniu, skarżący niewątpliwie oferował tytoń do palenia na sprzedaż na portalu [...] w miesiącach od stycznia do maja 2010 r., co potwierdza fakt nabycia i posiadania tytoniu.

Odnosząc się do zarzutów nieprzeprowadzenia dowodów zmierzających ustalenia ile tytoniu faktycznie sprzedano i czy był to rzeczywiści tytoń nadający się do palenia, czy tylko liście tytoniowe, które nie powinny podlegać opodatkowaniu, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego również w tym zakresie.

Po pierwsze ponownie wskazać należy, że zarówno rodzaj nabytego przez podatnika towaru (tytoń cięty do palenia) jak i jego ilość (nie mniej niż 328,2 kg) zostały potwierdzone powołanym wyżej wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. Warto w tym miejscu podkreślić, że instytucję dobrowolnego poddanie się karze sąd może zastosować po przesłuchaniu oskarżonego i jeżeli okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości (art. 387 § 1 i 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego). Jednocześnie zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że w świetle przywołanej definicji z art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., cechą decydującą o uznaniu wyrobu za podlegający opodatkowaniu akcyzą tytoń do palenia, jest możliwość użycia go do palenia bez konieczności jego dalszego przetworzenia, wobec czego decydujące nie będą w tym zakresie np. informacje zamieszczone na opakowaniu jednostkowym czy też subiektywne odczucie podatnika, ale to, czy dany produkt, jako tytoń w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, nadaje się do palenia.

Podatnik ponadto, na co zwraca uwagę organ odwoławczy, zamieszczając oferty sprzedaży na portalu [...] sam określał sprzedawany wyrób jako tytoń, a rodzaj towaru nie był kwestionowany przez nabywców. Również w trakcie przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie celnym w L. w dniu 15 listopada 2012 r. podatnik przyznał, że oferował do sprzedaży na [...] tytoń do palenia – w postaci liści lub pokruszony (ręcznie lub przy użyciu zwykłego malaksera). Powyższe potwierdza, że towar nabyty przez podatnika i sprzedawany na [...] był tytoniem do palenia, nie wymagającym dalszego przetworzenia przemysłowego. Rodzaj posiadanych przez skarżącego wyrobów potwierdza także protokół zatrzymania rzeczy z dnia 18 maja 2010 r. oraz spis i opis rzeczy wydanych dobrowolnie kontrolerowi celnemu (z dnia 31 maja 2010 r.). W kwestii natomiast zarzutu nieuwzględnienia wniosku skarżącego o powołanie biegłego na okoliczność czy przedmiotem sprzedaży były liście tytoniu czy też susz tytoniowy, zgodzić należy się z organem, że nie było obecnie możliwości uwzględnienia wniosku w sytuacji, gdy tytoń został albo sprzedany w 2010r., albo też przejęty przez organy celne i po orzeczeniu przez Sąd jego przepadku na rzec Skarbu Państwa zniszczony.

Za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków.

W myśl art. 121 i 122 O.p., organy podatkowe zobowiązane są do działania w sposób budzący zaufanie oraz zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym celu organ przeprowadzając postepowanie dowodowe powinien m.in. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przytoczone regulacje z zakresu postepowania dowodowego nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Wynika z nich bowiem jasno, że warunkiem dopuszczenia określonych dowodów jest, by potencjalnie mogły wpłynąć na wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy (muszą się "przyczynić do wyjaśnienia sprawy", dotyczyć okoliczności "mających znaczenie dla sprawy"), a ten warunek nie był w rozpoznawanej sprawie spełniony. Ma słuszność organ twierdząc, że w sytuacji, gdy sam zakup tytoniu przez skarżącego nie był kwestionowany, bezcelowe było prowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność zbadania źródła zakupu liści tytoniu.

Skarżący we wniosku nie wskazał również co miałoby być przedmiotem ustaleń w ramach przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków, a miałoby wpływ na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Zasadnie za niecelowy organ odwoławczy uznał również wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci zeznań nabywców tytoniu. Organ nie dążył bowiem do ustalenia ile faktycznie tytoniu skarżący sprzedał na aukcjach internetowych od stycznia do maja 2010 r., ale ustalając podstawę opodatkowania przyjął za podstawę ilość minimalną nabytego przez podatnika przed dniem 20.01.2010 r., stwierdzoną w powołanym wyroku sądu karnego, którą pomniejszył o ilość tytoniu zatrzymanego w dniu 31.05.2010r. - logicznie przyjmując, że w przypadku uznania, że do transakcji z konkretnych aukcji nie doszło, to liście tytoniu niesprzedane w rzeczywistości, znajdowały się w partii tytoniu zatrzymanej, w stosunku do której orzeczono przepadek.

Z punktu widzenia normy prawa materialnego – art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., dla opodatkowania podatkiem akcyzowym wystarczające było bowiem ustalenie, że podatnik nabył wyrób akcyzowy, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Nabycie przez podatnika wyrobu akcyzowego – tytoniu ciętego do palenia oraz fakt, że nie był on oznaczony ceną detaliczną i znakami akcyzy zostały stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, zaś w postepowaniu podatkowym nie pozyskano żadnych dowodów świadczących o uiszczeniu podatku akcyzowego. Z tych samych względów bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 182 O.p., bowiem dowód z wyciągów z konta bankowego podatnika mógłby zmierzać jedynie do prób ustalenia ilości zrealizowanych przez niego transakcji na [...] i odzwierciedlonych na rachunku bankowym, pozostaje natomiast bez wpływu na przyjęty przez organ sposób ustalenia podstawy opodatkowania.

Ponadto sam skarżący nie przedstawił do dnia wydania decyzji wyciągów z konta bankowego, mimo, że się do tego zobowiązał (protokół z przesłuchania z dnia 15.11.2012r.). W świetle przyjętego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawały także twierdzenia podatnika, że część sprzedaży była sprzedażą fikcyjną i że wystawiał ten sam towar kilkukrotnie, celem zdobycia pozytywnych opinii użytkowników [...] - skoro niesprzedany towar znajdował się w spisie towarów na 31.05.2010r. i pomniejszył podstawę opodatkowania.

Organy nie naruszyły także wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, zobowiązującej je do wyjaśnienie stronie postępowania zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił zarówno przesłanki materialnoprawne rozstrzygnięcia, jak również wyjaśnił w sposób, zdaniem Sądu, wystarczający, powody dla których odmówił przeprowadzenia określonych dowodów oraz przedstawił poprawną merytorycznie i przekonującą argumentację na poparcie dokonanej oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia w tym względzie także wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Nie uzasadnia natomiast zarzutu naruszenia art. 191 O.p. subiektywne poczucie podatnika, że dokonana przez organ ocena dowodów nie jest zgodna z jego własną. Ocena, jakiej dokonał organ w zaskarżonej decyzji spełnia warunki stawiane swobodnej ocenie dowodów, bowiem opiera się na całości materiału dowodowego i rozważeniu wagi oraz znaczenia poszczególnych dowodów z osobna i w sposób łączny, nie narusza też zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 190 O.p., bowiem skarżący o wszystkich przesłuchaniach świadków było poinformowany, a jego wniosek z dnia 04.10.2013r. został uwzględniony i zadano świadkowi wnioskowane pytania, ale ograniczono się tylko do pytania nr 1, bowiem zgodnie z pismem podatnika, kolejne pytania miałyby być zadane w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, a takiej odpowiedzi nie uzyskano.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe wskazały również podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, wskazując, iż opisana sytuacja wypełnia normę prawną określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.